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各种促销方式的会计及税务处理
2008-11-21 | 各种促销方式的会计及税务处理
(一)
在当今大多数商品出现“买方”市场的条件下,企业之间的竞争日益激烈,很多企业为了增加产品的市场占有率,在销售活动中,往往采取多种多样的促销方式。
针对各种不同的促销方式,如何进行合理的会计处理以控制涉税风险,是每个企业都应关注的问题。
本文试对如何协调各种促销方式的会计处理及税务处理进行分析。
一、商业折扣。
商业折扣是指企业根据市场供需情况,或针对不同的顾客,在商品标价上给予的扣除。
商业折扣是企业最常用的促销方式。
企业为了扩大销售、占领市场,对于批发商往往给予商业折扣,采用销量越多、价格越低的促销策略,即通常所说的“薄利多销”。
对于季节性的商品,在销售的淡季,为了扩大销售,企业通常采用商业折扣的方式。
有时企业也利用人们的消费心理,即使在销售的旺季也把商业折扣作为一种常用的促销竞争手段。
基本的商业折扣形式一般在交易发生时即已确定,它仅仅是确定实际销售价格的一种手段,不需在买卖双方任何一方的账上反映。
在税收法规方面,主要的规定有:
国税发[1993]154号:
纳税人采取折扣方式销售货物,如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税;如果将折扣额另开发票,不论其在财务上如何处理,均不得从销售额中减除折扣额。
国税函发[1997]472号:
纳税人销售货物给购货方的销售折扣,如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的,可按折扣后的销售额计算征收所得税;如果将折扣额另开发票,则不得从销售额中减除折扣额。
以上两份文件分别从增值税和企业所得税的角度做出了规定,要点是对发票开具方式提出了明确的要求。
对于基本的商业折扣形式来说,会计处理和税法规定是一致的。
但是随着企业促销方式的发展变化,在基本的商业折扣形式之外,又衍生出多种其他形式,如返利、搭赠(包括搭赠同种产品、搭赠不同产品、搭赠外购的促销品)、优惠积分卡、折扣券(代金券)等,在奥奇丽集团,就存在返利和搭赠的促销政策。
这些促销形式虽然从外表看各不相同,从宣传用语上看更是五花八门,但有一个共同的特点,就是其伴随着销售行为而产生,并且与销售行为不可分割,因此,从本质上看仍属于商业折扣,通过预先筹划,是可以按商业折扣的规定进行会计处理和纳税的。
(一)返利
为激励经销商,很多企业都会制定返利奖励政策,目的是通过返利来调动其积极性。
返利是指厂家制定一定的评判标准,对达到标准的经销商进行额外的奖励,它具有滞后兑现的特点。
比如奥奇丽集团的销售政策规定,根据经销商完成的任务量,分别有月返和年返的奖励。
按返利的支付方式,对返利可分为两种,一种是直接返还货款,一种是冲抵后期的货款。
1、直接返还货款
要做到直接返还货款并符合税法关于折扣的规定,可采取两种方法:
(1)开具红字专用发票
按照最初增值税专用发票使用规定,在销售行为发生后只有退货或因质量问题发生折让两种情况才能开具红字专用发票,销售行为发生后的才确认的折扣是不能开具红字专用发票的。
2006年12月29日国税函[2006]1279号文件做出新规定:
“纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后,由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量,或者由于市场价格下降等原因,销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为,销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》(国税发[2006]156号)的有关规定开具红字增值税专用发票。
”根据此规定,返利可以名正言顺地通过开具红字专用发票直接返还给经销商。
