关联交易涉税处理与节税筹划.docx
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关联交易涉税处理与节税筹划
关联交易涉税处理与节税筹划
翟继光
一、关联企业与关联交易的界定
二、同期资料管理制度
三、转让定价方法的选择
四、转让定价调查及调整
五、预约定价安排
六、成本分摊协议
七、受控外国企业税制
八、资本弱化税制
九、一般反避税制度
十、相应调整及国际磋商
十一、特别纳税调整相关法律责任
十二、其他税收领域的关联交易涉税处理
十三、关联交易节税筹划与经典案例分析
本门课程的学习目标是了解关联企业与关联交易的界定、一般反避税制度、相应调整及国际磋商、关联交易节税筹划的基本方法,掌握同期资料管理制度、转让定价调查及调整、成本分摊协议、特别纳税调整相关法律责任、其他税收领域的关联交易涉税处理,能够熟练运用各种转让定价方法,对预约定价安排的整个过程有比较清晰的认识。
一、关联企业与关联交易的界定
(一)关联企业的界定
《税收征收管理法》第36条规定:
“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。
”这里明确提出了关联企业和关联交易。
《税收征收管理法实施细则》第51条规定:
“关联企业,是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织:
(一)在资金、经营、购销等方面,存在直接或者间接的拥有或者控制关系;
(二)直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制;(三)在利益上具有相关联的其他关系。
”
《企业所得税法》第41条规定:
“企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。
”这里明确提出了关联方和关联交易,并将关联企业的概念扩展为关联方。
《企业所得税法实施条例》第109条规定:
“关联方,是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:
(一)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;
(二)直接或者间接地同为第三者控制;(三)在利益上具有相关联的其他关系。
”与《税收征收管理法实施细则》第51条的界定相比,去掉了“拥有”,只使用“控制”。
因为“控制”内在包括“拥有”,因此,《企业所得税法实施条例》的界定与《税收征收管理法实施细则》的界定范围是一致的,但表述更加简练。
2009年1月8日,国家税务总局发布了《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)(以下简称《特别纳税调整实施办法》),《特别纳税调整实施办法》第9条对关联关系做出以下规定:
“关联关系,主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系:
……”具体而言,包括以下8种情形:
第一,一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上,或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。
若一方通过中间方对另一方间接持有股份,只要一方对中间方持股比例达到25%以上,则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。
【举例1】A公司持有B公司25%的股份,B公司持有C公司25%的股份,相当于A公司间接持有C公司25%的股份,A公司和C公司具有关联关系。
【举例2】A公司持有B公司24%的股份,B公司持有C公司25%的部分,A公司还直接持有C公司18%的股份,由于A公司间接持有C公司的股份为6%,因此,A直接或间接持有C公司的股份为24%,A公司和C公司不具有关联关系。
【举例3】A公司持有B公司25%的股份,A公司持有C公司25%的股份,则B公司和C公司具有关联关系,同时,A公司与B公司、A公司与C公司也具有关联关系。
第二,一方与另一方(独立金融机构除外)之间借贷资金占一方实收资本50%以上,或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方(独立金融机构除外)担保。
【举例4】A公司向B公司借款1000万元,A公司注册资本3000万元,目前实收资本为2000万元,则A公司与B公司具有关联关系,但如果B公司是具有法人资格的银行,则A公司与B公司不具有关联关系。
第三,一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派,或者双方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。
【提示1】法律并未规定什么是“董事会高级成员”,一般可以理解为董事长和副董事长。
监事不属于高级管理人员。
财务负责人、董事会秘书也不属于这里讲的高级管理人员。
第四,一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)同时担任另一方的高级管理人员(包括董事会成员和经理),或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。
