注册会计师《会计》135.docx
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注册会计师《会计》135
【案例】*ST凯迪:
关于收到中国证监会行政处罚决定书的公告
金融界2020/05/13
2020年5月11日,公司收到中国证监会下发的《中国证券监督管理委员会行政处罚决定书》([2020]19号),现将公告主要内容摘录如下:
经查明,凯迪生态存在以下违法事实:
六、凯迪生态借款费用资本化会计处理不当,导致2015年至2017年年度报告存在虚假记载
2015年1月1日至2017年12月31日期间,部分借款费用资本化的在建电厂存在停建情形。
2015年、2016年、2017年,凯迪生态分别有75家、36家、34家在建电厂建设发生非正常中断且中断时间连续超过3个月。
2015年、2016年、2017年凯迪生态上述电厂建设中断期间借款费用资本化金额分别为150,253,821.08元、272,808,639.77元、209,114,154.48元。
依据《企业会计准则第17号——借款费用》第四条、第五条、第十一条的规定及凯迪生态会计政策,符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化。
在中断期间发生的借款费用应当确认为费用,计入当期损益,直至资产的购建或者生产活动重新开始。
凯迪生态并未按照《企业会计准则第17号——借款费用》的相关规定,暂停上述停建电厂的借款费用资本化的会计处理,导致2015年、2016年、2017年财务报告存在虚增在建工程、虚减财务费用、虚增利润总额的情形。
其中,2015年度虚增在建工程、虚减财务费用、虚增利润总额150,253,821.08元;2016年度虚增在建工程、虚减财务费用、虚增利润总额272,808,639.77元;2017年度虚增在建工程、虚减财务费用、虚增利润总额209,114,154.48元。
上述违法事实,有相关企业工商登记资料、银行资金流水、银行贷款协议、付款凭证、合同、会议纪要、财务资料、往来函件、用印记录、任职文件、相关年度报告、公告、审计底稿、实地勘察执法记录、询问笔录及情况说明等证据证明,足以认定。
凯迪生态上述借款费用资本化会计处理不当,导致2015年至2017年年度报告存在虚假记载的行为,违反了2005年《证券法》第六十三条的规定,构成了2005年《证券法》第一百九十三条第一款所述“披露的信息有虚假记载”的情形。
当事人在陈述申辩材料及听证过程中,提出如下申辩意见:
关于借款费用资本化会计处理不当导致2015年至2017年年度报告存在虚假记载的问题。
凯迪生态提出,停建电厂数量与事实不符,涉案借款费用资本化事项存在事实认定不清的问题。
经复核,证监会认为:
关于借款费用资本化会计处理不当导致2015年至2017年年度报告存在虚假记载的问题。
依据在案证据,足以认定凯迪生态2015年1月1日至2017年12月31日期间部分电厂停建,其中部分电厂的停建构成非正常中断且连续超过三个月的情形,依照会计准则相关规定不应将相应期间的借款费用资本化。
当事人对我会认定的停建电厂数量提出异议,但其并未提交有效证据证明停建电厂数量的客观情况。
综上,我会对当事人关于借款费用资本化会计处理不当事项的申辩意见不予采纳。
本章框架
考情分析
本章既可以考客观题,也可以与固定资产、应付债券、外币折算等内容结合考主观题(2014年、2015年等考了主观题),涉及一般借款利息费用资本化的计算问题较复杂,计算量较大,属于比较重要的章节。
重要考点
(1)借款费用的范围☆☆
(2)借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的条件☆☆
(3)借款费用资本化金额的计算及账务处理(专门借款、一般借款)☆☆☆
(4)外币专门借款汇兑差额资本化处理☆☆
第一节 借款费用概述
一、借款费用的范围
(1)借款利息
(2)因借款而发生的折价或溢价的摊销
(3)辅助费用
(4)外币借款的汇兑差额
【提示】
①对于企业发生的权益性融资费用,不属于借款费用。
②承租人根据21号租赁准则所确认的租赁发生的融资费用属于借款费用。
③分期付款具有融资性质购买长期资产发生的融资费用属于借款费用。
【单选题】(2018年)下列各项中,不属于借款费用的是( )。
A.外币借款发生的汇兑收益
B.承租人租赁发生的融资费用
C.以咨询费的名义向银行支付的借款利息
D.发行股票支付的承销商佣金及手续费
『正确答案』D
『答案解析』选项D,企业发生的权益性融资费用,不属于借款费用。
二、借款的范围
专门借款:
为购建或生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
一般借款:
除专门借款之外的借款。
三、符合资本化条件的资产(借款费用资本化的对象范围)
符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间(一年或一年以上)的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
提示
在实务中,如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或生产时间相当长的,该资产不属于符合资本化条件的资产。
第二节 借款费用的确认
基本原则:
企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入符合资本化条件的资产成本。
其他借款费用,应当在发生予以费用化,计入当期损益(财务费用)。
一、借款费用开始资本化时点的确定
二、借款费用暂停资本化的时间
正常中断与非正常中断的区分
项目
概念
实例
正常中断
中断是资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序、可预见的不可抗力导致的中断
(1)质量、安全检查停工
(2)北方因冰冻季节停工
(3)南方因梅雨季节停工
非正常中断
