注册会计师财务管理第十五章 作业成本法.docx
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注册会计师财务管理第十五章作业成本法
考情分析
本章为非重点章,内容不多,但是由于在实务工作中接触较少,故有些概念显得比较晦涩难懂。
从历年的考试情况来看,本章分值不多,可以客观题考核,也可以和其他章节结合考主观题,但总体难度都不是很大。
『知识框架』
①第一节 作业成本法的概念与特点
一、基本思路
『例』生产两种产品(教材和宣传画),教材数量多,但是印刷的要求并不高;宣传画数量少,但是印刷的要求很高。
总体制造费用为10万元,前者耗用工时为95个,后者耗用工时为5个。
涉及到的工作:
调试、印刷、维修等
总体思路:
在对直接费用的分配上,两者无区别;在对间接费用(主要是制造费用)的分配上,两者存在不同。
『提示』作业成本法下,作业耗用资源,产品耗用作业。
二、核心概念
资源
资源是成本的源泉,包括直接人工、直接材料、生产维持成本、间接制造费用、生产过程以外的成本。
作业
企业中特定组织(成本中心、部门或产品线)重复执行的任务或活动。
作业中心是由若干个相互关联的作业组成的集合。
成本动因
成本的驱动因素。
如产量增加,直接材料增加,产量即为直接材料的成本动因。
资源成本动因
引起作业成本增加的驱动因素。
用来衡量一项作业的资源消耗量。
可以将资源成本分配给各有关作业。
作业成本动因
衡量一个成本对象需要的作业量,是产品成本增加的驱动因素。
作业成本动因计量各成本对象耗用作业的情况,并被用来作为作业成本的分配基础。
『综合练习1·多选题』下列关于作业成本法的表述中,不正确的有( )。
A.基本指导思想是“产品消耗资源、资源消耗作业”
B.成本计算过程可以概括为“作业→资源→产品”
C.一项作业可能是一项非常具体的活动,也可能泛指一类活动
D.作业成本动因是引起作业成本增加的驱动因素
『正确答案』ABD
『答案解析』作业成本法的基本指导思想是“作业消耗资源、产品消耗作业”,故选项A的说法不正确;作业成本法下的成本计算过程可以概括为“资源→作业→产品”,所以选项B的说法不正确;资源成本动因是引起作业成本增加的驱动因素,作业成本动因是引起产品成本增加的驱动因素,故选项D的说法不正确。
三、特点
1.成本计算分为两个阶段(基本指导思想是“作业消耗资源、产品消耗作业”);
2.成本分配强调因果关系(将成本分配到成本对象有三种形式:
追溯、动因分配和分摊;追溯最准确,分摊最不准确);
3.成本分配使用众多不同层面的成本动因(能够保证成本的准确性)。
第二节 作业成本计算
②『知识点』1作业成本的计算原理
一、作业的认定
作业认定有两种形式:
一种是根据企业总的生产流程,自上而下进行分解;另一种形式是通过与员工和经理进行交谈,自下而上地确定他们所做的工作,并逐一认定各项作业。
『提示』在实务中,两种方式往往需要结合起来运用。
二、作业成本库的设计
种类
含义
特点
单位级作业
是指每一单位产品至少要执行一次的作业
这些作业对每个产品都必须执行
批次级作业
指同时服务于每批产品或许多产品的作业
成本需要单独归集,计算每一批的成本,然后分配给不同批次,最后根据产品的数量在单个产品之间进行分配
品种级作业
是指服务于某种型号或样式产品的作业
成本仅仅因为某个特定品种数或规格型号数存在而发生,不随产量、批次数而变化
维持级作业
是指服务于整个工厂的作业
为了维护生产能力而进行的作业,不依赖于产品的数量、批次和种类
『经典例题1·多选题』(2019年)甲公司采用作业成本法,下列选项中,属于生产维持级作业的有( )。
A.机器加工
B.行政管理
C.半成品检验
D.工厂安保
『正确答案』BD
『答案解析』生产维持级作业,是指服务于整个工厂的作业,例如工厂保安、维修、行政管理、保险、财产税等。
它们是为了维护生产能力而进行的作业,不依赖于产品的数量、批次和种类。
三、资源成本分配到作业
资源成本借助于资源成本动因分配到各项作业。
资源成本动因和作业成本之间一定要存在因果关系。
『提示』例如,“机器运行作业—机器小时”、“安装作业—安装小时”等。
四、作业成本分配到成本对象
