19新企业所得税法下关联企业交易的实证研究.docx
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19新企业所得税法下关联企业交易的实证研究
新企业所得税法下
关联企业交易的实证研究
在经济全球化和一体化的今天,随着市场经济的不断深入发展,现代企业制度的推进和资本市场的完善,使得企业之间的联合越来越密切,与其相伴而生的关联交易也成为一种普遍现象存在于日常经济生活中。
其不仅表现在上市公司之间,还表现在普通企业尤其是大企业之间,其关联交易越来越频繁,交易金额越来越庞大,交易方式越来越复杂。
企业不断通过投资、重组、收购、兼并等各种方式扩大自身规模,增强竞争能力。
关联交易为企业内部降低交易成本、共享集团资源、联合规模经营、实现利润最大化等方面起着积极的作用,但同时,也存在着部分企业利用关联交易损害债权人或部分股东甚至是国家利益的情况。
以往对关联交易及纳税调整的研究主要集中在上市公司及涉外企业之间,且由于取得数据的不完整及区域的局限性,对关联交易的研究主要体现在理论上和局部区域中。
近年,随着新《征管法》、新《公司法》、新《会计准则》、新《企业所得税法》的陆续颁布,特别是新企业所得税法及其相关配套制度如《特别纳税调整办法(试行)》的颁布,进一步对关联企业的定义进行了明确,对关联交易进行了规范。
同时,要求企业在年度申报时附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》,这都使得对关联交易的研究既具有现实意义,又具有实证性。
一、关联交易的概念、类型及性质
(一)、关联企业及关联交易的概念
关联企业,在我国作为一个法律术语最早出现于1991年7月1日起施行的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十三条,其实施细则对其进行了详细阐述,“税法第十三条所说的关联企业,是指与企业有以下之一关系的公司、企业和其他经济组织:
(一)在资金、经营、购销等方面,存在直接或者间接的拥有或者控制关系;
(二)直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制;(三)其他在利益上相关联的关系。
”而在《国际会计准则》(1984年7月)第24号“对关联者的揭示”中将关联企业定义为“关联者,是指在制订财务或经营决策中,如果一方有能力控制另一方,或对另一方施加重大影响,则认为它们是有关联的。
”关联交易为“关联者之间的交易,是指在关联者之间相互转移资源或义务,不论是否收取价款。
”而随着我国法律、法规的进一步完善,我国在《企业会计准则》第36号—关联方披露(2006)第三条中也规定了:
“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的,构成关联方”,在第七条中规定了关联方交易,“是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为,而不论是否收取价款。
”《税收征管法》第三十六条及其实施细则第五十一条对关联企业进行了明确:
“关联企业,是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织:
(一)在资金、经营、购销等方面,存在直接或者间接的拥有或者控制关系;
(二)直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制;(三)在利益上具有相关联的其他关系。
”此外,《特别纳税调整实施办法(试行)》第九条则以“列举式”详细地举出八种关联关系(如无特别说明,本文以下所指关联类型均以此为准),这八种关系对持股比例、实际控制等做了详细描述,是迄今为止描述最细的关联关系的定义,亦即是在企业所得税申报中必须申报的关联类型。
(二)、关联交易的类型
关联方交易是指关联方之间发生转移资源或义务的事项,而不论是否收取价款。
关联交易根据其交易对象、交易形式的不同有不同的划分方法,对其可分为四大类:
1、有形资产的购销、转让和使用,包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品、产品等有形资产的购销、转让和租赁业务。
