资源税类的会计核算.docx
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资源税类的会计核算
第七章资源税类会计核算
第一节资源税会计核算
资源税是对在中华人民共和国境内从事应税产品开采或者生产单位和个人,就其应税产品销售量和使用数量征收一种税。
一、资源税概述
(一)纳税义务人
资源税纳税义务人是指在中华人民共和国境内开采应税资源矿产品或者生产盐单位和个人。
注意:
1.资源税是对在中国境内生产或开采应税资源单位或个人征收,而对进口应税资源产品单位或个人不征资源税。
相应对出口应税产品也不退(免)已纳资源税。
2.资源税是对开采或生产应税资源进行销售或自用单位和个人,在出厂销售或移作自用时一次性征收,而对已税产品批发、零售单位和个人不再征收资源税。
3.资源税纳税义务人不仅包括符合规定中国企业和个人,还包括外商投资企业和外国企业(除国务院另有规定以外)。
4.中外合作开采石油、天然气,按照现行规定,只征收矿区使用费,暂不征收资源税。
5.独立矿山、联合企业和其他收购未税矿产品单位为资源税扣缴义务人。
(二)征税对象
资源税应税产品主要包括以下几个方面。
1.原油。
是指开采天然原油,不包括人造石油。
2.天然气。
是指专门开采或及原油同时开采天然气,不包括煤矿生产天然气。
3.煤炭。
是指原煤,不包括洗煤、选煤及其他煤炭制品。
4.其他非金属矿原矿。
是指上列产品和井矿盐以外非金属矿原矿,包括宝石、金刚石、玉石、磷铁矿等。
5.黑色金属矿原矿。
如铁矿石等。
6.有色金属矿原矿。
如铜矿石、黄金矿石等。
7.盐。
指固体盐(即海盐原盐、湖盐原盐和井矿盐)、液体盐(卤水)。
(三)税额
资源税采用定额税率,也称固定税额。
二、资源税应纳税额计算
(一)课税数量
1.纳税人开采或生产应税产品销售,以销售数量为课税数量。
2.纳税人开采或生产应税产品自用,以自用(非生产用)数量为课税数量。
3.特殊情况课税数量确定方法:
(1)纳税人不能准确提供应税产品销售数量或移送使用数量,以应税产品产量或主管税务机关确定折算比换算成数量为课税数量。
(2)原油中稠油、高凝油及稀油划分不清或不易划分,一律按原油数量课税。
(3)煤炭:
按加工产品综合回收率还原成原煤数量
(4)金属和非金属矿产品原矿,因无法准确掌握纳税人移送使用原矿数量,可将其精矿按选矿比折算成原矿数量,以此作为课税数量,其计算公式为:
(5)盐:
纳税人以自产液体盐加工固体盐,按固体盐税额征税;纳税人以外购已税液体盐加工固体盐,其加工固体盐所耗用液体盐已纳税额准予抵扣。
(二)应纳税额计算
资源税应纳税额,按照应税产品课税数量和规定单位税额计算,计算公式为:
应纳资源税税额=课税数量×单位税额
代扣代缴应纳资源税税额=购进未税矿产品数量×单位税额
【例题·多选题】某铜矿2009年9月销售铜精矿4000吨(选矿比为20%),每吨不含税售价1500元,当地铜矿石资源税每吨1.2元,应纳资源税和增值税税额为( )
A.资源税1.68万元 B.资源税2.4万元 C.增值税78万元 D.增值税102万元
『答案解析』应纳资源税=4000÷20%×1.2=24000(元)
应纳增值税=1500×4000×17%=1020000(元)
【例题·单选题】某纳税人本期以自产液体盐50000吨和外购液体盐10000吨(每吨已缴纳资源税5元)加工固体盐12000吨对外销售,取得销售收入600万元。
已知固体盐税额为每吨30元,该纳税人本期应缴纳( )资源税。
A.36万元 B.61万元 C.25万元 D.31万元
『答案解析』应纳资源税=12000×30-10000×5=310000(元)。
三、资源税会计核算
根据《中华人民共和国资源税暂行条例》及其实施细则有关规定,为了反映和监督企业资源税计征情况,纳税人应在“应交税费”账户下设置“应交资源税”明细账户,该账户贷方登记本期应缴纳资源税税额,借方登记实际缴纳或允许抵扣资源税税额,贷方余额表示企业应交而未交资源税税额。
税费种类
费用归属
资源税
1.将应税资源作为产品销售时,资源税计入:
营业税金及附加
2.将应税资源自产自用时,资源税计入:
①生产成本
②制造费用
3.收购未税矿产品时,代扣代缴资源税计入:
材料采购
(一)纳税人销售应税矿产品会计核算
