CPA会计第六章投资性房地产.docx
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CPA会计第六章投资性房地产
第12讲-投资性房地产的特征与范围、确认和计量
第六章 投资性房地产
本章考情分析
本章考试内容较多,但所占分值不多,一般为客观题,但作为基础知识经常与非货币性资产交换、债务重组、所得税及会计政策变更、差错更正等内容结合,以主观题的形式出现。
本章分值一般在5分左右。
本章教材主要变化
本章内容无实质性变化。
本章基本结构框架
第一节 投资性房地产的特征与范围
一、投资性房地产的定义
投资性房地产:
是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。
二、投资性房地产的范围
主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。
(一)属于投资性房地产的项目
范围
相关内容
1.已出租的土地使用权(经营租赁方式)
企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权,不属于此类;
2.持有并准备增值后转让的土地使用权(很少见)
3.已出租的建筑物
(1)是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物,主要包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物,以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物;
(2)以经营租赁方式租入再转租给其他单位的建筑物不属于投资性房地产;
3.已出租的建筑物
(3)通常情况下,对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物,如董事会或类似机构作出书面决议,明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的,即使尚未签订租赁协议,也应视为投资性房地产。
(4)企业将建筑物出租,按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的,如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务,应当将该建筑物确认为投资性房地产
(二)不属于投资性房地产的项目
1.自用房地产:
企业自用的厂房、办公楼等生产经营场所。
(固定资产、无形资产)
2.作为存货的房地产:
房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地,是房地产企业的开发产品,应当作为存货处理。
【特别提示】
在实务中,存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。
如某项投资性房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的,应当分别确认为固定资产、无形资产、存货和投资性房地产。
(2017年新增)
例如,甲房地产开发商建造了一栋商住两用楼盘,一层出租给一家大型超市,已签订经营租赁合同;其余楼层均为普通住宅,正在公开销售中。
这种情况下,如果一层商铺能够单独计量和出售,应当确认为甲企业的投资性房地产,其余楼层为甲企业的存货,即开发商品。
【补充例题·多选题】
下列各项中,属于投资性房地产的有( )。
A.企业拥有并自行经营的饭店
B.企业以经营租赁方式租出的写字楼
C.房地产开发企业正在开发的商品房
D.企业持有拟增值后转让的土地使用权
【答案】BD
【解析】选项A属于企业的固定资产,所以不正确;选项C属于企业的存货,所以不正确
第二节 投资性房地产的确认和计量
一、投资性房地产的确认和计量
(一)投资性房地产的确认条件和确认时点
1.投资性房地产的确认条件
投资性房地产只有在符合定义的前提下,同时满足下列条件的,才能予以确认:
(1)与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业;
(2)该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
2.投资性房地产的确认时点
情形
投资性房地产的确认时点
①对已出租的土地使用权、已出租的建筑物
一般为租赁期开始日。
(特殊情况:
见下面【特别提示】)
②对持有并准备增值后转让的土地使用权
企业将自用土地使用权停止自用,准备增值后转让的日期
【特别提示】
对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物,董事会或类似机构作出书面决议,明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的,即使尚未签订租赁协议,也应视为投资性房地产。
(二)投资性房地产的初始计量:
按成本进行初始计量
(三)投资性房地产的后续计量:
有成本模式和公允价值模式两种模式
投资性房地产后续计量可以选择成本模式或公允价值模式,但同一企业只能采用一种模式对其所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式,即不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量,对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
1.采用成本模式计量的投资性房地产(3个允许:
允许提折旧、允许摊销、允许提减值准备)
【特别提示】
已经计提的投资性房地产减值准备,不允许转回。
2.采用公允价值模式计量的投资性房地产(3个不允许:
不允许提折旧、不允许摊销、不允许提减值准备)
采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,应当同时满足下列条件:
(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;
(2)企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
【补充例题·多选题】
下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中,正确的有( )。
A.不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式
B.满足特定条件时可以采用公允价值模式
C.同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式
D.同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式
【答案】ABD
【解析】投资性房地产核算,同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式。
发生业务
成本模式
公允价值模式
(一)科目设置
①投资性房地产
②投资性房地产累计折旧(摊销)
③投资性房地产减值准备
投资性房地产—成本
—公允价值变动
(二)账务处理
1.增加时
(注意:
出租时点)
①外购时(价、税、费)
借:
投资性房地产
贷:
银行存款
注意:
增值税进项税额的抵扣
①外购时(价、税、费)
借:
投资性房地产—成本
贷:
银行存款
注意:
增值税进项税额的抵扣
②自行建造
借:
投资性房地产
贷:
开发成本/在建工程等
②自行建造
借:
投资性房地产—成本
贷:
开发成本/在建工程等
注意:
①出租时,房、地均转换为投资性房地产;
②建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益
2.收租金
借:
银行存款
贷:
其他业务收入 注意:
增值税销项税额的确定
3.结转成本
借:
其他业务成本
贷:
投资性房地产累计折旧(摊销)
4.期末计量
(12月31日)
①期末公允价值>账面余值
借:
投资性房地产—公允价值变动
贷:
公允价值变动损益
②期末公允价值<账面余值
借:
公允价值变动损益
贷:
投资性房地产—公允价值变动
5.减值
借:
资产减值损失
贷:
投资性房地产减值准备
【特别提示】
计提减值后不允许转回
不允许提减值
6.后续支出
【特别提示】
企业将某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的,在再开发期间应继续将其作为投资性房地产,再开发期间不计提折旧或摊销
①资本化后续支出
A.转入在建
借:
投资性房地产——在建
投资性房地产累计折旧(摊销)
投资性房地产减值准备
贷:
投资性房地产
B.发生后续支出时
借:
投资性房地产——在建
贷:
银行存款等
C.完工时
借:
投资性房地产
贷:
投资性房地产——在建
①资本化后续支出
A.转入在建
借:
投资性房地产——在建
贷:
投资性房地产——成本
——公允价值变动(可借可贷)
B.发生后续支出时
借:
投资性房地产——在建
贷:
银行存款等
C.完工时
借:
投资性房地产——成本
贷:
投资性房地产——在建
②费用化支出
借:
其他业务成本
贷:
银行存款等
【补充例题】(成本模式)
20×8年3月,甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。
3月15日(租赁开始日),甲企业与乙企业签订了经营租赁合同,约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业,为期5年。
4月5日,甲企业实际购入写字楼,支付价款共计1200万元。
假设不考虑其他因素,甲企业采用成本模式进行后续计量。
【答案】
甲企业的账务处理如下:
借:
投资性房地产——写字楼 12000000
贷:
银行存款 12000000
【补充例题】(公允价值模式)
沿用上例,假设甲企业拥有的投资性房地产符合采用公允价值计量模式的条件,采用公允价值模式进行后续计量。
【答案】
甲企业的账务处理如下:
借:
投资性房地产——成本(写字楼) 12000000
贷:
银行存款 12000000
【例6-1】(成本模式的后续支出)
20×8年3月,甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。
该厂房按照成本模式进行后续计量,原价为2000万元,已计提折旧600万元。
为了提高厂房的租金收入,甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建,并与丙企业签订了经营租赁合同,约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。
3月15日,与乙企业的租赁合同到期,厂房随即进入改扩建工程。
12月10日,厂房改扩建工程完工,共发生支出150万元,即日按照租赁合同出租给丙企业。
假设甲企业采用成本计量模式。
不考虑相关税费。
甲企业的账务处理如下:
(1)20×8年3月15日,投资性房地产转入改扩建工程:
借:
投资性房地产——厂房(在建) 14000000
投资性房地产累计折旧(摊销) 6000000
贷:
投资性房地产——厂房 20000000
(2)20×8年3月15日~12月10日:
借:
投资性房地产——厂房(在建) 1500000
贷:
银行存款等 1500000
(3)20×8年12月10日,改扩建工程完工:
借:
投资性房地产——厂房 15500000
贷:
投资性房地产——厂房(在建) 15500000
【例6-2】(公允价值模式的后续支出)
20×8年3月,甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。
为了提高厂房的租金收入,甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建,并与丙企业签订了经营租赁合同,约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。