此类关联交易的运作有利于减少营运资金的占用,降低交易成本和费用,提高企业的经营效率,是目前我市关联交易的主要形式,占关联交易总额的90%以上。
典型的如我市的某酒厂与其销售公司,其销售公司负责着酒厂所有产品的承销,其广告费用、包装费用、进店费等都由销售公司承担。
2、无形资产的转让和使用,包括土地使用权、版权(著作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权,以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务。
如我市外资企业某乳酸有限公司,常年向境外控股方按销售额的5%缴纳特许权使用费。
3、融通资金,包括各类长短期资金拆借和担保以及各类计息预付款和延期付款等业务。
如我市某导电膜玻璃有限公司,常年与其控股方拆借资金,并有达7000万元的借款长期挂账。
4、提供劳务,包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供。
如我市某燃气发展有限公司和某燃气有限公司,其同为同一控制下的关联企业,燃气发展有限公司主要负责天然气及相关灶具的销售,燃气有限公司主要负责西气东输天然气的运输、管道的铺设、工程的安装等,并为燃气公司输送天然气,其双方购成典型的关联交易。
(三)、关联交易的性质
国内外理论界对关联方交易的性质已基本达成了共识,即关联方交易就其本身的性质而言是一种中性的经济范畴,是一种合法的商业交易行为,它既不是纯粹的市场交易,也不属于企业内部交易。
正像一般的市场行为一样,关联方交易受到法律的保护,没有哪个国家的现行法律规定不允许进行关联方交易。
如纽约股票交易所在20世纪50年代曾采取了禁止一切关联方交易的做法,但最终只有放弃并重新修订。
但是关联方交易又是一种有别于一般市场交易的交易行为,其特殊性在于交易过程缺乏公平竞争的市场环境以及交易主体之间存在某种程度的甚至是相当复杂的关联方关系。
这种环境与关系使得关联方之间为了达到某种特定目的,可能不按照公平的市场竞争规则,而是运用手中的控制权或重大影响力,使交易建立在非公允交易的基础上。
因此关联方交易既为各国法律所认可,同时又受到各国法律的严格限制。
1、关联方交易的积极方面
一是在交易主体层面上:
节约交易成本,增加企业利润。
关联企业之间基于关联关系,在定价政策、结算方式以及支付手段等方面均可以通过内部协商来解决,其节约成本的利处是显而易见的:
关联交易中的信息成本、监督成本都要低于市场交易,从而提高企业的营运效益和盈利能力,增加企业利润。
二是在关联集团层面上:
获取规模经济的效益。
企业集团可以通过关联交易这个纽带,利用资金,人事、合同或其他方式实现多个企业间的统一管理下的协调经营,利用内部组织之间的专业化分工协作使集团内成员的技术选择和劳动组合专门化,从而节约劳动时间,提高劳动效率,实现规模经济。
三是在宏观经济层面上:
优化资源配置。
关联交易从宏观角度看,是一种有效率的资源配置方式,可以使资源配置在一定的程度上得到优化,取得规模经济效益,加速资金流动,推动整个经济发展。
2、关联方交易的消极影响
关联方交易为企业集团带来市场优势的同时也带来诸多不良影响。
一是侵蚀国家税基。
当前,关联企业避税甚至逃税问题已成为客观现实,而且手段不断翻新,造成大量政府税收收入的减少,影响国家的财政能力。
同时,由于其负面的示范效应,会使更多的企业从事避税行为,形成恶性循环,不利于国民经济健康发展。
而外商投资企业的避税甚至逃税则侵犯了我国的税收主权。
二是扰乱经济秩序。
关联企业之间一系列非正当的交易或控制所取得的竞争优势,违背了市场的公平、公正、公开的原则,使市场功能颠倒,妨碍价格调整功能。
同时,关联方交易往往是通过公司内部人即公司经营管理层实现的,在关联方交易中,处于控股地位的大股东往往利用表决权优势对公司关联方交易做出安排,其结果是给控股股东带来额外收益,但却损害了公司整体的利益,也侵害了少数股东和债权人的利益。
二、我市关联交易的现状分析
