第十七章 所得税.docx
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第十七章所得税
第十七章所得税
本章考情分析
本章近3年考试题型为单项选择题、多项选择题和综合题,分数在10分左右。
学习本章应重点关注内容:
计税基础的确定;暂时性差异的确定;递延所得税资产、递延所得税负债、应交所得税和所得税费用的计算等。
教材的主要变化
将“第十六章”中“所得税”部分单独作为一章,并重新编写。
本章基本结构框架
预备知识
◇应交所得税的计算
应交所得税=应纳税所得额×所得税税率
应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额
(一)纳税调整增加额
1.按会计准则规定核算时不作为收益计入财务报表,但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。
☆甲公司2015年税前会计利润为720万元,2015年12月12日向A公司销售一批商品,开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200万元,增值税税额为34万元,款项尚未收到;该批商品成本为120万元。
甲公司在销售时已知A公司资金周转发生困难,但为了减少存货积压,同时也为了维持与A公司长期建立的商业关系,甲公司仍将商品发往A公司且办妥托收手续。
甲公司适用的所得税税率为25%,不考虑其他纳税调整事项。
应交所得税=[720+(200-120)]×25%=200(万元)。
2.按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入财务报表,但在计算应纳税所得额时则不允许扣减。
☆乙公司2015年税前会计利润为780万元,2015年12月31日计提存货跌价准备20万元。
乙公司适用的所得税税率为25%,不考虑其他纳税调整事项。
应交所得税=(780+20)×25%=200(万元)。
(二)纳税调整减少额
1.按会计准则规定核算时作为收益计入财务报表,但在计算应纳税所得额时不确认为收益。
☆丙公司2015年税前会计利润为820万元,2015年取得国债利息收入20万元。
丙公司适用的所得税税率为25%,不考虑其他纳税调整事项。
应交所得税=(820-20)×25%=200(万元)。
2.按会计准则规定核算时不确认为费用或损失,但在计算应纳税所得额时则允许扣减。
☆丁公司2015年税前会计利润为820万元,2015年发生研究阶段支出40万元计入管理费用。
丁公司适用的所得税税率为25%,不考虑其他纳税调整事项。
应交所得税=(820-40×50%)×25%=200(万元)。
第一节所得税会计概述
一、资产负债表债务法的理论基础
所得税会计采用资产负债表债务法核算所得税,资产负债表债务法是从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。
所得税准则规范的是资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量。
减少未来期间应交所得税的暂时性差异形成递延所得税资产;增加未来期间应交所得税的暂时性差异形成递延所得税负债。
一项固定资产,原价6000万元,年限平均法计提折旧,无残值,会计折旧年限3年,税法折旧年限5年。
一项固定资产,原价6000万元,年限平均法计提折旧,无残值,会计折旧年限5年,税法折旧年限3年。
【提示】对于暂时性差异,未来期间由税前会计利润计算应纳税所得额时,纳税调减的属于“可抵扣暂时性差异”,符合条件的确认递延所得税资产;未来期间由税前会计利润计算应纳税所得额时,纳税调增的属于“应纳税暂时性差异”,符合条件的确认递延所得税负债。
【举例】某企业2016年12月1日取得一批存货,成本为100万元。
2016年12月31日,计提存货跌价准备20万元。
税法规定,企业计提的资产减值损失在发生实质性损失时允许税前扣除。
2017年该企业将上述存货全部对外销售,2017年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调整减少20万元,由此2017年会少交所得税=20×25%=5(万元)。
站在2016年12月31日考虑,由于此项存货的存在,以后会少交所得税5万元,应确认递延所得税资产5万元。
即2016年12月31日,存货的账面价值=100-20=80(万元),存货的计税基础为100万元。
由于存货账面价值和计税基础不一致,产生了可抵扣暂时性差异,从而确认了递延所得税资产。
【举例】2016年12月31日预提产品质量保证费用100万元,2017年实际发生产品质量保证费用100万元。
税法规定,企业计提的产品质量保证费在实际发生时允许税前扣除。
2017年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调减100万元,2017年少交所得税=100×25%=25(万元)。
站在2016年12月31日考虑,以后会少交所得税25万元,应确认递延所得税资产25万元。
即2016年12月31日,负债(预计负债)的账面价值为100万元,负债(预计负债)的计税基础为0。
由于预计负债账面价值和计税基础不一致,产生了可抵扣暂时性差异,从而确认了递延所得税资产。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
第一节所得税会计概述
二、所得税会计核算的一般程序
所得税核算程序如下图所示:
第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异
一、资产的计税基础
资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值的过程中,按照税法规定计算应纳税所得额时可以自应税经济利益中抵扣的金额。
(一)计提了资产减值准备的相关资产
账面价值=账面余额-减值准备
计税基础:
账面余额
【教材例17-1】甲公司2×12年12月31日应收账款余额为1000万元,该公司期末对应收账款计提了100万元的坏账准备。
按税收法律、法规的规定,除国务院财政、税务主管部门规定的资产减值准备外,均不允许税前扣除。
假设该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为0。
应收账款在2×12年资产负债表日的账面价值为900万元(1000-100),由于坏账准备不允许税前扣除,其计税基础为1000万元,该计税基础与其账面价值之间产生100万元暂时性差异,在应收账款发生实质性损失时,会减少未来期间的应纳税所得额。
(二)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
账面价值:
期末公允价值
计税基础:
取得时成本
【教材例17-2】甲公司于2×12年11月1日,自公开市场取得一项权益性投资,支付价款100万元,并作为交易性金融资产核算。
假设该项权益性投资2×12年12月31日的市值为120万元。
