第09章审计证据.docx
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第09章审计证据
9.1审计证据的性质
I.测试目标
掌握审计证据的性质,要求考生在职业环境中,合理、有效地运用专业知识,保持职业价值观、职业道德与态度,能够解决基本的与审计证据相关实务问题。
II.测试内容与能力等级(2级)
一、含义
(一)含义
《准则第1301号》第三条规定,是指CPA为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息,包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。
如下图所示:
图:
证据内容
(二)会计记录与证据的关系
1.依据会计记录编制财务报表是被审单位管理层的责任,CPA应测试会计记录以获取证据。
2.会计记录是编制财务报表的基础,构成CPA执行财务报表审计业务所需获取的证据的重要部分。
会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的证据作为对财务报表发表审计意见的基础,CPA还应获取用作证据的其他信息。
3.可用作证据的其他信息。
包括CPA从被审单位内部或外部获取的会计记录以外的信息。
4.会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了证据。
财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了证据,两者缺一不可。
如果没有前者,审计工作将无法进行;如果没有后者,可能无法识别重大错报风险。
只有将两者结合在一起,才能将审计风险降至可接受的低水平,为CPA发表审计意见提供合理基础。
【例】【2007年单选题】4.下列与审计证据相关的表述中,正确的是( )。
A.如果审计证据数据足够,就可以弥补审计证据的质量缺陷
B.审计工作通常不涉及鉴定文件的真伪,对用作审计证据的文件记录,只需考虑相关内部控制的有效性
C.不应考虑获取审计证据的成本与获取信息的有用性之间的关系
D.会计记录中含有的信息本身不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础
查看答案
【答案】D
【解析】审计证据的数量并不能弥补质量的缺陷;审计工作中也要考虑鉴证文件的真伪;审计工作还要考虑成本效益的问题,考虑成本与获取信息的有用性的关系。
(三)对CPA获取证据的总体要求
审计凭证据“说话”。
收集和评价证据是CPA得出审计结论、支撑审计意见的基础。
CPA应获取充分、适当的证据,以得出合理的审计结论,作为形成审计意见的基础。
二、审计证据的充分性和适当性
CPA应保持职业怀疑态度,运用职业判断,评价证据的充分性和适当性。
(一)充分性
1.含义。
证据的充分性是对证据数量的衡量,主要与CPA确定的样本量有关。
2.充分性的影响因素。
CPA需要获取的证据的数量受错报风险的影响。
(1)错报风险越大,需要的证据可能越多。
(2)在可接受的审计风险水平一定的情况下,重大错报风险越大,CPA就应实施越多的测试工作,将检查风险降至可接受水平,以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。
(二)适当性
1.含义
证据的适当性是对证据质量的衡量,即证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定,或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。
相关性和可靠性是证据适当性的核心内容,只有相关且可靠的证据才是高质量的。
2.相关性和可靠性之比较
如下表:
项目
相关性
可靠性
概念
证据要有证明力,必须与CPA的审计目标相关
证据的可信程度。
受其来源和性质的影响,并取决于获取证据的具体环境
考虑因素
(1)特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的证据,而与其他认定无关;
(2)针对同一项认定可以从不同来源获取证据或获取不同性质的证据;
(3)只与特定认定相关的证据并不能替代与其他认定相关的证据
(1)从外部独立来源获取的比从其他来源获取的证据更可靠;
(2)内控有效时的证据更可靠;(3)直接获取的比间接获取或推论得出的证据更可靠;(4)以文件、记录形式存在的比口头形式的证据更可靠;(5)从原件获取的比从传真件或复印件获取的证据更可靠
例外情况
(1)如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供,证据也可能是不可靠的;
(2)如果CPA不具备评价证据的专业能力,那么即使是直接获取的证据,也可能不可靠
充分性和适当性的关系
(1)充分性和适当性是证据的两个重要特征,两者缺一不可,只有充分且适当的证据才是有证明力的;
(2)需要获取的证据的数量也受证据质量的影响;(3)证据质量越高,需要的证据数量可能越少;(4)证据的适当性会影响证据的充分性;(5)如果证据的质量存在缺陷,那么CPA仅靠获取更多的证据可能无法弥补其质量上的缺陷
评价充分性和适当性时的特殊考虑