企业计算出销售应税产品所缴纳资源税,借记“营业税金及附加”等科目,贷记“应交税费——应交资源税”科目;上交资源税时,借记“应交税费——应交资源税”科目,贷记“银行存款”科目。
例6-3承例6-1,某油田当月销售原油500万吨,其适用单位税额为10元/吨。
该油田当月应纳资源税税额=课税数量×单位税额
=5000000×10
=50000000(元)
则该油田会计处理如下。
1.计提资源税时,会计处理如下。
借:
营业税金及附加50000000
贷:
应交税费——应交资源税50000000
2.上交资源税时,会计处理如下。
借:
应交税费——应交资源税50000000
贷:
银行存款50000000
(二)纳税人自产自用应税产品会计核算
企业计提自产自用应税产品应缴纳资源税时,借记“生产成本”、“制造费用”等科目,贷记“应交税费——应交资源税”科目;上交资源税时,借记“应交税费——应交资源税”科目,贷记“银行存款”科目。
例6-4承例6-1,某油田当月如果将自产原油500万吨用于生产柴油,该原油适用单位税额为10元/吨,每吨成本0.1万元。
该油田当月应纳资源税税额=课税数量×单位税额
=5000000×10
=50000000(元)
1.计提资源税时,会计处理如下。
借:
生产成本5050000000
贷:
库存商品5000000000
应交税费——应交资源税50000000
2.上交资源税时,会计处理如下。
借:
应交税费——应交资源税50000000
贷:
银行存款50000000
(三)收购未税矿产品会计核算
企业收购未税矿产品,按实际支付收购款,借记“材料采购”等科目,贷记“银行存款”等科目;按代扣代交资源税,借记“材料采购”等科目,贷记“应交税费——应交资源税”科目;上交资源税时,借记“应交税费——应交资源税”科目,贷记“银行存款”科目。
例6-5中华公司2005年6月收购某铜矿未税铜矿石600吨,每吨不含增值税收购价为101.4元(含资源税1.4元),该铜矿石适用单位税额为2元/吨,款项以银行存款支付。
该公司当月应纳资源税税额=600×2×70%=840(元)
1.核算资源税时会计处理如下。
借:
材料采购60840
应交税费——应交增值税(进项税额)7909.2
贷:
应交税费——应交资源税840
银行存款67909.2
2.上交资源税时会计处理如下。
借:
应交税费——应交资源税840
贷:
银行存款840
(四)企业外购液体盐加工固体盐会计核算
据前所述,纳税人在购入液体盐时,按所允许抵扣资源税,借记“应交税费——应交资源税”科目;按外购价款扣除允许抵扣资源税后数额,借记“材料采购”等科目;按应支付全部价款,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
企业加工成固体盐后,在销售时,按计算出销售固体盐应交资源税,借记“主营业务税金及附加”科目,贷记“应交税费——应交资源税”科目;将销售固体盐应纳资源税扣抵液体盐已纳资源税后差额上交时,借记“应交税费——应交资源税”科目,贷记“银行存款”科目。
例6-6华北某盐场,当月外购液体盐10万吨用于加工固体盐,支付商业票据1000万元,增值税额170万元;当月销售固体盐20万吨,不含税价款2000万元,收到商业票据。
液体盐适用单位税额为10元/吨,固体盐适用单位税额为20元/吨。
该盐场当月应纳资源税税额=20×20-10×10=300(万元)
1.购进液体盐时会计处理如下。
购进液体盐已纳资源税税额=10×10=100(万元)
借:
原材料9000000
应交税费——应交增值税(进项税额)1700000
应交税费——应交资源税1000000
贷:
应付票据11700000
2.销售固体盐会计处理如下。
销售固体盐应纳资源税税额=20×20=400(万元)
借:
应收票据23400000
贷:
主营业务收入20000000
应交税费——应交增值税(销项税额)3400000
同时
借:
营业税金及附加4000000
贷:
应交税费——应交资源税4000000
3.核算当月应纳资源税税额时会计处理如下。
当月应纳资源税税额=400-100=300(万元)
借:
应交税费——应交资源税3000000
贷:
银行存款3000000
四、资源税征纳管理
第二节土地增值税会计核算
