1、注册会计师财务管理第十五章 作业成本法考情分析本章为非重点章，内容不多，但是由于在实务工作中接触较少，故有些概念显得比较晦涩难懂。从历年的考试情况来看，本章分值不多，可以客观题考核，也可以和其他章节结合考主观题，但总体难度都不是很大。知识框架第一节作业成本法的概念与特点一、基本思路例生产两种产品（教材和宣传画），教材数量多，但是印刷的要求并不高；宣传画数量少，但是印刷的要求很高。总体制造费用为10万元，前者耗用工时为95个，后者耗用工时为5个。 涉及到的工作：调试、印刷、维修等总体思路：在对直接费用的分配上，两者无区别；在对间接费用（主要是制造费用）的分配上，两者存在不同。提示作业成本法下，作
2、业耗用资源，产品耗用作业。 二、核心概念资源资源是成本的源泉，包括直接人工、直接材料、生产维持成本、间接制造费用、生产过程以外的成本。作业企业中特定组织（成本中心、部门或产品线）重复执行的任务或活动。作业中心是由若干个相互关联的作业组成的集合。成本动因成本的驱动因素。如产量增加，直接材料增加，产量即为直接材料的成本动因。资源成本动因引起作业成本增加的驱动因素。用来衡量一项作业的资源消耗量。可以将资源成本分配给各有关作业。作业成本动因衡量一个成本对象需要的作业量，是产品成本增加的驱动因素。作业成本动因计量各成本对象耗用作业的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。综合练习1多选题下列关于作业成本法
3、的表述中，不正确的有（）。A.基本指导思想是“产品消耗资源、资源消耗作业”B.成本计算过程可以概括为“作业资源产品”C.一项作业可能是一项非常具体的活动，也可能泛指一类活动D.作业成本动因是引起作业成本增加的驱动因素正确答案ABD答案解析作业成本法的基本指导思想是“作业消耗资源、产品消耗作业”，故选项A的说法不正确；作业成本法下的成本计算过程可以概括为“资源作业产品”，所以选项B的说法不正确；资源成本动因是引起作业成本增加的驱动因素，作业成本动因是引起产品成本增加的驱动因素，故选项D的说法不正确。三、特点 1.成本计算分为两个阶段（基本指导思想是“作业消耗资源、产品消耗作业”）；2.成本分配强
4、调因果关系（将成本分配到成本对象有三种形式：追溯、动因分配和分摊；追溯最准确，分摊最不准确）；3.成本分配使用众多不同层面的成本动因（能够保证成本的准确性）。第二节作业成本计算知识点1作业成本的计算原理一、作业的认定作业认定有两种形式：一种是根据企业总的生产流程，自上而下进行分解；另一种形式是通过与员工和经理进行交谈，自下而上地确定他们所做的工作，并逐一认定各项作业。提示在实务中，两种方式往往需要结合起来运用。二、作业成本库的设计种类含义特点单位级作业是指每一单位产品至少要执行一次的作业这些作业对每个产品都必须执行批次级作业指同时服务于每批产品或许多产品的作业成本需要单独归集，计算每一批的成本
5、，然后分配给不同批次，最后根据产品的数量在单个产品之间进行分配品种级作业是指服务于某种型号或样式产品的作业成本仅仅因为某个特定品种数或规格型号数存在而发生，不随产量、批次数而变化维持级作业是指服务于整个工厂的作业为了维护生产能力而进行的作业，不依赖于产品的数量、批次和种类经典例题1多选题（2019年）甲公司采用作业成本法，下列选项中，属于生产维持级作业的有（）。A.机器加工B.行政管理C.半成品检验 D.工厂安保正确答案BD答案解析生产维持级作业，是指服务于整个工厂的作业，例如工厂保安、维修、行政管理、保险、财产税等。它们是为了维护生产能力而进行的作业，不依赖于产品的数量、批次和种类。三、资源
6、成本分配到作业资源成本借助于资源成本动因分配到各项作业。资源成本动因和作业成本之间一定要存在因果关系。提示例如，“机器运行作业机器小时”、“安装作业安装小时”等。四、作业成本分配到成本对象在确定了作业成本之后，根据作业成本动因计算单位作业成本，再根据作业量计算成本对象应负担的作业成本。种类主要内容特点业务动因以执行的次数作为作业动因，并假定执行每次作业的成本（包括耗用的时间和单位时间耗用的资源）相等。分配率归集期内作业总成本/归集期内总作业次数精确度最差，执行成本最低持续动因是指执行一项作业所需的时间标准。假设前提是，执行作业的单位时间内耗用的资源是相等的。分配率归集期内作业总成本/归集期内总