(1)对文件记录可靠性的考虑;
(2)使用被审单位生成信息时的考虑;
(3)证据相互矛盾时的考虑;
(4)获取证据时对成本的考虑
III.参考法规
《准则1301号》及指南。
IV.样题
【单选题】(五)E注册会计师负责对戊公司20×9年度财务报表进行审计。
在获取和评价审计证据时,E注册会计师遇到下列事项,请代为作出正确的专业判断。
16.在获取的下列审计证据中,可靠性最强的通常是( )。
A.戊公司连续编号的采购订单
B.戊公司编制的成本分配计算表
C.戊公司提供的银行对账单
D.戊公司管理层提供的声明书
查看答案
9.2获取审计证据的审计程序
I.测试目标
掌握获取审计证据审计程序,要求考生在职业环境中,合理、有效地运用专业知识,保持职业价值观、职业道德与态度,能够解决基本的与获取审计证据相关实务问题。
II.测试内容与能力等级(2级)
一、审计程序的作用
审计程序是指注册会计师在审计过程中的某个时间,对将要获取的某类审计证据如何进行收集的详细指令。
注册会计师利用审计程序获取审计证据涉及到四个方面的决策:
一是选用何种审计程序;二是对选定的审计程序,应当选取多大的样本;三是应当从总体中选取哪些项目;四是何时执行这些审计程序。
(一)审计程序的目的
按审计程序的目的可将CPA为获取充分、适当的证据而实施的审计程序分为:
(1)风险评估程序;
(2)控制测试(必要时或决定测试时);(3)实质性程序。
CPA应通过实施风险评估程序、控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序,获取充分、适当的证据,得出合理的审计结论,作为形成审计意见的基础。
(二)三大程序的关系
如下表:
按审计程序的目的分类
要求
目的
注意事项
1.风险评估程序
应实施风险评估程序,以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础
(1)为确定重要性水平、识别需要特别考虑的领域、设计和实施进一步审计程序等工作提供了重要基础;
(2)有助于合理分配审计资源,获取充分、适当的证据
(1)并不能识别出所有的重大错报风险,虽然它可作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础,但并不能为发表审计意见提供充分、适当的证据;
(2)为了获取充分、适当的证据,CPA还需要实施进一步程序,包括实施控制测试和实质性程序;
(3)是每次财务报表审计都应实施的必要程序
2.控制测试
当存在下列情形之一时,控制测试是必要的:
(1)在评估认定层次重大错报风险时,预期控制的运行是有效的,CPA应实施控制测试以支持评估结果;
(2)仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充分、适当的证据,CPA应实施控制测试,以获取内控运行有效性的证据
(1)测试内控在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性;
(2)在
(1)的基础上,从而支持或修正重大错报风险的评估结果,据以确定实质性程序的性质、时间和范围
不是必要程序(必要时或决定测试时)
3.实质性程序
(1)应计划和实施实质性程序,以应对评估的重大错报风险;
(2)实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序
应执行实质性程序,以获取充分、适当的证据
每次财务报表审计都应实施的必要程序
三者关系
对重大错报风险的评估是一种判断,可能无法充分识别所有的重大错报风险(风险评估程序),并且由于内控存在固有局限性,无论对重大错报风险的评估结果如何(控制测试),CPA都应针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序
二、审计程序的种类
在实施风险评估程序、控制测试或实质性程序时,CPA可根据需要单独或综合运用以下6种具体审计程序,以获取充分、适当的证据。
具体内容如下表:
审计程序的类型
含义
认定
检查记录或文件
对被审单位内部或外部生成的,以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查
对财务报表所包含或应包含的信息进行验证正确性
检查有形资产
对资产实物进行审查,主要适用于存货和现金,也适用于有价证券、应收票据和固定资产等
可为其存在性提供可靠的证据,但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的证据。
检查存货项目前,可先对客户实施的存货盘点进行观察
观察
察看相关人员正在从事的活动或执行的程序
真实、完整、计价、截止;仅限于观察发生的时点,有必要获取其他类型的佐证
询问
以书面或口头方式,向被审单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息,并对答复进行评价的过程
CPA提供尚未获悉的信息或佐证证据,也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息;本身不足以发现认定层次存在的重大错报,也不足以测试内控运行的有效性,还应实施其他审计程序以获取充分、适当的证据