需注意的是根据现行《增值税专用发票使用规定》,开具红字专用发票需要购买方向主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》并经批准,也就是说支付返利需要经过税务机关审批的程序。
(2)对返利先提取、待考核后再支付(或不支付)
采取这种方法,要在每次销售时就将返利作为商业折扣体现在发票上,但仍折扣前的金额向经销商收款,多收款项视为经营保证金,以后若达到返利条件,可以直接返还,若未达到返利条件,多收款项转为收入,并按价外费用的规定缴纳增值税。
例1:
某企业增值税率17%,销售政策规定经销商年度完成任务量120万元可享受返利2%,2006年A经销商度每月购货10万元,B经销商每月购货5万元。
则该企业每月对A经销商购货在增值税专用发票上注明折扣0.2万元,会计处理为:
借:
银行存款 10
贷:
主营业务收入 8.38
应交税金-应交增值税(销项税额) 1.42
其他应付款-A经销商 0.2
每月对B经销商购货在增值税专用发票上注明折扣0.1万元,会计处理为:
借:
银行存款 5
贷:
主营业务收入 5.04
应交税金-应交增值税(销项税额) 0.86
其他应付款-B经销商 0.1
到年底,A经销商达到返利条件,可以享受返利,会计处理为:
借:
其他应付款-A经销商 2.4
贷:
银行存款 2.4
B经销商未达到返利条件,不能享受返利,会计处理为:
借:
其他应付款-A经销商 1.2
贷:
主营业务收入 1.03
应交税金-应交增值税(销项税额) 0.17
在这里,将返利作为折扣并在同一张发票上注明,完全符合国税发[1993]154号和国税函发[1997]472号,在增值税和企业所得税上均没有问题,并且将一部分增值税纳税义务时间向后延期,是最理想的处理方式。
将经销商享受到的返利以返还经营保证金的形式处理,也不会涉及到增值税,参见国税函[2004]416号的规定。
2、冲抵后期的货款
如果返利不是在每次销售时预先提取出来,并且购买方又不想向税务机关报《开具红字增值税专用发票申请单》、受税务机关的制约,就只能以前期返利来冲抵后期的货款。
目前奥奇丽集团对返利就是采取冲抵后期货款的方法。
例2:
某企业销售政策规定经销商年度完成任务量120万元可享受返利2%,返利冲抵后期货款。
2006年A经销商度每月购货10万元,应享受返利2.4万元。
则这2.4万元在07年开给A企业的销售发票中作为折扣处理。
采用这种方法会产生两个缺陷,需要特别注意:
(1)由于后期销售额不确定,若后期销售额小于前期,可能造成折扣太大、销售净额偏低。
这就产生了风险:
如果打折幅度过大,明显或者远远低于市场平均销售价格,根据《增值税暂行条例》第七条“纳税人销售货物或者应税劳务价格明显偏低并无正当理由”及《增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定,要由税务机关来核定销售额。
(2)如果与经销商中止业务,剩余返利的处理面临难题。
此时企业支付的返利,因无法做到在同一张发票上注明折扣,也就无法在计算增值税时从销售额中减除,在企业所得税方面,按国税函发[1997]472号规定,“纳税人销售货物给购货方的回扣,其支出不得在所得税前列支”;而收到返利的经销商,却要缴纳企业所得税,并要按税法中关于平销返利的规定计算冲减进项税额(见国税发[1997]167号、国税发[2004]136号)。
(二)搭赠
搭赠,也可以称为捆绑销售,是在销售主货物的同时赠送从货物,最常见的表现形式是买一(多)赠一(多)。
用于搭赠的货物,可能是销售的同种产品,也可能是不同产品,还有可能是外购商品。
对于所搭赠货物的税务处理,因为国家税务总局没有明确的规定,一直存在争议。
比如观点一:
所搭赠货物是免费赠送的,按《增值税暂行条例实施细则》中“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”属于视同销售行为的规定,不论会计上如何处理,都应缴纳增值税。
赠品为自产产品的,按产品正常销售价格计算增值税,赠品如果是外购商品没有销售价格的,按组成计税价格(成本利润率为10%)计算增值税。