7、作业时间某产品分配的作业成本分配率耗用的作业时间精确度和成本居中强度动因是在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定的产品精确度最高，执行成本最高例题单选题下列各项中，应使用业务动因作为作业量计量单位的是（）。A.产品的生产准备 B.产品的研究开发C.产品的分批质检D.产品的机器加工正确答案A答案解析业务动因通常以执行的次数作为作业动因，并假定执行每次作业的成本相等，所以，选项A应使用业务动因作为作业量计量单位。持续动因是指执行一项作业所耗用的时间标准，当不同产品所需作业量差异较大时，应采用持续动因作为分配的基础，所以选项C、D应使用持
8、续动因作为作业量计量单位。强度动因一般适用于某一特殊订单或某种新产品试制等，产品研究开发是针对特定产品来说的，所以选项B应使用强度动因作为作业量计量单位。经典例题2多选题下列关于作业动因的说法，不正确的有（）。A.业务动因精确度最高 B.强度动因精确度最差C.业务动因执行成本最低D.强度动因执行成本最昂贵正确答案AB答案解析各类作业动因中，业务动因精确度最差，但其执行成本最低；强度动因精确度最高，但其执行成本最昂贵。例题多选题作业量的计量单位即作业成本动因有三类：业务动因、持续动因和强度动因。下列说法中正确的有（）。A.业务动因通常以执行的时间作为作业动因B.持续动因的假设前提是，执行作业的单
9、位时间内耗用的资源是相等的C.强度动因一般适用于某一特殊订单或某种新产品试制等D.业务动因的精确度最高，但其执行成本最昂贵正确答案BC答案解析业务动因通常以执行的次数作为作业动因，并假定执行每次作业的成本相等。所以，选项A的说法不正确。持续动因是指执行一项作业所需的时间标准，所以，持续动因的假设前提是，执行作业的单位时间内耗用的资源是相等的。即选项B的说法正确。强度动因是在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定的产品。所以，强度动因一般适用于某一特殊订单或某种新产品试制等。即选项C的说法正确。在三类作业动因中，业务动因的精确度最差，但
10、其执行成本最低；强度动因的精确度最高，但其执行成本最昂贵。所以选项D的说法不正确。知识点2作业成本的计算示例例15-1DBX公司的主要业务是生产服装服饰。该公司的服装车间生产3种款式的夹克衫和2种款式的休闲西服。夹克衫和西服分别由两个独立的生产线进行加工，每个生产线有自己的技术部门。5款服装均按批组织生产，每批100件。1.成本资料该公司本月每种款式的产量和直接成本如下（金额单位：元）。产品品种夹克西服合计型号夹克1夹克2夹克3西服1西服2本月批次81064230每批产量（件）100100100100100 产量（件）80010006004002003000每批直接人工330034003500
11、44004200 直接人工总成本264003400021000176008400107400每批直接材料成本62006300640070008000 直接材料总成本4960063000384002800016000195000本月制造费用发生额如下表所示。项目金额生产准备、检验和供应成本（批次级成本）84000夹克产品线成本（品种级作业成本）54000西服产品线成本（品种级作业成本）66000其他成本（生产维持级成本）10800制造费用合计214800制造费用分配率（直接人工）200%2.按传统完全成本法计算成本制造费用使用统一的分配率制造费用分配率制造费用/直接人工成本214800/1074
12、00200%产品型号夹克1夹克2夹克3西服1西服2合计直接人工264003400021000176008400107400直接材料4960063000384002800016000195000制造费用分配率200%200%200%200%200%200%制造费用5280068000420003520016800214800总成本1288001650001014008080041200517200每批成本1610016500169002020020600 每件成本161165169202206 3.按作业成本法计算成本作业成本法先将间接制造费用归集到4个成本库：（1）批次级作业成本库按生产批次数
13、分配作业成本（2）夹克生产线作业成本库按生产批次作为分配基础（3）西服产品线作业成本库按生产批次作为分配基础（4）生产维持作业成本库按直接人工成本作为分配基础第一步：计算作业成本动因的单位成本（分配率）作业成本（元）批次（批数）直接人工（元）分配率（元/批）批次级作业成本8400030 2800夹克产品线成本5400024 2250西服产品线成本660006 11000生产维持级成本10800 10740010.06%第二步：将作业成本分配到产品（单位：元）产品型号夹克1夹克2夹克3西服1西服2合计本月批次810642 直接人工264003400021000176008400107400直接材