在确定了作业成本之后,根据作业成本动因计算单位作业成本,再根据作业量计算成本对象应负担的作业成本。
种类
主要内容
特点
业务动因
以执行的次数作为作业动因,并假定执行每次作业的成本(包括耗用的时间和单位时间耗用的资源)相等。
分配率=归集期内作业总成本/归集期内总作业次数
精确度最差,执行成本最低
持续动因
是指执行一项作业所需的时间标准。
假设前提是,执行作业的单位时间内耗用的资源是相等的。
分配率=归集期内作业总成本/归集期内总作业时间
某产品分配的作业成本=分配率×耗用的作业时间
精确度和成本居中
强度动因
是在某些特殊情况下,将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集,并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定的产品
精确度最高,执行成本最高
『例题·单选题』下列各项中,应使用业务动因作为作业量计量单位的是( )。
A.产品的生产准备
B.产品的研究开发
C.产品的分批质检
D.产品的机器加工
『正确答案』A
『答案解析』业务动因通常以执行的次数作为作业动因,并假定执行每次作业的成本相等,所以,选项A应使用业务动因作为作业量计量单位。
持续动因是指执行一项作业所耗用的时间标准,当不同产品所需作业量差异较大时,应采用持续动因作为分配的基础,所以选项C、D应使用持续动因作为作业量计量单位。
强度动因一般适用于某一特殊订单或某种新产品试制等,产品研究开发是针对特定产品来说的,所以选项B应使用强度动因作为作业量计量单位。
『经典例题2·多选题』下列关于作业动因的说法,不正确的有( )。
A.业务动因精确度最高
B.强度动因精确度最差
C.业务动因执行成本最低
D.强度动因执行成本最昂贵
『正确答案』AB
『答案解析』各类作业动因中,业务动因精确度最差,但其执行成本最低;强度动因精确度最高,但其执行成本最昂贵。
『例题·多选题』作业量的计量单位即作业成本动因有三类:
业务动因、持续动因和强度动因。
下列说法中正确的有( )。
A.业务动因通常以执行的时间作为作业动因
B.持续动因的假设前提是,执行作业的单位时间内耗用的资源是相等的
C.强度动因一般适用于某一特殊订单或某种新产品试制等
D.业务动因的精确度最高,但其执行成本最昂贵
『正确答案』BC
『答案解析』业务动因通常以执行的次数作为作业动因,并假定执行每次作业的成本相等。
所以,选项A的说法不正确。
持续动因是指执行一项作业所需的时间标准,所以,持续动因的假设前提是,执行作业的单位时间内耗用的资源是相等的。
即选项B的说法正确。
强度动因是在某些特殊情况下,将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集,并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定的产品。
所以,强度动因一般适用于某一特殊订单或某种新产品试制等。
即选项C的说法正确。
在三类作业动因中,业务动因的精确度最差,但其执行成本最低;强度动因的精确度最高,但其执行成本最昂贵。
所以选项D的说法不正确。
②『知识点』2作业成本的计算示例
『例15-1』DBX公司的主要业务是生产服装服饰。
该公司的服装车间生产3种款式的夹克衫和2种款式的休闲西服。
夹克衫和西服分别由两个独立的生产线进行加工,每个生产线有自己的技术部门。
5款服装均按批组织生产,每批100件。
1.成本资料
该公司本月每种款式的产量和直接成本如下(金额单位:
元)。
产品品种
夹克
西服
合计
型号
夹克1
夹克2
夹克3
西服1
西服2
本月批次
8
10
6
4
2
30
每批产量(件)
100
100
100
100
100
产量(件)
800
1000
600
400
200
3000
每批直接人工
3300
3400
3500
4400
4200
直接人工总成本
26400
34000
21000
17600
8400
107400
每批直接材料成本
6200
6300
6400
7000
8000
直接材料总成本
49600
63000
38400
28000
16000
195000
