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奖励积分的公允价值为单独销售奖励积分可取得的金额。
如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到,授予企业可以参考被兑换奖励商品或服务的公允价值或者采用其他估值技术估计奖励积分的公允价值。
2.客户兑换奖励积分或者积分失效时的会计处理。
(1)获得奖励积分的客户在满足条件时有权利取得积分授予企业的商品或服务。
在客户兑换奖励积分时,授予企业应将原计入递延收益的、与所兑换积分相关的部分确认为收入。
确认为收入的金额,应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数比例为基础计算确定,类似于完工百分比法。
应确认奖励积分的累计收入=递延收益*已经被兑换的奖励积分数/预期兑换的奖励积分总数
(2)获得奖励积分的客户在满足条件时有权利取得第三方提供的商品或服务。
如果授予企业代表第三方归集对价,则授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时,将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款(应确认为其他应付款)之间的差额确认为收入;
如果授予企业自身归集对价,则授予企业应在履行奖励义务时按照分配至奖励积分的对价确认收入。
(3)企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时,应按《企业会计准则第13号———或有事项》有关部门亏损合同的规定处理。
二、奖励积分的税务处理
1.增值税的处理。
按照《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定,将自产、委
程数,按一定的标准折算成里程积分,乘客可以按规定的规则兑换成机票,兑换的机票以免费形式提供。
与增值税不同,奖励积分兑换成接受营业税征税范围的劳务时,劳务提供方无需缴纳营业税。
3.企业所得税的处理。
对于奖励积分销售方式的所得税处理,在目前税法对此没有明确规定的情况下,应当按照财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)的规定执行,即购货奖励的积分应全额确认为当期收入,计算企业所得税。
奖励积分销售收取或应收的货款,企业按照奖励积分的公允价值确认的“递延收益”的计税基础为零,与会计核算的“递延收益”科目余额之间产生了可抵扣暂时性差异。
企业在计算应纳税所得额时,应当在利润总额的基础上调增该项可抵扣暂时性差异。
三、例解
1.获得奖励积分的客户取得授予积分企业的商品或服务。
例1:
某商场规定:
顾客每购买100元的商品可以获得100个奖励积分,这些奖励积分可以累积并用来换购商场提供的商品,但不能将积分兑换成现金,积分的使用期限为获得积分开始的3年内。
顾客每获得1000个积分,可用来兑换零售价为50元的商品,商品的成本为30元。
假设该商场2010年度销售了8000万元的商品,同时顾客在商场共累积了8000万个积分点,2010年顾客使用了3000万个积分点换购商品,年末该商场估计其中有6000万个积分点会被用于换取商品。
2011年顾客使用了1000万个积分点换购商品,与2010年换购的积分共计4000万个积分点,该商场重新估计的积分换购总数应该为5000万个积分点;
2012年顾客使用了1000万个积分点换购商品,2010年授予的奖励积分剩余部分失效。
假设2010年是该商场第1年实行奖励积分制度,该商场销售商品适用的增值税税率均为17%,适用的所得税税率为25%,在可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额。
(1)2010年授予8000万个奖励积分的公允价值=50*8000/1000=400(万元),确认为递延收益。
销售商品应当确认的收入=8000/1.17-400=6437.61(万元)。
会计分录为:
借:
库存现金/银行存款8000
贷:
主营业务收入6437.61
应交税费—应交增值税(销项税额)1162.39
递延收益400
2010年因奖励积分部分确认的收入=(3000/6000*400)/1.17=170.94
(万元)会计分录为:
递延收益200
主营业务收入170.94
应交税费———应交增值税(销项税额)29.06
主营业务成本90(3000/1000*30)
库存商品90。
2010年末该项递延收益产生的可抵扣暂时性差异=(400-200)/1.17=170.94(万元)。
该商场应确认的递延所得税资产=170.94*25%=42.74(万元)。
递延所得税资产42.74
所得税费用42.74
(2)2011年累计有4000万个积分点换购商品,该商场预计积分换购总数应为5000万个积分点。
因此,该商场因奖励积分累计应确认的收入=400*(4000/5000)/1.17=273.50(万元),2011年末应确认的收入=273.50-170.94=102.56(万元)。
递延收益120
主营业务收入102.56
应交税费———应交增值税(销项税额)17.44
主营业务成本30(1000/1000*30)
库存商品30
2011年年末该项递延收益产生的可抵扣暂时性差异=(400-320)/1.17=68.38(万元)。
该商场2011年应确认的递延所得税资产=68.38*25%-42.74=-25.65(万元)。
所得税费用25.65
递延所得税资产25.65
(3)2012年是兑换2010年奖励积分的最后一年,客户使用了1000万个积分点换购了商品,应将剩余递延收益全部确认为收入。
即2012年因授予客户奖励积分应确认的收入=(400-200-120)/1.17=68.38(万元)。
递延收益80;
主营业务收入68.38,
应交税——应交增值税(销项税额)11.62。
主营业务成本30(1000/1000*30);
库存商品30。
2012年年末该项递延收益产生的可抵扣暂时性差异越(400-400)/1.17=0
(万元)。
该商场2012年应确认的递延所得税资产=0*25%-42.74+25.65=-17.09(万元)。
所得税费用17.09
递延所得税资17.09
2.获得奖励积分的客户取得第三方的商品或服务。
例2:
某航空公司承诺每飞行1公里积1分,当期旅客共取得积分100万分。
经与某家电零售商达成协议,达到规定里程可换购家电产品。
航空公司积分的公允价值为0.01元,每1积分应向家电零售商支付0.009元。
航空公司授予客户奖励积分的公允价值=1000000*0.01=10000(元),授予时确认为递延收益。
银行存款10000
递延收益10000
(1)授予企业代第三方归集对价:
客户使用奖励积分换购家电产品时,原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入。
借:
贷:
其他应付款9000
主营业务收入1000
(2)授予企业自身归集对价:
客户使用奖励积分换购家电产品时,授予企业按照分配至奖励积分的对价确认收入,支付给第三方的款项确认为销售费用。
主营业务收入10000
销售费用9000
银行存款9000
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