第五,一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。
第六,一方的购买或销售活动主要由另一方控制。
第七,一方接受或提供劳务主要由另一方控制。
第八,一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制,或者双方在利益上具有相关联的其他关系,包括虽未达到上述第
(一)项持股比例,但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益,以及家族、亲属关系等。
【举例5】A公司的法定代表人兼董事长为张某,B公司的法定代表人兼董事长为李某,张某和李某为夫妻关系,此时,可以认为,A公司与B公司具有关联关系。
(二)关联交易的界定
《特别纳税调整实施办法》第10条规定了关联交易的类型:
第一,有形资产的购销、转让和使用,包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品、产品等有形资产的购销、转让和租赁业务;
第二,无形资产的转让和使用,包括土地使用权、版权(著作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权,以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务;
第三,融通资金,包括各类长短期资金拆借和担保以及各类计息预付款和延期付款等业务;
第四,提供劳务,包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供。
(三)关联交易的报表
《企业所得税法》第43条规定:
“企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时,应当就其与关联方之间的业务往来,附送年度关联业务往来报告表。
”《特别纳税调整实施办法》第11条规定:
实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时,应附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》,包括《关联关系表》、《关联交易汇总表》、《购销表》、《劳务表》、《无形资产表》、《固定资产表》、《融通资金表》、《对外投资情况表》和《对外支付款项情况表》。
【提示2】实行核定征收的居民企业和非居民企业不需要附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》。
《特别纳税调整实施办法》第12条规定:
企业按规定期限报送上述规定的报告表确有困难,需要延期的,应按征管法及其实施细则的有关规定办理。
《税收征管法》第27条规定:
纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的,经税务机关核准,可以延期申报。
《税收征收管理法实施细则》第37条规定:
纳税人、扣缴义务人按照规定的期限办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表确有困难,需要延期的,应当在规定的期限内向税务机关提出书面延期申请,经税务机关核准,在核准的期限内办理。
纳税人、扣缴义务人因不可抗力,不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的,可以延期办理;但是,应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告。
税务机关应当查明事实,予以核准。
【提示3】延期申报有两种情形,一是事先申请的延期申报,二是事后核准的延期申报。
二、同期资料管理制度
(一)企业提供同期资料的义务
《企业所得税法》第43条规定:
“税务机关在进行关联业务调查时,企业及其关联方,以及与关联业务调查有关的其他企业,应当按照规定提供相关资料。
”《企业所得税法实施条例》第114条对“相关资料”进行了界定,包括:
(1)与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料;
(2)关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售(转让)价格或者最终销售(转让)价格的相关资料;(3)与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料;(4)其他与关联业务往来有关的资料。
【提示4】税务机关进行转让定价税务调查时,纳税人准备转让定价同期资料文档并承担协力义务和举证是十分关键的。
从税务机关角度来说,纳税人准备的转让定价同期资料文档可以协助税务调查人员评估和检查纳税人在转让定价中存在税务违规的可能性,检验纳税人是否存在转让定价行为并可作为是否应进行纳税调整的初步依据。
因为税务机关面对跨国企业繁冗复杂的关联交易不可能一一搜集证据,而企业才是转让定价的决策者,拥有完整的转让定价相关资料,比税务人员更清楚其关联交易价格、费用是否符合独立交易原则。
相应的举证责任倒置,有利于提高行政效率,维护税法的严肃性。