2008年度,蚌埠市国税局共有117户企业申报了关联交易*1*,涉及关联关系的企业207户,关联交易总额14.5亿元,占这部分企业交易总额36.34亿元的40%。
现将不同情况分析如下:
(一)、从关联关系分类上看
从关联方的关联类型上看,我市关联企业八种类型均有所涉及,其中关联类型A*2*中有165户,占总数的80%,关联类型D及关联类型F分别占5%,分布最少的为关联类型E与关联类型G,各有1户企业。
以上可以看出,我市的关联企业主要集中在以控股25%为主体构成的关联类型A中,此外购买及销售的控制以及高级管理人员的控制亦有发生,以工业产权等特许权控制及劳务控制的情况在我市较少发生。
从关联方的关联国家来看,境内关联交易发生最多,达191户,占总数的92%,其次是中国香港,共有9户,这与我市内陆型经济的结构是吻合的。
(二)、从关联交易分类上看
从交易类型上看,商品购销依然是关联交易的主要类型,从数据来看,2008年度关联企业共发生商品(材料)销售交易10.24亿元,占关联交易总额的70.78%,材料(商品)购入交易2.87亿元,占关联交易总额的19.81%,商品购销交易累计发生13.11亿元,占关联交易的90.59%。
其他关联交易主要发生在劳务支出上,共发生7300万元,占关联交易总额的5%。
从商品(材料)销售交易来看,申报的关联企业共发生关联出口销售0.76亿元,非关联出口交易3.15亿元;发生国内关联销售9.48亿元,国内非关联销售10.13亿元。
由此可见,关联企业国内关联销售与非关联销售基本保持两分两下的格局。
商品(材料)销售关联交易情况(亿元)
商品(材料)销售
23.52
其中
出口销售
3.91
其中
非关联出口
3.15
关联出口
0.76
国内销售
19.61
其中
非关联销售
10.13
关联销售
9.48
商品(材料)购进关联交易情况(亿元)
商品(材料)销售
4.24
其中
进口购入
0.47
其中
非关联进口
0.43
关联进口
0.04
国内购入
3.77
其中
非关联购入
0.94
关联购入
2.83
从材料(商品)购入交易来看,申报的关联企业共发生关联进口0.4亿元,非关联进口交易0.43亿元;发生国内关联进口2.83亿元,国内非关联进口0.94亿元。
从对外支付款项情况来看,申报的关联企业共向境外关联企业支付3107万元,其中股息红利1818万元,占支付总额的58.5%;支付境外利息270万元,占支付总额的8.69%;支付特许权使用费869万元,占支付总额的28%。
支付售后服务费用16
98万元,占支付总额的54.65%。
从分企业情况来看,关联交易总额前五名的企业共发生10.96亿元,占全市关联交易总额的78%。
申报关联交易额前五名企业单位:
万元
纳税人名称
登记注册类型
关联交易金额
安徽新源热电有限公司
中外合作经营企业
8011.91
蚌埠新奥燃气发展有限公司
中外合资经营企业
9317.03
蚌埠新奥清洁能源发展有限公司
外资企业
12983.95
安徽丰原格拉特乳酸有限公司
中外合作经营企业
13367.39
蚌埠涂山热电有限公司
其他有限责任公司
65903.56
合计
109583.84
三、关联交易中存在的问题
(一)、企业端关联交易本身存在的问题
1、通过价格控制达到避税的目的。
最明显的表现如某酒厂及其所属销售公司,酒厂以低价供应销售公司酒类产品,销售公司再以合理的价格对外销售,以达到逃避消费税等的目的。
2、利用关联交易调节利润。
根据企业需要利用关联交易实现利润在不同的关联企业间进行转移,或是通过关联交易进行利润包装,虚增当期的经营业绩,“创造”利润;或是在不同税率企业之间进行利润转移,以达到避税目的。
3、“资金往来”加大财务风险。
资金占用虽然可以节约交易成本,提高效率,给关联各方带来一定利益帮助,但同时,关联企业之间巨额资金拆借、担保,由于缺乏相应的保护贷出资金安全的程序和措施,一旦一方或一个环节出现问题,必然导致整个链条的断裂,立即扩散到整个网络。
如我市某汽车产业园,园内有十几家企业,资金拆借总额达数亿元,一旦该企业资金链条断裂,将影响十几个企业的生存。
(二)、税务端关联交易管理存在的问题
1、关联交易数据信息不完整