14、料4960063000384002800016000195000制造费用： 分配率（元/批）28002800280028002800 批次相关总成本22400280001680011200560084000产品相关成本： 分配率（元/批）2250225022501100011000 产品相关总成本1800022500135004400022000120000生产维持成本： 分配率（元/每元直接人工成本）10.06%10.06%10.06%10.06%10.06% 生产维持成本265534192112177084510800间接费用合计430555391932412569702844521480
15、0总成本1190551509199181210257052845517200每批成本1488215092153022564226422 单件成本（作业成本法148.82150.92153.02256.42264.22 单件成本（完全成本法）161165169202206 差异（作业成本完全成本）12.1814.0815.9854.5258.22 差异率（差异/完全成本）7.57%8.53%9.46%26.94%28.26% （1）完全成本法扭曲了产品成本。例如，在完全成本法下，夹克1负担间接制造费用52800元，作业成本法下负担43055元。引起差别的原因是由完全成本法按直接人工的200%分配
16、全部制造费用，而不管这些费用的驱动因素是什么。（2）作业成本法和完全成本法都是对全部生产成本进行分配，不区分固定成本和变动成本，这与变动成本法不同。从长远看，所有成本都是变动成本，都应当分配给产品。（3）作业成本法下所有夹克的单位成本都比完全成本法低，而西服的单位成本比完全成本法高。其原因是完全成本法以直接人工作为间接费用的惟一分配率，夸大了高产量产品的单位成本。第三节作业成本管理一、增值作业和非增值作业增值作业增加顾客价值（顾客愿意为此买单）非增值作业不增加顾客价值，需要识别并改进。如等待作业，返工作业，废品清理作业，次品处理作业等经典例题1多选题下列各项作业中，属于非增值作业的有（）。A.
17、等待作业B.产品组装作业C.废品清理作业D.次品处理作业正确答案ACD答案解析最终增加顾客价值的作业是增值作业；否则就是非增值作业。一般而言，在一个制造企业中，非增值作业有：等待作业、材料或者在产品堆积作业、产品或者在产品在企业内部迂回运送作业、废品清理作业、次品处理作业、返工作业、无效率重复某工序作业、由于订单信息不准确造成没有准确送达需要再次送达的无效率作业等。二、基于作业进行成本管理作业成本管理就是要努力找到非增值作业成本并努力消除它、转化它或将之降到最低。作业成本来管理一般包括：1.确认和分析作业；2.作业链-价值链分析；3.成本动因分析；4.业绩评价以及报告非增值作业成本四个步骤。三
18、、作业成本法的优点、局限性优点1.可以获得更为准确的产品和产品线成本；2.有助于改进成本控制；3.为战略管理提供信息支持局限性1.开发和维护费用较高；2.作业成本法不符合对外财务报告的需要；3.确定成本动因比较困难；4.不利于管理控制采用作业成本法的公司一般应具备以下条件：（1）从成本结构看，这些公司的制造费用在产品成本中占有较大比重；（2）从产品品种看，这些公司的产品多样性程度高；（3）从外部环境看，这些公司面临着激烈的竞争；（4）从公司规模看，这些公司的规模比较大。综合练习3多选题某企业生产经营的产品品种较多，间接成本比重较高，成本会计人员试图推动企业采用作业成本法计算产品成本，下列理由中
19、适合用于说服管理层的有（）。A.使用作业成本信息有利于价值链分析B.使用作业成本法可提高成本准确性C.通过作业管理可以提高成本控制水平D.使用作业成本信息可以提高经营决策质量正确答案ABCD答案解析作业成本法与价值链分析概念一致，可以为其提供信息支持，所以选项A正确。作业成本法可以获得更准确的产品和产品线成本，所以选项B正确。准确的成本信息，可以提高经营决策的质量，包括定价决策、扩大生产规模、放弃产品线等经营决策，所以选项D正确。作业成本法有助于改进成本控制，所以选项C正确。综合练习3计算分析题（2019年）甲公司是一家制造业企业，生产A、B两种产品。生产车间有两台设备，其中，一台属于高端智能
20、制造设备，另一台属于手工加工设备。A、B产品均需先后经过智能制造和手工加工两道作业工序方可完成。A产品主要由智能制造设备完成，B产品主要由手工加工设备完成。直接材料均在开工时一次性投入。公司现采用传统成本计算法计算成本，直接材料、直接人工直接计入产品成本，制造费用先按车间归集，再按直接人工工资比例分配进入产品成本。2019年9月生产成本相关资料如下：（1）本月生产量（单位：件） 月初在产品本月投产本月完工月末在产品A产品01208040B产品01005050（2）传统成本计算法下A、B产品成本计算单A产品成本计算单2019年9月 单位：元项目直接材料直接人工制造费用合计月初在产品成本0000本