函证
为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息,通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明,获取和评价证据的过程
获取的证据可靠性较高;所有认定
重新计算
以人工方式或使用计算机辅助审计技术,对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对
准确性
重新执行
以人工方式或使用计算机辅助审计技术,重新独立执行作为被审单位内控组成部分的程序或控制
存在性、完整、计价
分析程序
通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息作出评价。
还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系
总体合理性、准确性
III.参考法规
《准则1301号》及指南。
IV.样题
【单选题】(三)C注册会计师负责对丙公司20×9年度财务报表进行审计。
在对固定资产进行审计时,C注册会计师遇到以下事项,请代为作出正确的专业判断。
11.C注册会计师向丙公司生产负责人询问的以下事项中,最有可能获取审计证据的是( )。
A.固定资产的抵押情况
B.固定资产的报废或毁损情况
C.固定资产的投保及其变动情况
D.固定资产折旧的计提情况
查看答案
【答案】B
【解析】【2006年单选题14】;教材中没有,基本应用能力的应用,用排除法。
也是实际经验的理解。
固定资产的抵押情况、投保及其变动情况、折旧的计提情况均是询问财务负责人比较清楚;而固定资产的报废或毁损情况只有生产负责人比较清楚了。
9.3函证
I.测试目标
掌握函证的综合运用,要求考生综合运用函证专业知识和职业技能,保持职业价值观、职业道德与态度,能够解决较为复杂的实务问题。
II.测试内容与能力等级(3级)
一、函证的含义及总体要求
1.含义。
函证是指CPA为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息,通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明,获取和评价审计证据的过程。
2.总体要求。
CPA在实施函证时,应保持应有的关注。
二、函证决策
(一)考虑的因素
CPA应确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。
在作出决策时,CPA应考虑以下两个因素。
1.评估的认定层次重大错报风险
评估的认定层次重大错报风险水平越高,CPA对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。
在这种情况下,函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。
如果认为某项风险属于特别风险,CPA需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查风险。
例如,与简单的交易相比,异常或复杂的交易可能导致更高的错报风险。
2.实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平
针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。
这里的其他审计程序是指除函证程序以外的其他审计程序。
例如,对应收账款期末余额存在性认定,CPA可能实施对形成应收账款余额的销售交易和收款交易的细节进行测试,实施实质性分析程序,并根据这些程序的结果确定和实施函证程序,如果实施其他审计程序获取的审计证据能将检查风险降至可接受的水平,CPA可不实施函证;如果不能,则CPA需要运用函证程序。
CPA应考虑被审单位的经营环境、内控的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等,以确定函证的内容、范围、时间和方式。
例如,如果被审单位与应收账款存在性有关的内控设计良好并有效运行,CPA可适当减少函证的样本量。
(二)函证的内容
1.银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息
CPA应对银行存款、借款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。
在对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证时,CPA应了解被审单位实际存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况;对于零余额账户和在本期内注销的账户,CPA也应实施函证,以防止被审单位隐瞒银行存款或借款。
2.应收账款
除非存在下列两种情形之一,CPA应对应收账款实施函证:
(1)根据审计重要性原则,有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。
(2)CPA认为函证很可能无效。
