第12章无形资产.docx
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第12章无形资产
第12章無形資產
1、無形資產:
(一)特性:
1.沒有實體存在之資產
2.能提供長於一年的經濟效益
3.使用(受益)期限難以確定
4.在正常情況下,是供營業中使用,歸類為長期資產
(二)分類指標:
1.取得方式(mannerofacquisition):
無形資產可經由購買從別家公司手中取得,如:
購買特許權與專利權;也可以由公司自行研發產生:
如:
專利權研發、商標的研發等。
2.可否明確辨認(identifiability):
某些資產是可以明確從公司之資產中分離出來的,如:
專利權、商標權、特許權等等。
但某些資產並無法將其價值從公司中抽離出來,如:
商譽。
商譽通常是來自於客戶對產品的忠誠度,或該公司所生產之產品以及所聘僱之員工品質優良所致。
無法單獨將商譽從資產中辨認出其應有之價值。
3.可否交換(exchangeability):
某些可明確辨認之無形資產可經由交易的程序出售給其他公司,使該無形資產與原企業分離(Separability),如:
商標權、專利權、特許權等等。
但部分無形資產則否,如:
開辦費(organizationcost)。
另,商譽則為無法明確辨認,亦無法單獨交易之無形資產,商譽之產生僅能經由合併其他公司所產生。
4.受益期間長短(periodofexpectedbenefit):
有些無形資產,如:
開辦費,其受益期間幾近無窮遠;但其他無形資產則大都受到法令相關的限制,有其經濟年限。
(三)無形資產之會計評價
1.記錄購入無形資產之成本
(1)購自其他個體的無形資產須以成本入帳,包括所有取得及使其達到可供使用狀態之一切必要支出。
(按支付之現金或非現金資產之公平市價)
(2)若以股票或其他資產交換取得,以給付的資產或無形資產之公平市價,
以較明確者作為入帳基礎。
2.記錄內部發展(InternallyCreated)的無形資產之成本-於發生當期即認列為費用。
內部成本中只有為獲取無形資產的直接成本,如法律費用(如代書費)、登記費用,始得予以資本化。
3.無形資產成本的攤銷
◎決定無形資產耐用年限的因素
(1)法律、規章、或合約可能會限制耐用年限的規定
(2)更新或延長耐用年限的條款會改變耐用年限的限制
(3)過時、需求、或其他經濟因素可能會減少耐用年限
(4)員工個人或團體對服務年限的期望。
(5)預期競爭者的動作及其他可能會削減現在競爭優勢的因素
(6)無形資產的耐用年限與效益無法合理預期
(7)無形資產是否為多個個別具有改變耐用年限因素的所構成的。
◎耐用年限有限:
應攤銷
耐用年限無限:
不予攤銷
(1).耐用年限有限之無形資產
a.以直線法攤銷(除非另有模式可以更能反映資產耗用的情況)。
b.除非耐用年限終了時,無形資產對其他個體仍具有價值,否則殘值應假設為0。
c.分錄
Dr.攤銷費用
Cr.無形資產
(2).耐用年限無限之無形資產
a.若無法律、規章或其他因素限制無形資產的耐用年限,耐用年限視為無限。
4.無形資產的價值減損
(1)耐用年限有限之無形資產:
(類似營業資產之減損處理)
應評估無形資產的帳面價值是否可以回收,或帳面價值是否超過公平價值,若無法回收或超過時,應認列價值減損,其方法為可回收性測試及公平價值測試。
(2).耐用年限無限之無形資產:
應每年測試,只有公平價值測試。
5.無形資產的處分
無形資產被賣、交換、或是其他方式的處分,要將未攤銷成本沖銷,認列處分利益或損失。
2、無形資產類型
1.專利權(patent)
(1)指政府授與專有製造、銷售或處分其專利品之權利。
依據我國專利權法之規定,專利權有「新發明專利」、「新型專利」、及「新式樣專利」等三種。
(2)專利權如向外購買者,其所支付之代價即為專利權之成本;若係自行研究開發者,其成本僅能包括申請時所繳納之規費、代辦費及模型或圖形之製作費。
(3)專利權應按法定年限及經濟年限較短者攤銷。
◎我國:
A.新發明專利—15年
B.新型專利—10年
C.新式樣專利—5年
◎美國一律20年
(4)為維護專利權所發生之訴訟費用,若勝訴,則列為專利權成本;若敗訴,則列為費用。