从纳税人方面来说,准备同期资料文档,可以显示其制定和执行符合独立交易原则的转让定价的意愿,确保其转让定价是经得起检验的,也规范了纳税人税务行为及实务操作。
《特别纳税调整实施办法》第13条规定:
企业应按纳税年度准备、保存、并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。
属于下列情形之一的企业,可免于准备同期资料:
(1)年度发生的关联购销金额(来料加工业务按年度进出口报关价格计算)在2亿元人民币以下且其他关联交易金额(关联融通资金按利息收付金额计算)在4000万元人民币以下,上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额;
(2)关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围;(3)外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易。
【提示5】没有外资成份(即纯内资企业)或者外资股份低于50%的(即不占控股地位)的企业之间发生的关联交易不需要准备同期资料。
(二)同期资料的主要内容
同期资料主要包括以下内容:
第一,组织结构,包括以下四个方面的内容:
(1)企业所属的企业集团相关组织结构及股权结构;
(2)企业关联关系的年度变化情况;(3)与企业发生交易的关联方信息,包括关联企业的名称、法定代表人、董事和经理等高级管理人员构成情况、注册地址及实际经营地址,以及关联个人的名称、国籍、居住地、家庭成员构成等情况,并注明对企业关联交易定价具有直接影响的关联方;(4)各关联方适用的具有所得税性质的税种、税率及相应可享受的税收优惠。
第二,生产经营情况,包括以下五个方面的内容:
(1)企业的业务概况,包括企业发展变化概况、所处的行业及发展概况、经营策略、产业政策、行业限制等影响企业和行业的主要经济和法律问题,集团产业链以及企业所处地位;
(2)企业的主营业务构成,主营业务收入及其占收入总额的比重,主营业务利润及其占利润总额的比重;(3)企业所处的行业地位及相关市场竞争环境的分析;(4)企业内部组织结构,企业及其关联方在关联交易中执行的功能、承担的风险以及使用的资产等相关信息,并参照填写《企业功能风险分析表》;(5)企业集团合并财务报表,可视企业集团会计年度情况延期准备,但最迟不得超过关联交易发生年度的次年12月31日。
第三,关联交易情况,包括以下七个方面的内容:
(1)关联交易类型、参与方、时间、金额、结算货币、交易条件等;
(2)关联交易所采用的贸易方式、年度变化情况及其理由;(3)关联交易的业务流程,包括各个环节的信息流、物流和资金流,与非关联交易业务流程的异同;(4)关联交易所涉及的无形资产及其对定价的影响;(5)与关联交易相关的合同或协议副本及其履行情况的说明;(6)对影响关联交易定价的主要经济和法律因素的分析;(7)关联交易和非关联交易的收入、成本、费用和利润的划分情况,不能直接划分的,按照合理比例划分,说明确定该划分比例的理由,并参照填写《企业年度关联交易财务状况分析表》。
第四,可比性分析,包括以下五个方面的内容:
(1)可比性分析所考虑的因素,包括交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境、经营策略等;
(2)可比企业执行的功能、承担的风险以及使用的资产等相关信息;(3)可比交易的说明,如:
有形资产的物理特性、质量及其效用;融资业务的正常利率水平、金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等;劳务的性质与程度;无形资产的类型及交易形式,通过交易获得的使用无形资产的权利,使用无形资产获得的收益;(4)可比信息来源、选择条件及理由;(5)可比数据的差异调整及理由。
第五,转让定价方法的选择和使用,包括以下五个方面的内容:
(1)转让定价方法的选用及理由,企业选择利润法时,须说明对企业集团整体利润或剩余利润水平所做的贡献;
(2)可比信息如何支持所选用的转让定价方法;(3)确定可比非关联交易价格或利润的过程中所做的假设和判断;(4)运用合理的转让定价方法和可比性分析结果,确定可比非关联交易价格或利润,以及遵循独立交易原则的说明;(5)其他支持所选用转让定价方法的资料。
【提示6】企业在准备上述内容时,务必要做到全面、详尽、准确。
在实践中,有些资料是企业财务核算所不掌握的,需要企业内部众多部门的配合才能完成,企业要认识到同期资料本身就是减少转让定价税务风险的积极手段,保存足够的记录并主动提供证明文件,以有利于对出现的转让定价问题的检查和解决。
准备资料的工作应当在平时逐步进行,否则到第二年汇算清缴期间或税务机关要求资料提交前再做,工作量太大,而且由于人员的变动、时间的推移,要准确备齐税务机关需要的所有资料是比较困难的。
此外还要注意集团企业间、企业内部各部门间的配合,一项产品和服务从开发商到生产商再到供应商,中间有很多环节,哪个环节资料连接不上都可能给企业带来风险,对集团内部存在较多关联交易的企业尤其要注意同期资料的连贯性和完备性。
(三)同期资料准备的期限和形式要求
企业应在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度同期资料,并自税务机关要求之日起20日内提供。