3月15日,与乙企业的租赁合同到期,厂房即进入改扩建工程。
11月10日,厂房改扩建工程完工,共发生支出150万元,即日按照租赁合同出租给丙企业。
3月15日,厂房账面余额为1200万元,其中成本1000万元,累计公允价值变动200万元(借方)。
假设甲企业采用公允价值计量模式。
不考虑相关税费。
【答案】
甲企业的账务处理如下:
(1)20×8年3月15日,投资性房地产转入改扩建工程:
借:
投资性房地产——厂房(在建) 12000000
贷:
投资性房地产——成本 10000000
——公允价值变动 2000000
(2)20×8年3月15日~11月10日:
借:
投资性房地产——厂房(在建) 1500000
贷:
银行存款等 1500000
(3)20×8年11月10日,改扩建工程完工:
借:
投资性房地产——成本 13500000
贷:
投资性房地产——厂房(在建) 13500000
【补充例题】(费用化后续支出)
甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修,发生维修支出1.5万元。
【答案】
本例中,日常维修支出属于费用化的后续支出,应当记入当期损益。
借:
其他业务成本 15000
贷:
银行存款等 15000
【例6-3】甲企业为从事房地产经营开发的企业。
20×8年10月1日,甲公司与乙公司签订租赁协议,约定将甲公司当日开发完成的一栋精装修的写字楼自当日起经营租赁给乙公司使用,租赁期为10年。
该写字楼的造价为9000万元。
20×8年12月31日,该写字楼的公允价值为9200万元。
假设甲企业采用公允价值计量模式。
【答案】
甲企业的账务处理如下:
(1)20×8年10月1日,甲公司开发完成写字楼并出租:
借:
投资性房地产——成本 90000000
贷:
开发成本 90000000
(2)20×8年12月31日,按照公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益:
借:
投资性房地产——公允价值变动 2000000
贷:
公允价值变动损益 2000000
二、投资性房地产后续计量模式的变更
1.企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。
2.成本模式转为公允价值模式的,应当作为会计政策变更处理,将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。
3.已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。
借:
投资性房地产——成本(转换日的公允价值)
投资性房地产减值准备
投资性房地产累计折旧(摊销)
贷:
投资性房地产
盈余公积(倒挤,可借可贷)
利润分配——未分配利润(倒挤,可借可贷)
【特别提示】
涉及所得税影响的,确认递延所得税资产(或者递延所得税负债)
【补充例题】
20×7年,甲企业将一栋写字楼对外出租,采用成本模式进行后续计量。
20×9年2月1日,假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件,甲企业决定采用公允价值模式计量对该写字楼进行后续计量。
20×9年2月1日,该写字楼的原价为9000万元,已计提折旧270万元,账面价值为8730万元,公允价值为9500万元。
甲企业按净利润的10%计提盈余公积。
假定不考虑所得税等相关因素。
【答案】甲企业的账务处理如下:
借:
投资性房地产——成本 95000000
(变更日公允价值)
投资性房地产累计折旧 2700000
贷:
投资性房地产 90000000
利润分配——未分配利润 7700000
借:
利润分配——未分配利润 770000
贷:
盈余公积 770000
第13讲-投资性房地产的转换和处置
第三节 投资性房地产的转换和处置
一、投资性房地产的转换(双向转换、用途变更)
(一)投资性房地产转换形式和转换日
形式
转换日
投
转
非
1.投资性房地产开始自用(固定资产或无形资产)
房地产达到自用状态,企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期
2.房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售,从投资性房地产转为存货
租赁期届满,企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期
非
转
投
3.作为存货的房地产,改为出租
租赁期开始日
4.自用建筑物停止自用,改为出租
5.自用土地使用权停止自用,改用于赚取租金或资本增值
租赁期开始日或资本增值之日
(二)投资性房地产转换的会计处理
成本模式
公允价值模式
(一)投转非
1.投资性房地产转为自用房地产
(原转原、折转折、摊转摊、准转准)
借:
固定资产/无形资产
投资性房地产累计折旧(摊销)
投资性房地产减值准备
贷:
投资性房地产
累计折旧/累计摊销
固定资产减值准备/无形资产减值准备
借:
固定资产/无形资产(公允价值)
贷:
投资性房地产——成本
——公允价值变动(可借可贷)
公允价值变动损益(可借可贷)
2.投资性房地产转为存货
借:
开发产品(倒挤)
投资性房地产累计折旧(摊销)
投资性房地产减值准备
贷:
投资性房地产
借:
开发产品(公允价值)
贷:
投资性房地产——成本
——公允价值变动(可借可贷)
公允价值变动损益(可借可贷)
(二)非转投
1.自用房地产转换为投资性房地产
(原转原、折转折、摊转摊、准转准)
借:
投资性房地产
累计折旧/累计摊销
固定资产减值准备/无形资产减值准备
贷:
固定资产/无形资产
投资性房地产累计折旧(摊销)
投资性房地产减值准备
借:
投资性房地产——成本(公允价值)
累计折旧/累计摊销
固定资产减值准备/无形资产减值准备
公允价值变动损益(倒挤,借差)
贷:
固定资产/无形资产
其他综合收益(倒挤,贷差)
注:
处置时,将其他综合收益转入当期损益(其他业务成本)