本月制造费用发生额如下表所示。
项目
金额
生产准备、检验和供应成本(批次级成本)
84000
夹克产品线成本(品种级作业成本)
54000
西服产品线成本(品种级作业成本)
66000
其他成本(生产维持级成本)
10800
制造费用合计
214800
制造费用分配率(直接人工)
200%
2.按传统完全成本法计算成本
制造费用使用统一的分配率
制造费用分配率=制造费用/直接人工成本=214800/107400=200%
产品型号
夹克1
夹克2
夹克3
西服1
西服2
合计
直接人工
26400
34000
21000
17600
8400
107400
直接材料
49600
63000
38400
28000
16000
195000
制造费用分配率
200%
200%
200%
200%
200%
200%
制造费用
52800
68000
42000
35200
16800
214800
总成本
128800
165000
101400
80800
41200
517200
每批成本
16100
16500
16900
20200
20600
每件成本
161
165
169
202
206
3.按作业成本法计算成本
作业成本法先将间接制造费用归集到4个成本库:
(1)批次级作业成本库—按生产批次数分配作业成本
(2)夹克生产线作业成本库—按生产批次作为分配基础
(3)西服产品线作业成本库—按生产批次作为分配基础
(4)生产维持作业成本库—按直接人工成本作为分配基础
第一步:
计算作业成本动因的单位成本(分配率)
作业
成本(元)
批次(批数)
直接人工(元)
分配率(元/批)
批次级作业成本
84000
30
2800
夹克产品线成本
54000
24
2250
西服产品线成本
66000
6
11000
生产维持级成本
10800
107400
10.06%
第二步:
将作业成本分配到产品(单位:
元)
产品型号
夹克1
夹克2
夹克3
西服1
西服2
合计
本月批次
8
10
6
4
2
直接人工
26400
34000
21000
17600
8400
107400
直接材料
49600
63000
38400
28000
16000
195000
制造费用:
分配率(元/批)
2800
2800
2800
2800
2800
批次相关总成本
22400
28000
16800
11200
5600
84000
产品相关成本:
分配率(元/批)
2250
2250
2250
11000
11000
产品相关总成本
18000
22500
13500
44000
22000
120000
生产维持成本:
分配率(元/每元直接人工成本)
10.06%
10.06%
10.06%
10.06%
10.06%
生产维持成本
2655
3419
2112
1770
845
10800
间接费用合计
43055
53919
32412
56970
28445
214800
总成本
119055
150919
91812
102570
52845
517200
每批成本
14882
15092
15302
25642
26422
单件成本(作业成本法
148.82
150.92
153.02
256.42
264.22
单件成本(完全成本法)
161
165
169
202
206
差异(作业成本-完全成本)
-12.18
-14.08
-15.98
54.52
58.22
差异率(差异/完全成本)
-7.57%
-8.53%
-9.46%
26.94%
28.26%
(1)完全成本法扭曲了产品成本。
例如,在完全成本法下,夹克1负担间接制造费用52800元,作业成本法下负担43055元。
引起差别的原因是由完全成本法按直接人工的200%分配全部制造费用,而不管这些费用的驱动因素是什么。
(2)作业成本法和完全成本法都是对全部生产成本进行分配,不区分固定成本和变动成本,这与变动成本法不同。
从长远看,所有成本都是变动成本,都应当分配给产品。
(3)作业成本法下所有夹克的单位成本都比完全成本法低,而西服的单位成本比完全成本法高。
其原因是完全成本法以直接人工作为间接费用的惟一分配率,夸大了高产量产品的单位成本。