企业因不可抗力无法按期提供同期资料的,应在不可抗力消除后20日内提供同期资料。
企业按照税务机关要求提供的同期资料,须加盖公章,并由法定代表人或法定代表人授权的代表签字或盖章。
同期资料涉及引用的信息资料,应标明出处来源。
企业因合并、分立等原因变更或注销税务登记的,应由合并、分立后的企业保存同期资料。
同期资料应使用中文。
如原始资料为外文的,应附送中文副本。
同期资料应自企业关联交易发生年度的次年6月1日起保存10年。
(四)拒绝提供同期资料的后果
《企业所得税法》第44条规定:
“企业不提供与其关联方之间业务往来资料,或者提供虚假、不完整资料,未能真实反映其关联业务往来情况的,税务机关有权依法核定其应纳税所得额。
”《企业所得税法》第115条规定:
核定企业的应纳税所得额时,可以采用下列方法:
(1)参照同类或者类似企业的利润率水平核定;
(2)按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定;(3)按照关联企业集团整体利润的合理比例核定;(4)按照其他合理方法核定。
企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的,应当提供相关证据,经税务机关认定后,调整核定的应纳税所得额。
三、转让定价方法的选择
(一)独立交易原则与转让定价方法的种类
《企业所得税法》第41条规定:
“企业与其关联方共同开发、受让无形资产,或者共同提供、接受劳务发生的成本,在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。
”《企业所得税法实施条例》第11条对独立交易原则进行了解释:
是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。
《企业所得税法》第41条规定:
“企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。
”《企业所得税法实施条例》第12条对合理方法进行了界定,具体包括:
(1)可比非受控价格法,是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法;
(2)再销售价格法,是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格,减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法;(3)成本加成法,是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法;(4)交易净利润法,是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法;(5)利润分割法,是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法;(6)其他符合独立交易原则的方法。
《特别纳税调整实施办法》第21条规定:
企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则,选用合理的转让定价方法。
转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。
(二)可比性分析的因素
《特别纳税调整实施办法》第22条规定:
选用合理的转让定价方法应进行可比性分析。
可比性分析因素主要包括以下五个方面:
第一,交易资产或劳务特性,主要包括:
有形资产的物理特性、质量、数量等,劳务的性质和范围,无形资产的类型、交易形式、期限、范围、预期收益等;
第二,交易各方功能和风险,功能主要包括:
研发、设计,采购,加工、装配、制造,存货管理、分销、售后服务、广告,运输、仓储,融资,财务、会计、法律及人力资源管理等,在比较功能时,应关注企业为发挥功能所使用资产的相似程度;风险主要包括:
研发风险,采购风险,生产风险,分销风险,市场推广风险,管理及财务风险等;
第三,合同条款,主要包括:
交易标的,交易数量、价格,收付款方式和条件,交货条件,售后服务范围和条件,提供附加劳务的约定,变更、修改合同内容的权利,合同有效期,终止或续签合同的权利;
第四,经济环境,主要包括:
行业概况,地理区域,市场规模,市场层级,市场占有率,市场竞争程度,消费者购买力,商品或劳务可替代性,生产要素价格,运输成本,政府管制等;
第五,经营策略,主要包括:
创新和开发策略,多元化经营策略,风险规避策略,市场占有策略等。
(三)可比非受控价格法的适用
可比非受控价格法以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。
可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在交易资产或劳务的特性、合同条款及经济环境上的差异,按照不同交易类型具体包括如下内容:
第一,有形资产的购销或转让,具体考察四个方面的因素:
(1)购销或转让过程,包括交易的时间与地点、交货条件、交货手续、支付条件、交易数量、售后服务的时间和地点等;