目前,国税部门对关联交易的数据信息主要取自于《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》,由于该表自2008年的年度申报才开始正式启用,使得许多企业对填报资料不甚熟悉,填报要求不甚了解,而税务人员又没有引起足够的重视,造成数据信息的内容不完整。
有的即使填报了《关联业务往来报告表》,但由于对关联交易理解的差异,或是故意回避关联交易的内容,造成数据失真现象。
对照这117户申报资料可以看出,一是部分大型企业或者企业集团没有填报该表,是否真的无关联交易,这值得进一步检查;二是在申报中某些企业没有能够据实填列所有的关联交易项目,对直接的控股方交易等能够填列,但对同一控制、实际控制等较为复杂的关联关系较没有填列。
同时,由于一部分企业所得税仍然在地税管辖,其申报经营情况与国税系统数据不共享,造成不能及时掌握交易数据。
2、关联交易管理难度大
随着社会经济的发展,关联交系越来越复杂,既有以投资方为主体的明显的关联关系,也有以高级管理人员或实际控制为代表的隐匿关联交易,这种交易因为信息的不对称使得税务人员不能直接及时全面地掌握关联情况,没有任何第三方信息可以取得,只有凭工作经验及日常巡查情况了解企业的关联情况及交易情况。
同时,在对关联交易的取证中,由于关联方所属地区的不同而带来一定的难度,即使在本市,较多的关联企业也分布在不同的县区。
如我市中国凯盛及其下辖的蚌埠凯盛工程、中意凯盛冷端机械、华洋超细粉及华隆公司等一批企业,分别在我市禹会区、高新区、龙子湖区管辖,还有一部分的企业所得税在地税管辖,造成了管理难度的加大。
3、税收政策需进一步完善
对关联交易的研究目前仅集中在企业所得税方面,而在流转税环节却很少有明确的制约,最具代表性的制约莫过于《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》(国税函[2009]380)文件的规定,对自2009年8月1日起酒生产企业销售给销售单位的白酒,生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70%以下的,税务机关应核定消费税最低计税价格。
这一规定也仅仅只是针对消费税的单项规定,没有对其按照关联交易进行系统定义。
在所得税方面,目前的关联企业,是指公司、企业和其他经济组织,而对个人没有定义。
但关联交易不仅是在关联企业之间发生,也在企业与个人之间发生。
如房地产开发企业将房产低价售给企业股东或其家庭成员,便是企业与个人之间发生的关联交易。
四、关联交易存在问题的对策研究
(—)、加强宣传,规范申报,切实做好关联交易的申报。
一是要加强对企业的宣传,做好适当的培训,提高企业管理人员对关联交易的认识,据实填报关联企业申报表,尤其是关联企业及关联交易的名称、内容等;二是税务人员要加强对关联交易的监管,关联关系不断的延伸及复杂多变,给关联交易的治理工作带来了严峻的挑战。
仍然有不少的关联交易游离于监管之外,这就要求管理人员提高自身素质,在日常巡查及评估中善于发现问题、挖掘问题,对不申报的,可依据征管法相关规定处罚;三是完善CTAIS相关模块,增加未申报提示,加强表内逻辑关系的审核,同时,根据省局数据集中的优势,将省内关联企业情况进行自动识别、清分,以利于加强税务监管,防止税收流失。
(二)、建立关联企业备案制度,健全关联企业及关联交易数据库
按现行规定,对未发生关联交易的企业税务机关不强行要求必须申报关联交易,当初制定这一目的主要是为了减少税务人员和企业的负担。
税务机关可根据需要建立关联企业备案制度,将有重大影响的关联关系产生及变更、重大关联交易、关联交易定价策略等相关资料报税务机关备案,披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素,使税务机关能及时掌握关联交易相关数据,以利于加强征管,规范交易。
同时,利用各种手段,通过各种渠道,广泛收集相关第三方信息资料,积极而又适时地实现与工商、金融、海关、外贸等部门的联网,逐步形成关联交易信息网络,为查处避税行为提供依据。
(三)、按照大企业管理原则,对关联企业的管理分局进行统一
统计显示,我市关联交易最大的十户企业2008年度共发生关联交易13.15亿元,占全市关联交易总额的91%,关联交易主要发生在上市公司及大企业之间。