观点二:
如果所搭赠货物是销售的同种产品,会计上按商业折扣处理,可按赠品价格作为商业折扣开具发票,按折扣后金额缴纳增值税。
但如果所搭赠货物是其他产品或外购的商品,即使将赠品价格作为折扣在发票上注明,赠品的实际销售收入也是零,因此仍要按视同销售来缴纳增值税。
观点三:
赠品必须与所销售产品在实物上是一体包装,这样可以视为加大产品成本,赠品不涉及增值税。
如果不能做到一体包装,赠品就要按视同销售来缴纳增值税。
以上观点均不正确。
观点一的错误是将搭赠与增值税视同销售中的无偿赠送混为一谈,实际上两者是有着本质上的区别的,详见后文。
观点二的错误是没有准确理解发票上的金额折扣与销售收入的关系。
比如发票内容为销售A商品9元,B商品1元,注明折扣金额为1元,此时如果是软件记账,通常是把折扣在商品之间分配,记为A商品销售收入8.1元,B商品销售收入0.9元。
如果是人工记账,则可以人为在商品之间按既定规则分配折扣。
总之,完全可以避免出现某种商品的销售收入为零的情况。
观点三可能出自于某个人的判断,没有法律依据,也不符合经营规律,没有可行性,毕竟促销政策是要根据实际情况灵活选择的。
那么,该如何正确理解搭赠,如何进行会计处理与税务处理呢?
首先,促销政策中的搭赠与税收法规中的赠送是有本质区别的。
对于搭赠来说,购买主货物是前提,不购买主货物就没有赠品,主货物与赠品不可分割。
这里虽然有“赠”的字眼,但客户是付货款才得到的赠品,实际是以货款换到了主货物和赠品,是有偿的交易,也就是说,此处的“赠”仅仅是一种宣传的口号。
而税收法规中的赠送,强调的是无偿性,赠与者对接受者不能要利益上要求。
如《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》(财企[2003]95号)的规定,对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于与生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为。
可见,促销政策中的搭赠与税收法规中的赠送本质区别在于:
搭赠是有偿的,而赠送是无偿的。
其次,搭赠是一种出于赚取利润动机的正常交易,正常情况下把主货物与赠品的成本合计,应该仍低于售价。
即使成本合计高于售价造成亏损,也不能用视同销售的规定来进行规范,应该适用《增值税暂行条例》第七条“纳税人销售货物或者应税劳务价格明显偏低并无正当理由”的规定,此处应注意“价格明显偏低”和“无正当理由”需同时具备。
比如企业出于回笼资金或推销将过期产品的目的进行亏损的搭赠销售,就是具有正当理由的。
根据以上分析,搭赠的实质可理解为成套、捆绑或降价销售,出于反映业务实质及避免涉税风险的目的,对搭赠的会计处理方法,可采取两种途径,一是将赠品记入成本,一是将赠品在发票中体现,同时以赠品价格做为商业折扣。
1、将赠品记入成本
这种会计核算适用于同种产品搭赠、主产品与赠品可以组成成套产品的情况。
例3:
某商场对标价3元(不含税)/盒的纯牛奶,开展“买三送一”促销活动,即四盒一捆,售价9元。
对该商品(四盒一捆)单独分配商品条码,录入价格为9元,销售时作为一个整体过销售系统POS机,增值税基是9元,不影响增值税和其它各税种的应纳税额。
会计核算中,可以将四盒一捆单独作为一个品种核算收入、成本。
例4:
某手机商店为扩大销售,对外宣传购买××型号手机一个,赠送品牌电池一个。
假定手机标价3861元,成本3000元,购入电池100块,每块采购成本20元,抵扣进项税额3.4元,则相关的会计处理为:
购进电池
借:
库存商品-电池 2000
应交税金-应交增值税(进项税额) 340
贷:
银行存款 2340
销售手机一个,手机与电池组成成套产品
借:
现金 3861
贷:
主营业务收入-××手机3300
应交税金-应交增值税(销项税额)561
借:
主营业务成本3020
贷:
库存商品-××手机3000
库存商品-电池20
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