(2)购销或转让环节,包括出厂环节、批发环节、零售环节、出口环节等;(3)购销或转让货物,包括品名、品牌、规格、型号、性能、结构、外型、包装等;(4)购销或转让环境,包括民族风俗、消费者偏好、政局稳定程度以及财政、税收、外汇政策等。
第二,有形资产的使用,具体考察三个方面的因素:
(1)资产的性能、规格、型号、结构、类型、折旧方法;
(2)提供使用权的时间、期限、地点;(3)资产所有者对资产的投资支出、维修费用等。
第三,无形资产的转让和使用,具体考察两个方面的因素:
(1)无形资产类别、用途、适用行业、预期收益;
(2)无形资产的开发投资、转让条件、独占程度、受有关国家法律保护的程度及期限、受让成本和费用、功能风险情况、可替代性等。
第四,融通资金,具体考察以下因素:
融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等。
第五,提供劳务,具体考察以下因素:
业务性质、技术要求、专业水准、承担责任、付款条件和方式、直接和间接成本等。
关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的,应就该差异对价格的影响进行合理调整,无法合理调整的,应选择其他合理的转让定价方法。
可比非受控价格法可以适用于所有类型的关联交易。
(四)再销售价格法的适用
再销售价格法以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。
其计算公式如下:
公平成交价格=再销售给非关联方的价格×(1-可比非关联交易毛利率)
可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入净额×100%
可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响毛利率的其他因素,具体包括销售、广告及服务功能,存货风险,机器、设备的价值及使用年限,无形资产的使用及价值,批发或零售环节,商业经验,会计处理及管理效率等。
关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的,应就该差异对毛利率的影响进行合理调整,无法合理调整的,应根据本章规定选择其他合理的转让定价方法。
再销售价格法通常适用于再销售者未对商品进行改变外型、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。
【举例6】我国境内贸易公司甲自国外关联方企业以180万元进口某产品,并于市场上销售,取得销货收入200万元,甲公司毛利率为10%(20万/200万)。
假设已知同业中销售类似产品之毛利率数据如下:
同业
A
B
C
D
E
F
G
毛利率
12%
15%
8%
22%
18%
16%
15%
解析:
①由于该项产品进货成本无法找到可比较数据,故适用于再销售价格法。
②由于无法确认同业交易条件与受控交易差异,故以四分位中段区间法找出常规交易范围:
同业
C
B
G
F
E
D
毛利率
8%
15%
15%
16%
18%
22%
③甲公司受控交易毛利率为10%,落于常规交易范围之外,因此应依可比较未受控交易结果之中位数调整受控交易之交易结果:
(15%+16%)/2=15.5%
④甲公司向乙公司公平成交价格计算如下:
公平成交价格=再销售给非关联方的价格×(1-可比非关联交易毛利率)=200万元×(1-15.5%)=169万元
⑤甲公司受控交易营业毛利=200万-180万=20万
调整后营业毛利=200万-169万=31万
应调增毛利= 31万-20万=11万
(五)成本加成法的适用
成本加成法以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。
其计算公式如下:
公平成交价格=关联交易的合理成本×(1+可比非关联交易成本加成率)
可比非关联交易成本加成率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易成本×100%
可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响成本加成率的其他因素,具体包括制造、加工、安装及测试功能,市场及汇兑风险,机器、设备的价值及使用年限,无形资产的使用及价值,商业经验,会计处理及管理效率等。
关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的,应就该差异对成本加成率的影响进行合理调整,无法合理调整的,应根据本章规定选择其他合理的转让定价方法。
成本加成法通常适用于有形资产的购销、转让和使用,劳务提供或资金融通的关联交易。
【举例7】我国境内制造商甲公司以180万自丙公司(非关联方企业)进货,进货后进行加工(加工费20万)生产A产品,并销售予关联方乙,取得销货收入230万。
甲公司成本加成率为(230-180-20)/ (180+20)=15%。
假设已知同业中类似产品之成本加成率数据如下:
同业
A
B
C
D
E
F
G
成本加成率
20%
17%
14%
16%
16%
18%
21%
解析①该项产品之销售价格无法找到可比较未受控价格,但该产品系自非关联方进货再加工,又可取得成本加价率资料,故适用于成
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