如果CPA认为被询证者很可能不回函或即使回函也不可信,可不对应收账款实施函证。
CPA可能基于以前年度的审计经验或者类似工作经验,认为某被询证者的回函率很低或判断回函不可靠,并得出函证很可能无效的结论。
如果不对应收账款函证,CPA应在工作底稿中说明理由。
如果认为函证很可能无效,CPA应实施替代审计程序,获取充分、适当的审计证据。
针对应收账款存在性认定的替代程序主要包括:
1)检查期后收款记录。
CPA通过检查被审单位资产负债表日后收到有关款项的记录和凭证,包括银行进账单、汇款证明、银行存款日记账等,能为应收账款的存在性提供部分审计证据。
值得注意的是,CPA还需收集审计证据,验证期后收款确实源于资产负债表日已存在的应收账款,而不是源于期后新发生的交易。
2)检查销售合同、销售发票和发货记录等证明交易确实已经发生的证据。
应收账款余额是由销售交易产生的,检查销售合同、销售发票和装运单据等也能为应收账款的存在性提供部分审计证据。
但是,CPA要特别注意被审单位内部产生的凭证的可靠性。
3)检查被审单位与客户之间的函电记录。
检查被审单位与客户之间的函电记录有助于发现被审单位与客户之间交易是否真实发生,是否对应收账款余额存在争议。
3.函证的其他内容
CPA可以根据具体情况和实际需要对下列内容(包括但并不限于)实施函证:
项目
函证范围
函证对象
方式
要求
函证的作用
替代审计程序
银行存款、其他货币资金(包括贷款)
向被审单位在本年度存过款(包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款)的所有银行发函,其中包括企业账户已结清的银行。
100%函证
本年度存过款的所有银行
肯定式
必须函证
CPA能够获得以下信息
(1)所有银行账户的余额;
(2)取款的限制;(3)有息账户的利率;(4)票据抵押和其他债务等;(5)有关对银行负债的情况;(6)或有负债情况。
与银行存款“存在性”、负债的“完整性”、“权利与义务”及资产的担保抵押认定有关
无
银行存款[验资]
100%函证
验资时存入的银行
肯定式
必须函证
出资的真实性、合法性
无
有价证券、长短期投资、应付债券
[13章]
向代为保管较大金额的有价证券的专门机构发函。
代为保管有价证券的专门机构、被投资者
肯定式
或否定
式
较大,必要时函证。
与有价证券的“存在与发生”、“权利和义务。
和“计价与分摊”的认定有关。
证实投资证券真实存在
教材中未能说明
应收账款、其他应收款、
抽取
(1)大额或账龄较长的项目;
(2)与债务人发生纠纷的项目;(3)关联方项目;(4)主要客户项目;(5)余额为零的项目;(6)非正常项目发函。
抽样函证
债务人
肯定式
或否定
式
一般必须函证,但对报表影响不大时可不函证。
为证实应收账款账户余额的真实性、正确性。
与应收账款“存在性、所有权”认定有关
检查与销售有关的文件,合同,销售订单,销售发票副本,发运凭证等
应付账款、其他应付款、长期应付款、专项应付款、长短期借款
抽取
(1)较大金额的债权人;
(2)余额不大,甚至为零,但为企业重要供货方的债权人发函;(3)异常明细余额
必要时抽样函证
债权人
肯定式
一般不需要函证,但如果
(1)控制风险大;
(2)明细账户金额大;(3)被审单位处于财务因难阶段,则应函证。
不能保证查出未记录的应付账款。
与应付账款“存在与发生”认定有关,可以证实“真实性”
检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账,核实是否已支付,同时检查该笔业务的凭证资料,核实交易的真实性。
应收票据
部分票据、有疑问的商业票据
出票人
肯定式
必要时
证实其存在性和可收回性确定其兑现能力
教材中未能说明
预收账款
重大项目:
大额或账龄较长的项目、关联方项目以及主要客户项目
债权人
肯定式
必要时
证实真实性、正确
通过检查资产负债表日后已转销的预收账款是否与仓库发运凭证、销售发票相一致
预付账款
大额或异常的重要项目、零账户
债务人
肯定式
必要时
判断其债权的真实性或出现坏账的可能性。
证实预付账款账户余额的正确性。
检查该笔债权的相关凭证资料,或抽查资产负债表日后预付账款明细账及存货明细账,核实是否已收到货物,转销预付款
期初余额
有些期初余额
第三者
某些情况下
应付票据
重要项目、零账户
应交税金
主管税务机关
必要时
本期应交数、期末未交数
(三)函证程序实施的范围
如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围,无论采用统计抽样方法,还是非统计抽样方法,选取的样本应足以代表总体。
根据对被审单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等,CPA可以确定从总体中选取特定项目进行测试。
选取的特定项目可能包括:
(l)金额较大的项目;
(2)账龄较长的项目;
(3)交易频繁但期末余额较小的项目;
(4)重大关联方交易;
(5)重大或异常的交易;
(6)可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。
(四)函证的时间
CPA通常以资产负债表日为截止日,在资产负债表日后适当时间内实施函证。