③第三节 作业成本管理
一、增值作业和非增值作业
增值作业
增加顾客价值(顾客愿意为此买单)
非增值作业
不增加顾客价值,需要识别并改进。
如等待作业,返工作业,废品清理作业,次品处理作业等
『经典例题1·多选题』下列各项作业中,属于非增值作业的有( )。
A.等待作业
B.产品组装作业
C.废品清理作业
D.次品处理作业
『正确答案』ACD
『答案解析』最终增加顾客价值的作业是增值作业;否则就是非增值作业。
一般而言,在一个制造企业中,非增值作业有:
等待作业、材料或者在产品堆积作业、产品或者在产品在企业内部迂回运送作业、废品清理作业、次品处理作业、返工作业、无效率重复某工序作业、由于订单信息不准确造成没有准确送达需要再次送达的无效率作业等。
二、基于作业进行成本管理
作业成本管理就是要努力找到非增值作业成本并努力消除它、转化它或将之降到最低。
作业成本来管理一般包括:
1.确认和分析作业;
2.作业链-价值链分析;
3.成本动因分析;
4.业绩评价以及报告非增值作业成本四个步骤。
三、作业成本法的优点、局限性
优 点
1.可以获得更为准确的产品和产品线成本;2.有助于改进成本控制;3.为战略管理提供信息支持
局限性
1.开发和维护费用较高;2.作业成本法不符合对外财务报告的需要;3.确定成本动因比较困难;4.不利于管理控制
采用作业成本法的公司一般应具备以下条件:
(1)从成本结构看,这些公司的制造费用在产品成本中占有较大比重;
(2)从产品品种看,这些公司的产品多样性程度高;
(3)从外部环境看,这些公司面临着激烈的竞争;
(4)从公司规模看,这些公司的规模比较大。
『综合练习3·多选题』某企业生产经营的产品品种较多,间接成本比重较高,成本会计人员试图推动企业采用作业成本法计算产品成本,下列理由中适合用于说服管理层的有( )。
A.使用作业成本信息有利于价值链分析
B.使用作业成本法可提高成本准确性
C.通过作业管理可以提高成本控制水平
D.使用作业成本信息可以提高经营决策质量
『正确答案』ABCD
『答案解析』作业成本法与价值链分析概念一致,可以为其提供信息支持,所以选项A正确。
作业成本法可以获得更准确的产品和产品线成本,所以选项B正确。
准确的成本信息,可以提高经营决策的质量,包括定价决策、扩大生产规模、放弃产品线等经营决策,所以选项D正确。
作业成本法有助于改进成本控制,所以选项C正确。
『综合练习3·计算分析题』(2019年)甲公司是一家制造业企业,生产A、B两种产品。
生产车间有两台设备,其中,一台属于高端智能制造设备,另一台属于手工加工设备。
A、B产品均需先后经过智能制造和手工加工两道作业工序方可完成。
A产品主要由智能制造设备完成,B产品主要由手工加工设备完成。
直接材料均在开工时一次性投入。
公司现采用传统成本计算法计算成本,直接材料、直接人工直接计入产品成本,制造费用先按车间归集,再按直接人工工资比例分配进入产品成本。
2019年9月生产成本相关资料如下:
(1)本月生产量(单位:
件)
月初在产品
本月投产
本月完工
月末在产品
A产品
0
120
80
40
B产品
0
100
50
50
(2)传统成本计算法下A、B产品成本计算单
A产品成本计算单
2019年9月单位:
元
项目
直接材料
直接人工
制造费用
合计
月初在产品成本
0
0
0
0
本月生产费用
15000
12500
62500
90000
合计
15000
12500
62500
90000
完工产品成本(80件)
10000
10000
50000
70000
单位成本
125
125
625
875
月末在产品成本(40件)
5000
2500
12500
20000
B产品成本计算单
2019年9月单位:
元
项目
直接材料
直接人工
制造费用
合计
月初在产品成本
0
0
0
0
本月生产费用
40000
45000
225000
310000
合计
40000
45000
225000
310000
完工产品成本(50件)
20000
30000
150000
200000
单位成本
400
600
3000
4000
月末在产品成本(50件)
20000
15000
75000
110000
产品毛利