按税收法律、法规的规定对于交易性金融资产,持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额,在出售时一并计算应计入应纳税所得额。
该项交易性金融资产的期末市值为120万元,其按照《企业会计准则》规定进行核算在2×12年资产负债表日的账面价值为120万元。
因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额,其在2×12年资产负债表日的计税基础仍为取得成本100万元。
故该交易性金融资产资产的账面价值120万元与其计税基础100万元之间产生20万元的暂时性差异,该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额,导致企业应交所得税的增加。
(三)固定资产
账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备
计税基础=实际成本-税法累计折旧
【教材例17-3】甲公司与2×12年12月以1200万元购入一项无需安装即可投入生产使用的设备,按照该项设备的预计使用情况,甲公司估计其可使用年限为10年,按照年限平均法计提折旧,预计净残值为0.假设税收法律、法规规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。
2×14年12月31日甲公司估计该设备的可收回金额为900万元。
该设备在2×14年12月31日的账面余额=1200-1200÷10×2=960(万元)
因估计该设备在2×14年12月31日的可收回金额为900万元,故需计提减值准备60万元。
因设备在2×14年12月31日的计税基础为960万元。
该设备的账面价值900万元与其计税基础960万元之间产生了60万元的差额。
(四)无形资产
除内部研究开发形成的无形资产外,以其他方式取得的无形资产,初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。
1.对内部研究开发形成的无形资产,企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段,研究阶段的支出应当费用化计入当期损益,而开发阶段符合资本化条件的支出应当计入所形成无形资产的成本;税法规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。
【教材例17-4】甲公司2×12年为内部开发新技术发生研究开发支出共计1000万元,其中研究阶段支出为200万元,开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元,符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为600万元。
税收法律、法规规定,企业研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。
假定该内部开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途(尚未开始摊销)。
甲公司2×12年发生的该内部开发新技术发生的研究开发支出中,按照《企业会计准则》规定应予费用化的金额为400万元,期末所形成无形资产的账面价值为600万元。
甲公司2×12年发生的该内部开发新技术发生的研究开发支出为1000万元,按照税收法律、法规的规定可在当期税前扣除的金额为600万元(400+400×50%)。
所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为900万元,其计税基础为900万元,形成暂时性差异300万元。
2.无形资产在后续计量时,会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销、无形资产摊销方法、摊销年限、预计净残值的不同以及无形资产减值准备的计提。
(1)对于使用寿命有限的无形资产:
账面价值=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备
计税基础=实际成本-税法累计摊销
(2)对于使用寿命不确定的无形资产:
账面价值=实际成本-无形资产减值准备
计税基础=实际成本-税法累计摊销
【例题】乙企业于20×7年1月1日取得的某项无形资产,取得成本为1500万元,取得该项无形资产后,根据各方面情况判断,乙企业无法合理预计其使用期限,将其作为使用寿命不确定的无形资产。
20×7年12月31日,对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。
企业在计税时,对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销,摊销金额允许税前扣除。
会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产,因未发生减值,其在20×7年12月31日的账面价值为取得成本1500万元。
该项无形资产在20×7年12月31日的计税基础为1350(成本1500-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150)万元。
该项无形资产的账面价值1500万元与其计税基础1350万元之间的差额150万元将计入未来期间企业的应纳税所得额。
(五)投资性房地产
采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
会计:
期末按公允价值计量
税法:
以历史成本为基础确定
【教材例17-5】甲公司2×12年1月1日将其所拥有自用的成本为2000万元的办公楼对外出租。
该办公楼预计可使用年限为20年,采用年限平均法计提折旧,预计净残值为0。
假设税收法律、法规规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同;同时税收法律、法规规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,待处置时一并计入应纳税所得额。
转为投资性房地产前已使用5年。
甲公司将其转为投资性房地产核算后,预计能够持续可靠取得公允价值,采用公允价值模式进行后续计量。
2×12年12月31日该办公楼的公允价值为1500万元。
该投资性房地产在2×12年12月31日的公允价值为1500万元。
该投资性房地产在2×12年12月31日的计税基础=2000-2000÷20×6=1400(万元)
该投资性房地产的账面价值1500万元与其计税基础1400万元之间产生了100万元的暂时性差异。
(六)购入国债作为持有至到期投资
【例题•单选题】2014年1月1日,甲公司以2044.70万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。
该国债票面金额为2000万元,票面年利率为5%,年实际利率为4%,到期日为2016年12月31日。
甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。
税法规定,国债利息收入免交所得税。
2014年12月31日该持有至到期投资的计税基础为()万元。
A.2126.49
B.2000
C.2044.70
D.0
【答案】A
【答案】持有至到期投资账面价值=2044.70×(1+4%)=2126.49(万元),计税基础为2126.49万元。
随堂练习
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第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异
二、负债的计税基础
负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
(1)负债科目不对应损益:
计税基础=账面价值
(2)负债科目对应费用
计税基础=账面价值-未来可抵扣金额
(3)负债科目对应收入
按负债定义理解。
如预收账款,收款当年已交税,计税基础为0;收款当年未交税,计税基础=账面价值
(一)企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债
按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定,企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用,同时确认预计负债。
如果税法规定,有关的支出应于发生时税前扣除,由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额,因有关的支出实际发生时可全部税前扣除,其计税基础为0。
因其他事项确认的预计负债,应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。
某些情况下,因有些事项确认的预计负债,如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除,即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0,其账面价值与计税基础相同。
【教材例17-6】甲公司2×12年因销售产品承诺提供2年的保修服务,在当年度利润表中确认了100万元的销售费用,同时确认为预计负债,当年度尚未发生任何保修支出。
假设按照税收法律、法规规定,与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。
甲公司该项预计负债在2×12年12月31资产负债表中的账面价值为100万元。
因税收法律、法规规定与产品保修相关的支出在未来期间实际发生时允许税前扣除,则甲公司该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=100-100=0。
甲公司该项预计负债的账面价值100万元与计税基础0之间产生了暂时性差异100万元。
【例题•多选题】下列关于资产或负债计税基础的表述中,正确的有()。
(2011年)
A.资产的计税基础是指账面价值减去在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额
B.负债的计税基础是指在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额
C.如果负债的确认不涉及损益就不会导致账面价值与计税基础之间产生差异
D.资产在初始确认时通常不会导致其账面价值与计税基础之间产生差异
E.资产的账面价值与计税基础之间的差异主要产生于后续计量
【答案】CDE
【解析】资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额,选项A不正确;负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额,选项B不正确。
(二)预收账款
企业在收到客户预付的款项时,因尚未符合收入确认条件,会计上仍将其确认为负债。
税收法律、法规的规定中对于收入的确认原则一般与会计规定相同,即会计上未确认收入时,计税时一般也不计入应纳税所得额,该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零,计税基础等于账面价值。
在某些情况下,因不符合《企业会计准则》规定的收入确认条件未确认为收入的预收款项,但按照税收法律、法规规定应计入当期应纳税所得额时,有关预收账款的计税基础为0,即因其产生时已经计算缴纳企业所得税,未来期间可全额税前扣除。
(三)应付职工薪酬
《企业会汁准则第9号——职工薪酬》规定,企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用,在未支付之前确认为负债。
税收法律、法规规定中对于企业实际发生的真实、合理的职工薪酬允许税前扣除,但税收法律、法规规定中如果规定了税前扣除标准的,按照《企业会计准则》规定计入成本费用的金额超过规定标准部分,应进行纳税调整。
因超过部分在发生当期不允许税前扣除,在以后期间也不允许税前扣除,即该部分差额对未来期间计税不产生影响,所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。
【教材例17-7】甲公司2×12年12月计入成本费用的职工工资总额为300万元,至2×12年12月31日尚未支付,仍体现在资产负债表中的应付职工薪酬中。
假定按照税收法律、法规的规定,当期计入成本费用的300万元工资支出中,可予税前扣除的金额为200万元。
甲公司2×12年12月31日该项应付职工薪酬负债的账面价值为300万元。
甲公司2×12年12月31日该项应付职工薪酬负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=300-0=300(万元)
甲公司该项负债的账面价值300万元与其计税基础300万元相同,不形成暂时性差异。
【例题】某企业2016年12月计入成本费用的职工工资总额为3200万元,至2016年12月31日尚未支付,体现为资产负债表中的应付职工薪酬。
1.若考试题目中给定的条件是,假定按照适用税法规定,当期计入成本费用的3200万元工资支出中,可予税前扣除的合理部分为2400万元。
(这是准则讲解的表述,按此处理,2400万元的支出可以在2016年税前扣除。
)
应付职工薪酬账面价值为3200万元,企业实际发生的工资支出3200万元与允许税前扣除的金额2400万元之间所产生的800万元差额在发生当期即应进行纳税调增,并且在以后期间不能再税前扣除,该项应付职工薪酬的计税基础=账面价值3200万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=3200(万元)。
该项负债的账面价值3200万元与其计税基础3200万元相同,不形成暂时性差异。