2.存货转换为投资性房地产
借:
投资性房地产(倒挤)
存货跌价准备
贷:
开发产品
借:
投资性房地产——成本(公允价值)
存货跌价准备
公允价值变动损益(倒挤,借差)
贷:
开发产品
其他综合收益(倒挤,贷差)
注:
处置时,将其他综合收益转入当期损益(其他业务成本)
【相关总结】
【例6-4】20×8年8月1日,甲企业将出租在外的厂房收回,开始用于本企业生产商品。
该项房地产账面价值为3765万元,其中,原价5000万元,累计已提折旧1235万元。
假设甲企业采用成本计量模式。
【答案】
甲企业的账务处理如下:
借:
固定资产 50000000
投资性房地产累计折旧(摊销) 12350000
贷:
投资性房地产 50000000
累计折旧 12350000
【例6-5】20×8年10月15日,甲企业因租赁期满,将出租的写字楼收回,开始作为办公楼用于本企业的行政管理。
20×8年10月15日,该写字楼的公允价值为4800万元。
该项房地产在转换前采用公允价值模式计量,原账面价值为4750万元,其中,成本为4500万元,公允价值变动为增值250万元。
【答案】
甲企业的账务处理如下:
借:
固定资产 48000000(转换日公允价值)
贷:
投资性房地产——成本 45000000
——公允价值变动 2500000
公允价值变动损益 500000(有利差额)
【例6-6】甲房地产开发企业将其开发的部分写字楼用于对外经营租赁。
20×8年10月15日,因租赁期满,甲企业将出租的写字楼收回,并作出书面决议,将该写字楼重新开发用于对外销售,即由投资性房地产转换为存货,当日的公允价值为5800万元,该项房地产在转换前采用公允价值模式计量,原账面价值为5600万元,其中,成本为5000万元,公允价值变动增值为600万元。
【答案】
甲企业的账务处理如下:
借:
开发产品 58000000(转换日的公允价值)
贷:
投资性房地产——成本 50000000
——公允价值变动 6000000
公允价值变动损益 2000000
(有利差额)
【补充例题】甲企业拥有1栋办公楼,用于本企业总部办公。
20×8年3月10日,甲企业与乙企业签订了经营租赁协议,将该栋办公楼整体出租给乙企业使用,租赁期开始日为20×8年4月15日,为期5年。
20×8年4月15日,该栋办公楼的账面余额45000万元。
已计提折旧300万元。
假设甲企业采用成本计量模式。
【答案】
甲企业的账务处理如下:
借:
投资性房地产——写字楼 450000000
累计折旧 3000000
贷:
固定资产 450000000
投资性房地产累计折旧 3000000
【例6-7】20×8年3月10日,甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议,将其开发的一栋写字楼出租给乙企业。
租赁期开始日为20×8年4月15日。
20×8年4月15日,该写字楼的账面余额45000万元,公允价值为47000万元。
20×8年12月31日,该项投资性房地产的公允价值为48000万元。
【答案】
甲企业的账务处理如下:
(1)20×8年4月15日:
借:
投资性房地产——成本 470000000
贷:
开发产品 450000000
其他综合收益 20000000(有利差额)
(2)20×8年12月31日:
借:
投资性房地产——公允价值变动 10000000
贷:
公允价值变动损益 10000000
【例6-8】20×8年6月,甲企业打算搬迁至新建办公楼,由于原办公楼处于商业繁华地段,甲企业准备将其出租,以赚取租金收入。
20×8年10月30日,甲企业完成了搬迁工作,原办公楼停止自用,并与乙企业签订了租赁协议,将其原办公楼租赁给乙企业使用,租赁期开始日为20×8年10月30日,租赁期限为3年。
20×8年10月30日,该办公楼原价为5亿元,已提折旧14250万元,公允价值为35000万元。
假设甲企业采用公允价值模式计量。
【答案】
甲企业的账务处理如下:
借:
投资性房地产——成本 350000000
累计折旧 142500000
公允价值变动损益 7500000(不利差额)
贷:
固定资产 500000000
【补充例题·单选题】(2016年)
下列各项有关投资性房地产会计处理的表述中,正确的是( )。
A.以成本模式后续计量的投资性房地产转换为存货,存货应按转换日的公允价值计量,公允价值大于原账面价值的差额确认为其他综合收益
B.以成本模式后续计量的投资性房地产转换为自用固定资产,自用固定资产应按转换日的公允价值计量,公允价值小于原账面价值的差额确认为当期损益
C.以存货转换为以公允价值模式后续计量的投资性房地产,投资性房地产应按转换日的公允价值计量,公允价值小于存货账面价值的差额确认为当期损益
D.以公允价值模式后续计量的投资性房地产转换为自用固定资产,自用固定资产应按转换日的公允价值计量,公允价值大于账面价值的差额确认为其他综合收益
【答案】C
【解析】采用成本本模式计量的投资性房地产转为非投资性房地产,应当将该房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值,选项A和B错误;采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的入账值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益(公允价值变动损益),选项D错误。
二、投资性房地产的处置(出售、转让、报废、毁损、非货币性资产交换等)
成本模式
公允价值模式
①
借:
银行存款
贷:
其他业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
①
借:
银行存款
贷:
其他业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
②借:
其他业务成本(倒挤)
投资性房地产累计折旧(摊销)
投资性房地产减值准备
贷:
投资性
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