单位:
元
项目
单位成本
单位售价
单位毛利
A产品
875
1000
125
B产品
4000
3600
-400
目前,A产品供不应求,B产品滞销。
公司销售经理建议A提价,B降价,以提高公司获利能力。
生产经理认为制造费用大部分由智能制造设备引起,按直接人工工资比例分配导致A、B产品成本计算不准确,应采用作业成本法对制造费用分配进行优化,从而为调价提供可靠的成本数据。
公司财务部门和生产技术部门对生产过程进行了分析,识别出三项作业,分别是设备检修作业、智能制造作业和手工加工作业。
设备检修作业负责对智能制造设备、手工加工设备进行检修,
作业动因是检修次数;智能制造作业的作业动因是机器工时;手工加工作业的作业动因是人工工时。
直接人工成本不再单列成本项目,被归入相应作业库。
相关资料如下:
(1)月末在产品
A在产品40件,全部处于智能制造阶段,尚未进入手工加工阶段,平均完成智能制造作业的50%;B在产品50件,智能制造作业全部完成,手工加工作业平均完成60%。
(2)作业成本
作业成本库
作业成本(元)
作业动因
作业量
智能制造作业
手工加工作业
合计
机器检修作业
72000
检修次数(次)
5
1
6
A产品
B产品
合计
智能制造作业
53000
机器工时(小时)
350
150
500
手工加工作业
220000
人工工时(小时)
20
230
250
合计
345000
-
-
-
要求:
(1)编制作业成本分配表(结果填入下方表格中,不用列出计算过程)。
(2)编制产品成本计算单(结果填入下方表格中,不用列出计算过程)。
(3)根据作业成本法计算的单位产品成本,判断A、B产品目前定价是否合理,并简要说明理由。
『答案』
(1)编制作业成本分配表(结果填入下方表格中,不用列出计算过程)。
作业名称
分配率
作业成本(元)
智能制造作业
手工加工作业
设备检修作业
12000
60000
12000
-
-
A产品
B产品
智能制造作业
226
79100
33900
手工加工作业
928
18560
213440
(2)编制产品成本计算单(结果填入下方表格中,不用列出计算过程)。
A产品成本计算单
2019年9月单位:
元
项目
直接材料
作业成本
合计
智能制造作业
手工加工作业
月初在产品成本
0
0
0
0
本月生产费用
15000
79100
18560
112660
合计
15000
79100
18560
112660
完工产品成本
10000
63280
18560
91840
单位成本
125
791
232
1148
月末在产品成本
5000
15820
0
20820
B产品成本计算单
2019年9月单位:
元
项目
直接材料
作业成本
合计
智能制造作业
手工加工作业
月初在产品成本
0
0
0
0
本月生产费用
40000
33900
213440
287340
合计
40000
33900
213440
287340
完工产品成本
20000
16950
133400
170350
单位成本
400
339
2668
3407
月末在产品成本
20000
16950
80040
116990
(3)因为A产品单位成本1148元大于目前的单位售价1000元,所以A产品定价不合理。
B产品单位成本3407元低于原来的单位售价3600元,所以B产品定价合理。
(1)计算说明:
智能制造作业的分配率=(53000+60000)/500=226(元/件),其中的60000是分配的设备检修作业成本。
手工加工作业的分配率计算也是同样的思路。
(220000+12000)/250=928(元/件)。
(2)计算说明:
由于直接材料在生产开始时一次投入,所以,A产品直接材料单位成本=15000/(80+40)=125(元/件);
由于A产品的月末在产品平均完成智能制造作业的50%,所以,A产品职能制造作业的单位成本=79100/(80+40×50%)=791(元/件);
由于A产品的月末在产品尚未进入手工加工阶段,所以,A产品的月末在产品不分配手工加工作业成本,即A产品手工加
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