由此,为加强监管,防止管理“断链”,对关联企业集中在本地的可按照大企业管理标准,实行某区局统一管理,以有利于征管,堵塞交易漏洞。
同时,利用新成立的大企业管理部门的有利条件,对跨省、市的关联交易行为可以集中统一调控,统一进行数据交换,以提高效能,加强管理,堵塞漏洞。
(四)、加强中介职能,强化各方监督作用
对关联交易的规范由于其涉及面广,内容复杂,仅靠税务部门一己之力难以很好地化解风险,要加强中介职能,强化审计、证券、评估等行业的权利和责任,为社会经济和资本市场公平、公正、公开发展的提供重要的技术支持。
审计部门一是要按照“实质重于形式”原则、重要性原则、相关可靠性原则等为判断不当关联交易的重要依据和尺度;二是要加强审计机构的对于不当关联交易的审计能力,以全面、准确地把握关联交易;三是要在年度审计报告中详细地列出关联方关系及关联交易情况,目前,审计报告中对关联交易的说明很多是蜻蜓点水式的,有的仅列明了应收账款等关联事项,但没有对关联关系及关联交易进行深入剖析,故要强化在审计报告中关联关系及交易的批露事项。
(五)、完善法律法规对关联交易的监管
由于关联方及其关系理论的发展及有关法律法规规定的模糊性,以及关联关系不断的延伸及复杂多变,给关联方交易存在问题的治理工作带来了严峻的挑战。
如在《企业所得税法》及其相关规定中都将持股持股比例25%做为一个界点,但实际情况表明,仅此规定是不够的,仍然有一些事实上的关联方关系游离于准则约束之外。
虽然我国不少公司的持股相对集中,但也有不少公司的股权非常分散,其第一股东持股不足25%,但已可以对公司有重大影响,不可能不存在关联交易。
如果对此不确认,就可能导致股东在持股比例上做文章。
相关法律法规应根据关联交易中出现的新情况和新特点及时进行补充和完善,并且还应具有一定的前瞻性,争取能最大限度的避免不公平的关联交易的发生,以保护投资者的合法权益,维护市场公平竞争。
[注释]
*1*本文所引蚌埠市数据均为中国税收征管信息系统(CTAIS)中关联交易申报数据,由于企业所得税有一部分在地税缴纳,本节所列数据均为在国税申报部分。
*2*本文所指关联关系的类型,系以《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》及《特别纳税调整实施办法(试行)》、国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的通知等相关文件为依据,具体为以下八项内容:
所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系,主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系:
(一)关联类型A:
一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上,或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。
若一方通过中间方对另一方间接持有股份,只要一方对中间方持股比例达到25%以上,则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。
(二)关联类型B:
一方与另一方(独立金融机构除外)之间借贷资金占一方实收资本50%以上,或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方(独立金融机构除外)担保。
(三)关联类型C:
一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派,或者双方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。
(四)关联类型D:
一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)同时担任另一方的高级管理人员(包括董事会成员和经理),或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。