2.若考试题目中给定的条件是,假定按照适用税法规定,工资总额中合理部分在实际支付的当期可予税前扣除,当期计入成本费用的3200万元工资支出中的合理部分2400万元(该假定符合税法的规定。
)
应付职工薪酬账面价值为3200万元,该项负债(应付职工薪酬)的计税基础=账面价值3200万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2400=800(万元)。
该项负债的账面价值3200万元与其计税基础800万元产生可抵扣暂时性差异2400万元
【提示】以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬,在未来实际支付时可予税前扣除,其计税基础为0。
【例题·单选题】2016年1月1日,B公司为其100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权,这些人员从2016年1月1日起必须在该公司连续服务3年,即可自2018年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金,该增值权应在2019年12月31日之前行使完毕。
B公司2016年12月31日计算确定的应付职工薪酬的余额为200万元。
税法规定,以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬,实际支付时可计入应纳税所得额。
2016年12月31日,该应付职工薪酬的计税基础为( )万元。
A.200
B.0
C.100
D.-200
【答案】B
【解析】该应付职工薪酬的计税基础=账面价值200-可从未来经济利益中扣除的金额200=0。
(四)递延收益
1.对于确认为递延收益的政府补助,如果按税法规定,该政府补助为免税收入,则并不构成收到当期的应纳税所得额,未来期间会计上确认为收益时,也同样不作为应纳税所得额,因此,不会产生递延所得税影响。
2.对于确认为递延收益的政府补助,如果按税法规定,应作为收到当期的应纳税所得额计缴企业所得税,则该递延收益的计税基础为0。
资产负债表日,该递延收益的账面价值与其计税基础0之间将产生可抵扣暂时性差异。
如期末递延收益账面价值为100万元,则产生100万元的可抵扣暂时性差异。
(五)其他负债
其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等,在尚未支付之前按照会计规定确认为费用,同时作为负债反映。
税法规定,行政性的罚款和滞纳金不得税前扣除,其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额,即计税基础等于账面价值
【例题】A公司20×7年12月因违反当地有关环保法规的规定,接到环保部门的处罚通知,要求其支付罚款500万元。
税法规定,企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金,计算应纳税所得额时不允许税前扣除。
至20×7年12月31日,该项罚款尚未支付。
应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。
该项负债的计税基础=账面价值500万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=500万元
该项负债的账面价值500万元与其计税基础500万元相同,不形成暂时性差异。
三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定
除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外,对于某些特殊交易中产生的资产、负债,其计税基础的确定应遵从税收法律、法规规定,如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。
《企业会计准则第20号——企业合并》中,视参与合并方在合并前及合并后是否为同一方或相同的多方最终控制,分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两种类型。
对于同一控制下的企业合并,合并中取得的有关资产、负债基本上维持其原账面价值不变,合并中不产生新的资产和负债;对于非同一控制下的企业合并,合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计量,企业合并成本大于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分确认为商誉,企业合并成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分计入合并当期损益。
对于企业合并的税收处理,通常情况下,被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产,计算资产的转让所得,依法缴纳企业所得税。
合并企业接受被合并企业的有关资产,计税时可以按经评估确认的价值确定计税基础。
另外在考虑有关于企业合并是一般性合并还是特殊性合并时,还需要考虑在合并中涉及的获取资产或股权的比例、非股份支付的比例,具体划分标准和条件应遵从税收法律、法规的规定。
由于《企业会计准则》与税收法律、法规对企业合并的划分标准不同,处理原则不同,在某些情况下,会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。
四、暂时性差异
暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。
由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同,产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内,应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况,形成企业的资产和负债,在相关暂时性差异发生当期,在符合条件时,应当确认相关的递延所得税资产和递延所得税负债。
某些交易或事项发生后按照税收法律、法规规定能够确定计税基础,但因不符合会计资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债,如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费、职工教育经费等,其为零的账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
【例题】A公司2014年发生了2000万元广告费支出,发生时已作为销售费用计入当期损益,税法规定,该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除,超过部分允许向以后年度结转税前扣除。
A公司2014年实现销售收入10000万元。
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