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权,取得增值收入单位和个人征收一种税。
一、土地增值税概述
(一)纳税义务人
土地增值税纳税义务人是转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入单位和个人。
包括内外资企业、行政事业单位、中外籍个人等。
(二)土地增值税征税范围
土地增值税征税对象,是指转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入。
具体事项征税规定
有关事项
是否属于征税范围
1.出售
征。
包括三种情况:
(1)出售国有土地使用权;
(2)取得国有土地使用权后进行房屋开发建造后出售;(3)存量房地产买卖。
2.继承、赠予
继承不征(无收入)。
赠予中公益性赠予、赠予直系亲属或承担直接赡养义务人,不征;非公益性赠予,征。
3.出租
不征(无权属转移)。
4.房地产抵押
抵押期不征;抵押期满偿还债务本息不征;抵押期满,不能偿还债务,而以房地产抵债,征。
5.房地产交换
单位之间换房,有收入,征;个人之间互换自有住房,免征。
6.以房地产投资、联营
房地产(房地产企业除外)转让到投资联营企业,暂免征;将投资联营房地产再转让,征。
7.合作建房
建成后自用,暂免征;建成后转让,征。
8.企业兼并转让房地产
暂免。
9.代建房
不征(无权属转移)。
10.房地产重新评估
不征(无收入)。
(三)税率
土地增值税实行四级超率累进税率,税率表如下:
增值额占扣除项目金额比例
税率
速算扣除系数
1
50%以下(含50%)
30%
0
2
超过50%~100%(含100%)
40%
5%
3
超过100%~200%(含200%)
50%
15%
4
200%以上
60%
35%
二、土地增值税计算
(一)应税收入及扣除项目
计算土地增值额时准予从转让收入中扣除项目,根据转让项目性质不同,可进行以下划分:
转让项目性质
扣除项目
对于新建房地产转让
1.取得土地使用权所支付金额
2.房地产开发成本
3.房地产开发费用
4.及转让房地产有关税金
5.财政部规定其他扣除项目
对于存量房地产转让
1.房屋及建筑物评估价格
评估价格=重置成本价×成新度折扣率
2.取得土地使用权所支付地价款和按国家统一规定缴纳有关费用
3.转让环节缴纳税金
应税收入
确定增值额扣除项目
对于新建房地产转让,可扣除:
1.取得土地使用权所支付金额,包括:
2.房地产开发成本
3.房地产开发费用——期间费用,即销售费用、管理费用、财务费用。
(1)纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出,并能提供金融机构贷款证明:
房地产开发费用=利息+(取得土地使用权所支付金额+房地产开发成本)×5%以内
这里利息注意两点:
①不能超过按商业银行同类同期银行贷款利率计算金额。
②不包括加息、罚息。
(2)纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出,或不能提供金融机构贷款证明:
房地产开发费用=(取得土地使用权所支付金额+房地产开发成本)×10%以内
4.及转让房地产有关税金
房地产开发企业:
扣“两税一费”(营业税、城建税、教育费附加)
非房地产开发企业:
扣“三税一费”(营业税、印花税、城建税、教育费附加)
5.财政部规定其他扣除项目
从事房地产开发纳税人可加计20%扣除:
加计扣除费用=(取得土地使用权支付金额+房地产开发成本)×20%
【例题·单选题】某房地产开发公司整体出售了其新建商品房,及商品房相关土地使用权支付额和开发成本共计10000万元;该公司没有按房地产项目计算分摊银行借款利息;该项目所在省政府规定计征土地增值税时房地产开发费用扣除比例按国家规定允许最高比例执行;该项目转让有关税金为200万元。
计算确认该商品房项目缴纳土地增值税时,应扣除房地产开发费用和“其他扣除项目”金额为( )。
A.1500万元 B.2000万元 C.2500万元 D.3000万元
『答案解析』应扣除房地产开发费用和“其他扣除项目”=10000×10%+10000×20%=3000(万元)
对于存量房地产转让,可扣除:
1.房屋及建筑物评估价格。