(五)关联类型E:
一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。
(六)关联类型F:
一方的购买或销售活动主要由另一方控制。
(七)关联类型G:
一方接受或提供劳务主要由另一方控制。
(八)关联类型H:
一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制,或者双方在利益上具有相关联的其他关系,包括虽未达到本条第
(一)项持股比例,但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益,以及家族、亲属关系等。
”
**参考文献**
1、征管法及其实施细则、企业所得税法及实施条例、《特别纳税调整实施办法(试行)》、国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的通知、企业会计准则及国家税务总局相关文件
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5、罗云,向玲.上市公司关联交易浅析.金融经济.2008.2
6、原红旗.关联交易问题研究.上海立信会计学院学报.2008.3
7、何珍.浅析关联方交易审计.合作经济与科技.2008.11当我被上帝造出来时,上帝问我想在人间当一个怎样的人,我不假思索的说,我要做一个伟大的世人皆知的人。
于是,我降临在了人间。
我出生在一个官僚知识分子之家,父亲在朝中做官,精读诗书,母亲知书答礼,温柔体贴,父母给我去了一个好听的名字:
李清照。
小时侯,受父母影响的我饱读诗书,聪明伶俐,在朝中享有“神童”的称号。
小时候的我天真活泼,才思敏捷,小河畔,花丛边撒满了我的诗我的笑,无可置疑,小时侯的我快乐无虑。
“兴尽晚回舟,误入藕花深处。
争渡,争渡,惊起一滩鸥鹭。
”青春的我如同一只小鸟,自由自在,没有约束,少女纯净的心灵常在朝阳小,流水也被自然洗礼,纤细的手指拈一束花,轻抛入水,随波荡漾,发髻上沾着晶莹的露水,双脚任水流轻抚。
身影轻飘而过,留下一阵清风。
可是晚年的我却生活在一片黑暗之中,家庭的衰败,社会的改变,消磨着我那柔弱的心。
我几乎对生活绝望,每天在痛苦中消磨时光,一切都好象是灰暗的。
“寻寻觅觅冷冷清清凄凄惨惨戚戚”这千古叠词句就是我当时心情的写照。
最后,香消玉殒,我在痛苦和哀怨中凄凉的死去。
在天堂里,我又见到了上帝。
上帝问我过的怎么样,我摇摇头又点点头,我的一生有欢乐也有坎坷,有笑声也有泪水,有鼎盛也有衰落。
我始终无法客观的评价我的一生。
我原以为做一个着名的人,一生应该是被欢乐荣誉所包围,可我发现我错了。
于是在下一轮回中,我选择做一个平凡的人。
我来到人间,我是一个平凡的人,我既不着名也不出众,但我拥有一切的幸福:
我有温馨的家,我有可亲可爱的同学和老师,我每天平凡而快乐的活着,这就够了。
天儿蓝蓝风儿轻轻,暖和的春风带着春的气息吹进明亮的教室,我坐在教室的窗前,望着我拥有的一切,我甜甜的笑了。
我拿起手中的笔,不禁想起曾经作诗的李清照,我虽然没有横溢的才华,但我还是拿起手中的笔,用最朴实的语言,写下了一时的感受:
人生并不总是完美的,每个人都会有不如意的地方。
这就需要我们静下心来阅读自己的人生,体会其中无尽的快乐和与众不同。
“富不读书富不久,穷不读书终究穷。
”为什么从古到今都那么看重有学识之人?
那是因为有学识之人可以为社会做出更大的贡献。
那时因为读书能给人带来快乐。
自从看了《丑小鸭》这篇童话之后,我变了,变得开朗起来,变得乐意同别人交往,变得自信了……因为我知道:
即使现在我是只“丑小鸭”,但只要有自信,总有一天我会变成“白天鹅”的,而且会是一只世界上最美丽的“白天鹅”……
我读完了这篇美丽的童话故事,深深被丑小鸭的自信和乐观所折服,并把故事讲给了外婆听,外婆也对童话带给我们的深刻道理而惊讶不已。
还吵着闹着多看几本名着。
于是我给外婆又买了几本名着故事,她起先自己读,读到不认识的字我就告诉她,如果这一面生字较多,我就读给她听整个一面
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