21、月生产费用15000125006250090000合计15000125006250090000完工产品成本（80件）10000100005000070000单位成本125125625875月末在产品成本（40件）500025001250020000B产品成本计算单2019年9月 单位：元项目直接材料直接人工制造费用合计月初在产品成本0000本月生产费用4000045000225000310000合计4000045000225000310000完工产品成本（50件）2000030000150000200000单位成本40060030004000月末在产品成本（50件）20000150007500
22、0110000产品毛利单位：元项目单位成本单位售价单位毛利A产品8751000125B产品40003600400目前，A产品供不应求，B产品滞销。公司销售经理建议A提价，B降价，以提高公司获利能力。生产经理认为制造费用大部分由智能制造设备引起，按直接人工工资比例分配导致A、B产品成本计算不准确，应采用作业成本法对制造费用分配进行优化，从而为调价提供可靠的成本数据。公司财务部门和生产技术部门对生产过程进行了分析，识别出三项作业，分别是设备检修作业、智能制造作业和手工加工作业。设备检修作业负责对智能制造设备、手工加工设备进行检修，作业动因是检修次数；智能制造作业的作业动因是机器工时；手工加工作业的
23、作业动因是人工工时。直接人工成本不再单列成本项目，被归入相应作业库。相关资料如下：（1）月末在产品A在产品40件，全部处于智能制造阶段，尚未进入手工加工阶段，平均完成智能制造作业的50%；B在产品50件，智能制造作业全部完成，手工加工作业平均完成60%。（2）作业成本作业成本库作业成本（元）作业动因作业量智能制造作业手工加工作业合计机器检修作业72000检修次数（次）516 A产品B产品合计智能制造作业53000机器工时（小时）350150500手工加工作业220000人工工时（小时）20230250合计345000 要求：（1）编制作业成本分配表（结果填入下方表格中，不用列出计算过程）。（2
24、）编制产品成本计算单（结果填入下方表格中，不用列出计算过程）。（3）根据作业成本法计算的单位产品成本，判断A、B产品目前定价是否合理，并简要说明理由。答案（1）编制作业成本分配表（结果填入下方表格中，不用列出计算过程）。作业名称分配率作业成本（元）智能制造作业手工加工作业设备检修作业120006000012000A产品B产品智能制造作业2267910033900手工加工作业92818560213440（2）编制产品成本计算单（结果填入下方表格中，不用列出计算过程）。A产品成本计算单2019年9月 单位：元项目直接材料作业成本合计智能制造作业手工加工作业月初在产品成本0000本月生产费用1500
25、07910018560112660合计150007910018560112660完工产品成本10000632801856091840单位成本1257912321148月末在产品成本500015820020820B产品成本计算单2019年9月 单位：元项目直接材料作业成本合计智能制造作业手工加工作业月初在产品成本0000本月生产费用4000033900213440287340合计4000033900213440287340完工产品成本2000016950133400170350单位成本40033926683407月末在产品成本200001695080040116990（3）因为A产品单位成本11
26、48元大于目前的单位售价1000元，所以A产品定价不合理。B产品单位成本3407元低于原来的单位售价3600元，所以B产品定价合理。（1）计算说明：智能制造作业的分配率（5300060000）/500226（元/件），其中的60000是分配的设备检修作业成本。手工加工作业的分配率计算也是同样的思路。（22000012000）/250928（元/件）。（2）计算说明：由于直接材料在生产开始时一次投入，所以，A产品直接材料单位成本15000/（8040）125（元/件）；由于A产品的月末在产品平均完成智能制造作业的50%，所以，A产品职能制造作业的单位成本79100/（804050%）791（元/件）；由于A产品的月末在产品尚未进入手工加工阶段，所以，A产品的月末在产品不分配手工加工作业成本，即A产品手工加