例:
H公司支付$170,000作為申請專利權之法律費,分17年攤銷
1/1Dr.專利權170,000
Cr.現金170,000
12/31Dr.專利權攤銷費用10,000
Cr.專利權10,000
2.版權(著作權,Copyright):
指對文學、藝術、學術、音樂、電影等創作或翻譯之出版、銷售、表演、演唱之權利。
我國:
死後續存30年,應按受益期間攤銷,最長不得超過20年,營業稅申報準則規定不得低於15年。
美國:
死後續存50年,取得與保護版權之成本可以資本化,但研究發展成本列為費用。
3.商標或商業名稱(Trade-mark):
為表彰自己產品之標記、圖樣或文字如NIKE。
(1)若商標或商業名稱是向外購得,則其可資本化之成本即為購買價格。
(2)若商標或商業名稱是自行發展的,則可資本化之成本包括律師費用、登記費、設計成本、諮詢費用、訴訟成功的法律成本以及其他與確定商標權直接相關之支出(研究發展成本除外)。
我國:
法定期限10年,每次延期10年,不限次數;最長20年攤銷
美國:
法定期限10年,每次延期10年,不限次數;不必攤銷(FASB#142)
4.特許權(FranchiseRights)
是指授權人授與被授權人於指定區域內銷售某種產品或服務、使用某種商
標或商業名稱、或履行某種功能之權利的契約協議。
(1)美國:
年限有限之特許權成本應在特許權限內攤銷為營業費用。
年限不確定或具有永久年限之特許權應按成本入帳,不予攤銷。
我國:
開始時所支付之特許權費應列為特許權成本,最長不得超過
20年
(2)年費作為當期營業費用。
5.租賃改良(Leaseholdimprovement)
按租期或改良物之經濟年限較短者提列折舊
6.遞延借項(Deferredcharge)
遞延借項是對於一種服務的支出,而此支出將對未來收入的產生有所貢獻。
遞延借項又稱遞延資產,會計上通常是指長期預付款項,應於以後分期攤銷者。
遞延借項沒有真正的實體,所以很少經由銷貨而實現。
例如發行公司債之成本,使公司在其債務存續期間得以享受使用資金的利益,故公司債之發行成本應在公司債存續期間攤銷。
又如重新安裝機器之成本,將使機器之效能在以後數年增加,故應分年攤銷。
其他如長期預付保險費、遞延所得稅、預付退休金等,均是常見之遞延借項。
7.創業期間成本
創業期間的定義:
「企業正傾全力從事於創立新事業而具備下二者之一者:
(1)計畫之主要營業尚未開始,
(2)計畫之主要營業雖已開始,但尚未產生重要收益。
」SFASNo.7
會計處理:
所有創業期間之公司均應與已開始營業之公司提供同樣的財務報表,適用同樣的會計原則。
創業期間公司不得發布特種格式之報表,不得將所有成本均遞延。
成本究應遞延或當作費用,應以其未來效益及可回收性(recoverability)以為判斷。
若無未來效益或將來無法收回者,應作為費用。
8.開辦費(OrganizationCosts)
指至公司成立之日止,因公司設立所發生的一切支出。
—FASB:
最長40年,稅法規定不得低於5年,故一般按5年攤銷。
參考#7號公報。
-我國:
新修訂之公報第19號規定:
開辦費應於發生時認列為當其費用,不得遞延攤銷之。
-公司成立後至開始營業期間發生的支出(又稱為發展階段之支出),不得列為開辦費,而應列為損失,因為不具未來經濟效益。
三、商譽(Goodwill)
(1)公司之真實價值,與其資產淨值往往不等,其原因有三:
1.帳上之固定資產係以歷史成本入帳,與公平價值不等。
2.有些可辨認的無形資產並未入帳。
3.有商譽(代表企業賺取超額利益的能力)存在。
(2)一般公認會計原則規定,自行創造之商譽不得入帳,僅購入之商譽可以入帳,若為併購他公司則:
商譽=支付總成本-(取得之有形資產及可辨認無形資產之公平市價總和-承受之負債總和)
(3)商譽之估計:
1.估計所有可辨認資產之公平市價。
2.選擇適當之投資報酬率以計算正常盈餘。
3.預測未來盈餘。
4.計算每年超額盈餘。
5.估計超額盈餘之年限。
6.將超額盈餘資本化,即為估計之商譽。
例:
甲公司擬出價$400,000購買乙公司,其資產負債表及相關市價如下:
現金
$25,000
負債
$55,000
應收帳款
35,000