旧房及建筑评估价格是指在转让已使用房屋及建筑时,由政府批准设立房地产评估机构评定重置成本价乘以成新度折扣率后价格。
评估价格=重置成本价×成新度折扣率
重置成本含义是:
对旧房及建筑物,按转让时建材价格及人工费用计算,建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准新房及建筑物所需花费成本费用。
2.取得土地使用权所支付地价款和按国家统一规定交纳有关费用。
3.转让环节缴纳税金。
【例题·单选题】(2008年)某国有企业2006年5月在市区购置一栋办公楼,支付价款8000万元。
2008年5月,该企业将办公楼转让,取得收入10000万元,签订产权转移书据。
办公楼经税务机关认定重置成本价为12000万元,成新率70%.该企业在缴纳土地增值税时计算增值额为( )。
A.400万元 B.1485万元 C.1490万元 D.200万元
『答案解析』转让旧房及建筑物时,计算土地增值额可以扣除项目有3项:
(1)房屋及建筑物评估价格=重置成本价×成新度折扣率=12000×70%=8400(万元);
(2)取得土地使用权所支付地价款和缴纳有关费用,本题没有涉及;(3)转让环节缴纳税金=(10000-8000)×5%×(1+7%+3%)+10000×0.05%=115(万元)。
增值额=转让收入-扣除项目金额=10000-8400-115=1485(万元)
(二)应纳税额计算
应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数
手写板提示:
计算土地增值税要注意4个步骤:
第一,要计算扣除项目,注意扣除项目归集时具体内容;
第二,计算土地增值额,就是收入减去扣除项目;
第三,计算土地增值率,前述第二项目÷第一项目;据此选出税率和扣除率;
第四,计算税额。
【例题·单选题】2009年某房地产开发公司销售其新建商品房一幢,取得销售收入1.4万万元,已知该公司支付及商品房相关土地使用权费及开发成本合计为4800万元;该公司没有按房地产项目计算分摊银行借款利息;该商品房所在地省政府规定计征土地增值税时房地产开发费用扣除比例为10%;销售商品房缴纳有关税金770万元。
该公司销售该商品房应缴纳土地增值税为( )。
A.2256.5万元 B.2445.5万元
C.3070.5万元 D.3080.5万元
『正确答案』B
『答案解析』根据土地增值税法计算方法及步骤,计算过程如下:
计算扣除金额=4800+4800×10%+770+4800×20%=7010(万元);
计算土地增值额=14000-7010=6990(万元);
计算增值率=6990÷7010×100%=99.7%,适用税率为第二档,税率40%、扣除系数5%;
应纳土地增值税=6990×40%-7010×5%=2445.5(万元)。
三、土地增值税会计核算
税费种类
费用归属
备注
土地增值税
1.营业税金及附加(主营房地产)
2.固定资产清理(连同土地使用权一并清理房屋建筑物)
需注意土地增值额计算。
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定,缴纳土地增值税企业应在“应交税费”科目下增设“应交土地增值税”明细科目进行核算。
(一)转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入企业计提应交纳土地增值税时会计核算
1.主营房地产业务企业,应由当期营业收入负担土地增值税,借记“营业税金及附加”科目,贷记“应交税费——应交土地增值税”科目。
2.企业转让国有土地使用权连同地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”或“在建工程”、“专项工程支出”、“固定资产购建支出”等科目核算,转让时应交纳土地增值税,借记“固定资产清理”科目,贷记“应交税费——应交土地增值税”科目。
例6-7承例6-6,某房地产开发公司转让房地产所取得收入为1000万元,其扣除项目金额为400万元。
则该公司应纳土地增值税税额为:
应纳土地增值税税额=600×50%-400×15%=240(万元)
则该公司土地增值税会计核算(单位万元)如下。
取得房地产收入时会计处理如下。
借:
银行存款10000000
贷:
营业收入10000000
计提土地增值税时会计处理如下。
借:
营业税金及附加2400000
贷:
应交税费——应交土地增值税2400000
(二)企业缴纳土地增值税时会计核算
企业缴纳已计提土地增值税时,应借记“应交税费——应交土地增值税”科目,贷记“银行存款”等科目。
例6-8承例6-7,该房地产开发公司上缴土地增值税时会计处理如下。
借:
应交税费——应交土地增值税2400000
贷:
银行存款2400000
企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得收入,按税法规定预交土地增值税,借记“应交税费——应交土地增值税”科目,贷记“银行存款”等科目;待该房地产营业收入实现时,再按上述第1、2方法进行会计处理;该项目全部竣工、办理结算后进行清算,收到退回多交土地增值税,借记“银行存款”等科目,贷记“应交税费——应交土地增值税”科目。
补交土地增值税作相反会计分录。
预交土地增值税企业,“应交税费——应交土地增值税”科目借方余额包括预交土地增值税。
为了提供土地增值税计算依据,企业应将取得土地使用权时所支付金额、开发土地和新建房及配套设施成本、费用等,在有关会计科目或备查簿中详细登记。
四、土地增值税征纳管理
(一)税收优惠
有下列情形之一,可以减征、免征土地增值税。
1.纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%,免征土地增值税;增值额超过扣除项目金额20%,应就其全部增值额按规定计税。
纳税人既建造普通标准住宅又从事其他房地产开发,应分别核算增值额。
不分别核算增值额或不能准确核算增值额,其建造普通标准住宅不能免税。
2.因国家建设需要依法征用、收回房地产,是指因城市实施规划、国家建设需要而被政府批准征用房产或收回土地使用权,免征土地增值税。
因城市实施规划、国家建设需要而搬迁,由纳税人自行转让原房地产,比照有关规定免征土地增值税。
3.个人转让房地产减免税。
个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房,经向税务机关申报核准,凡居住满5年或5年以上,免予征收土地增值税;居住满3年未满5年,减半征收土地增值税;居住未满3年,按规定计征土地增值税。
(二)纳税期限
(三)纳税地点
第三节城镇土地使用税会计核算
城镇土地使用税是以开征范围内土地为征税对象,以实际占用土地面积为计税依据,按规定税额对拥有土地使用权单位和个人征收一种税。
一、城镇土地使用税基本规定
(一)征税范围和纳税人
城镇土地使用税征税范围,包括在城市、县城、建制镇和工矿区内国家所有和集体所有土地。
城镇土地使用税纳税人是在以上范围内使用土地单位和个人,具体包括:
(二)计税依据和税额
城镇土地使用税计税依据是纳税人实际占用土地面积,以每平方米为计量标准。
城镇土地使用税采用定额税率,即采用有幅度差别税额,按大、中、小城市和县城、建制镇、工矿区,分别规定每平方米土地使用税年应纳税额
(三)税收优惠
(四)纳税申报
城镇土地使用税实行按年计算,分期缴纳。
二、城镇土地使用税计算及核算
城镇土地使用税以纳税人实际占用土地面积为计税依据,依照规定税额,按年计算,分期缴纳。
应交城镇土地使用税计算公式如下:
应交城镇土地使用税=实际占用应税土地面积x适用税率
例6-9某工厂实际占用土地40000平方米,其中,企业自办托儿所用地200平方米,企业自办医院用地2000平方米。
该厂位于北京市四级地段,土地使用税适用税额为12元/平方米。
计算该厂全年应交城镇土地使用税。
按照规定,企业自办托儿所、医院占用土地,可以免征城镇土地使用税,则:
应交城镇土地使用税=(40000-200-2000)×12=453600(元)
城镇土地使用税会计核算通过“应交税费—应交土地使用税”科目进行。
企业缴纳城镇土地使用税及商品生产和销售数量没有直接联系,故城镇土地使用税属于期间费用,列入“管理费用”账户。
因此,本例中该工厂全年缴纳城镇土地使用税会计分录为:
借:
管理费用61680
货:
应交税费—应交城镇土地使用税61680
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