如果重大错报风险评估为低水平,CPA可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证,并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
(五)管理层要求不实施函证时的处理
当被审单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时,CPA应考虑该项要求是否合理,并获取审计证据予以支持。
如果认为管理层的要求合理,CPA应实施替代审计程序,以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
如果认为管理层的要求不合理,且被其阻挠而无法实施函证,CPA应视为审计范围受到限制,并考虑对审计报告可能产生的影响。
在分析管理层要求不实施函证的原因时,CPA应保持职业怀疑态度,并考虑:
(1)管理层是否诚信;
(2)是否可能存在重大的舞弊或错误;(3)替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
三、询证函的设计
(一)总体要求
CPA应根据特定审计目标设计询证函。
询证函的设计服从于审计目标的需要。
通常,在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时,CPA应在询证函中列明相关信息,要求对方核对确认。
但在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时,CPA则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。
(二)考虑因素
在设计询证函时,CPA应考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。
可能影响函证可靠性的因素主要包括:
1.函证的方式。
函证的方式有两种:
积极式函证和消极式函证。
2.以往审计或类似业务的经验。
3.拟函证信息的性质。
4.选择被询证者的适当性。
5.被询证者易于回函的信息类型。
(三)积极与消极的函证方式
CPA可采用积极的或消极的函证方式实施函证,也可将两种方式结合使用。
1.积极的函证方式
如果采用积极的函证方式,CPA应要求被询证者在所有情况下必须回函,确认询证函所列示信息是否正确,或填列询证函要求的信息。
积极的函证方式又分为两种:
一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息,要求被询证者确认所函证的款项是否正确。
通常认为,对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。
但是,其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。
为了避免这种风险,CPA可以采用另外一种询证函,即在询证函中不列明账户余额或其他信息,而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。
由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力,可能会导致回函率降低,进而导致CPA执行更多的替代程序。
在采用积极的函证方式时.只有CPA收到回函,才能为财务报表认定提供审计证据:
CPA没有收到回函,可能是由于被询证者根本不存在,或是由于被询证者没有收到询证函,也可能是由于询证者没有理会询证函,因此,无法证明所函证信息是否正确。
2.消极的函证方式
如果采用消极的函证方式,CPA只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
在采用消极的函证方式时,如果收到回函,能够为则务报表认定提供说服力强的审计证据。
未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误,也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。
因此,积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。
因而在采用消极的方式函证时,CPA通常还需辅之以其他审计程序。
当同时存在下列情况时,CPA可考虑采用消极的函证方式:
(l)重大错报风险评估为低水平;
(2)涉及大量余额较小的账户;(3)预期不存在大量的错误;(4)没有理由相信被询证者不认真对待函证。
3.两种方式的结合使用
在实务中,CPA也可将这两种方式结合使用。
以应收账款为例,当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大量的小额应收账款构成时,CPA可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式,而对抽取的小额应收账款样本来用消极的函证方式。
两种方式比较如下表:
比较
肯定式函证
否定式函证
1.要求
无论是否一致均需回函
不一致才需回函
2.适用
重要项
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