股本
100,000
存貨
42,000
保留盈餘
100,000
固定資產
153,000
合計
$255,000
合計
$255,000
乙公司的相關市價:
現金
$25,000
應收帳款
35,000
存貨
122,000
固定資產
205,000
專利權
18,000
負債
(55,000)
資產淨值之市價
$350,000
◎商譽=$400,000-350,000=$50,000
◎本交易之分錄如下:
Dr.現金25,000
應收帳款35,000
存貨122,000
固定資產205,000
專利權18,000
商譽50,000
Cr.現金400,000
負債55,000
4.商譽的估計
(1)計算正常利益
淨資產之公平市價×正常投資報酬率=$350,000×15%=$52,500
(2)估計未來盈餘:
1988
$60,000
1989
55,000
1990
110,000
(包括非常損益$25,000)
1991
70,000
1992
80,000
合計
$375,000
平均每年盈餘=$375,000/5=$75,000
其他資料:
A.該公司使用LIFO致每年淨利較FIFO低$2,000
B.該公司使用加速折舊法致每年盈餘較直線法低$3,000
C.專利權未攤銷,每年應攤$1,000
D.非常損益項目不屬未來獲利能力$25,000/5=$5,000
則調整後之每年平均盈餘=$75,000+2,000+3,000-1,000-5,000=$74,000
(3)計算每年超額報酬=$74,000-52,500=$21,500
(4)選擇適當折現率將超額報酬資本化即為商譽。
設折現率為25%
則商譽=$21,500/25%=$86,000
如果折現率為15%
則商譽=$21,500/15%=$143,333
(5)其他估計商譽的方法
A.按超額盈餘×預期年數
如果估計未來5年,每年皆能創造相同的超額盈餘,則
商譽=21,500×5=$107,500
B.看其他公司對盈餘數的認定,以計算公司的價值。
例:
甲公司每年盈餘
$50,000
有人出價
$250,000
乙公司每年盈餘
$80,000
可以喊價
$400,000
若淨資產市價
350,000
商譽
$50,000
C.未來現金流量的折現
例:
甲公司每年可以創造$1,000,000for20年之淨現金流入
乙公司預期投資報酬率15%
則乙公司可以出價
(6)商譽的攤銷
A.於企業合併中取得之商譽,應其耐用年限無限,故不予攤銷。
B.除非商譽價值減損,否則不應認列費用。
C.由價值減損測試來判斷商譽是否有減損。
(四)負商譽(negativegoodwill):
當支付成本小於被購併公司之淨資產時,應自「流動資產」及「長期投資」以外之資產等比例扣除,若仍不足,方認列負商譽。
此負商譽應列入「其他負債」項下,分年攤銷轉為其他收入。
1.公司市價總值淨資產市價
2.美國新修訂FASB#142:
由於性質特殊且不常發生,故列為非常利益
甲公司92年12月31日淨資產之公平市價為$900,000,組成項目如下:
應收帳款$210,000
存貨360,000
長期投資290,000
廠房設備270,000
專利權30,000
應付帳款175,000
應付票據85,000
試作下列分錄:
1.以現金$950,000購併甲公司
2.以現金$720,000購併甲公司
3.以現金$580,000購併甲公司
解:
1.應收帳款210,000
存貨360,000
長期投資290,000
廠房設備270,000
無形資產30,000
商譽50,000
應付帳款175,000
應付票據85,000
現金950,000
2.應收帳款210,000
存貨360,000
長期投資290,000
廠房設備108,000
無形資產12,000
商譽50,000
應付帳款175,000
應付票據85,000
現金720,000
3.應收帳款210,000
存貨360,000
長期投資290,000
應付帳款175,000
應付票據85,000
現金580,000
負商譽20,000
六、無形資產之價值減損
1.耐用年限有限之無形資產
(1)可回收性測試:
企業可估計未來使用該資產產生的現金流量,和其最終處分價值,評估該資產回收的可能性,若預期未來淨現金流入低於資產帳面價值時,須認列價值減損損失。
(2)公平價值測試:
資產之帳面價值超過公平市價的部分。
(3)己認列之價值減損損失不應轉回。
(4)例:
Lerch有一油礦挖採之專利權,油價大幅下跌後,進行可回收性測試,發現專利權1.未來淨現金流量為$35,000,000
2.帳面價值$60,000,000
3.公平市價為$20,000,000
專利權之帳面價值
$60,000,000
公平市價(折現後)
20,000,000
價值減損損失
$40,000,000
其價值減損損失分錄如下:
Dr.價值減損損失 40,000,000
Cr.專利權40,000,000
2.耐用年限無限之無形資產(不包含商譽)
(1)公平價值測試:
資產之帳面價值超過公平市價的部分。
(2)己認列之價值減損損失不應轉回。
(3)例:
Arcon電台購得廣播執照$2,000,000,目前執照尚餘2年,預計仍能產生現金流量,Arcon進行價值減損測試,無形資產之公平價值為$1,500,000。
其價值減損損失=2,000,000-1,500,000=500,000
3.商譽
(1)公平價值應與包含商譽在內的價值進行比較
A.若公平價值高於帳面價值,商譽不視為價值減損,不作處理
B.若公平價值低於帳面價值,則必須決定商譽之公平價值(商譽之隱含價值)並與帳面價值進行比較。
七、研究發展成本
FASB#2:
研發成本應全部列為當期費用
1.研究:
新知識的發現
2.發展:
將研究結果獲得之新知識,轉化為新產品或新技術。
-(R&D)包含及不包含之項目—參考P615
(1)研發成本:
A.為研發目的而購置的材料與設備
B.研發人員之薪資(稅法優惠)
C.用於研發之外購無形資產
D.研發外包成本
E.其他應分攤之間接成本
REF:
P615
銷管活動之改進不列為研發。
(2)會計處理
A.列為當期費用,不得資本化。
B.揭露當期之研發費用。
C.受他人委託從事研發工作者,可以將之資本化,以和收益配合。
D.凡以前已將研發成本資本化者,列為遞延資產者,一律以稅後淨額,前額損益調整沖銷之。
(3)FASB所持之理由:
A.研發的未來效益有極大的不確定性
B.和收益之因果關係很難認定
C.難以系統而合理的分攤,因而只好列為當期費用。
(經濟年限)
D.資本化無助於預測未來的收益及風險。
八、電腦軟體成本
(1)FASB#86規定之會計處理原則:
在建立技術可行性前所發生的成本一律當作研究發展費用;建立技術可行性至完成「產品母版」所發生之成本均應資本化;產品母版完成至可供拷貝時,即應停止資本化。
自產品母版拷貝軟體、文件、訓練器材等成本均屬存貨成本。
(2)所謂技術可行性係指完成指詳細程式設計或操作模型而言。
(3)資本化電腦軟體成本應個別攤銷,每年攤銷比率以下列二法之較大者為準:
1.收益百分比法:
本期收益對「本期」及「以後各期總收益」之比例
2.直線法。
甲電腦公司開發某軟體,其產生之成本如下:
程式設計與規劃$260,000
編碼275,000
測試產品穩定性105,000
製造產品母版90,000
產品母版之複製與包裝750,000
設計、規劃、編碼與測試之成本均在記練技術可行性之前發生,此軟體未來三年的預期收益為$200,000、$170,000及$130,000,假設所有成本均已現金支付。
試作:
1.該公司發生以上成本時的會計分錄
2.第一年資本化軟體成本時的攤銷分錄
解:
1.程式設計與規劃費用260,000
編碼費用275,000
測試產品穩定性費用105,000
遞延電腦軟體成本90,000
存貨720,000
現金1,450,000
2.電腦軟體成本攤銷36,000
遞延電腦軟體成本36,000
九、無形資產之報導
1.在資產負債表上:
商譽與其他無形資產應單獨報導。
2.在損益表上
(1)無形資產(不含商譽)攤銷費用及價值減損損失列於繼續營業部門項下。
(2)商譽之價值減損損失應單獨列為繼續營業部門之一項
3.R&D成本:
揭露各期損益表中列為費用之R&D成本總額。
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