是指企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断
(1)企业与施工方发生了质量纠纷
(2)工程、生产用料没有及时供应
(3)资金周转发生了困难
(4)施工、生产发生了安全事故
(5)发生了劳动纠纷等
【多选题】(2019年)根据企业会计准则的规定,符合资本化条件的资产在购建或生产的过程中发生非正常中断且中断时间超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化。
下列各项中,属于资产购建或生产非正常中断的有( )。
A.因劳资纠纷导致工程停工
B.因发生安全事故被相关部门责令停工
C.因资金周转困难导致工程停工
D.因工程用料未能及时供应导致工程停工
『正确答案』ABCD
『答案解析』非正常中断,通常是由于企业管理决策上的原因或其他不可预见的原因等所导致的中断。
比如,企业因与施工方发生了质量纠纷,或者工程、生产用料没有及时供应,或者资金周转发生了困难,或者施工、生产发生了安全事故,或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因,导致资产购建或者生产活动发生中断,均属于非正常中断。
三、借款费用停止资本化的时点
(一)总的判断原则
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时,借款费用应当停止资本化。
(二)具体判断标准
(三)部分完工的处理
第三节 借款费用的计量
借款费用的计量(2019单选、2018单选、2017多选、2015综合、2014综合、2013单选)
一、专门借款利息费用资本化金额的计量(减法)
应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定,相当于将资本化期间的借款利息净支出全额资本化。
【单选题】(2007年)甲公司20×7年1月1日发行面值总额为10000万元的债券,取得的款项专门用于建造厂房。
该债券系分期付息、到期还本债券,期限为4年,票面年利率为10%,每年12月31日支付当年利息。
该债券年实际利率为8%。
债券发行价格总额为10662.10万元,款项已存入银行。
厂房于20×7年1月1日开工建造,当日将一部分借款资金投入工程建设,20×7年度累计发生建造工程支出4600万元。
经批准,当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债,取得投资收益760万元。
20×7年12月31日工程尚未完工,该在建工程的账面余额为( )。
A.4692.97万元 B.4906.21万元
C.5452.97万元 D.5600万元
『正确答案』A
『答案解析』在资本化期间,专门借款发生的利息,扣除尚未动用的专门借款取得的收益应当资本化。
20×7年12月31日该在建工程的账面余额=4600+(10662.10×8%-760)=4692.97(万元)。
【单选题】(2018年)20×6年3月5日,甲公司开工建设一栋办公大楼,工期预计为1.5年。
为筹集办公大楼后续建设所需要的资金,甲公司于20×7年1月1日向银行专门借款5000万元,借款期限为2年。
年利率为7%(与实际利率相同)。
借款利息按年支付,20×7年4月1日、20×7年6月1日、20×7年9月1日,甲公司使用专门借款分别支付工程进度款2000万元、1500万元、1500万元。
借款资金闲置期间专门用于短期理财,共获得理财收益60万元。
办公大楼于20×7年10月1日完工,达到预计可使用状态。
不考虑其他因素,甲公司20×7年度应予以资本化的利息金额是()。
A.262.50万元 B.202.50万元
C.350.00万元 D.290.00万元
『正确答案』B
『答案解析』甲公司20×7年度应预计资本化的利息金额=5000×7%×9/12-60=202.5(万元)。
二、一般借款利息资本化金额的计量(乘法)
为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。
资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
利息资本化金额计算公式:
小例子
①累计资产支出超过专门借款部分的资本支出加权平均数(占用一般借款的金额)=500+300×5/12+240×3/12=685(万元)
或=500×7/12+800×2/12+1040×3/12=685(万元)
当年利息=1000×8%+500×6%×3/12=87.5(万元)
本金加权=1000+500×3/12=1125(万元)
(500×3/12的推导过程:
P×6%=500×6%×3/12解方程得:
P=500×3/12)
②资本化率=当年利息/本金加权=87.5/1125=7.78%
最终2019年一般借款利息资本化金额=①×②=685×7.78%=53.293万元
【提示1】每一会计期间的利息资本化金额,不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
【提示2】如果借款费用开始资本化在年初,上一年一般借款已经借来,计算资本化率时本金(分母)往往不需要加权。
如果一般借款随借随用,计算资本化率时本金(分母)需要考虑时间权重。
【提示3】资本化期间内一般借款利息费用化金额(倒算)=资本化期间的全部利息费用-资本化金额
【多选题】(2019年)20×8年1月1日,甲公司为购建生产线借入3年期专门借款3000万元,年利率为6%,当年度发生与购建生产线相关的支出包括:
1月1日支付材料款1800万元,3月1日支付工程进度款1600万元,9月1日支付工程进度款2000万元。
甲公司将暂时未使用的专门借款用于货币市场投资,月利率为0.5%,除专门借款外,甲公司尚有两笔流动资金借款:
一笔是20×7年10月借入的2年期借款2000万元,年利率为5.5%;另一笔为20×8年1月1日借入的1年期借款3000万元,年利率为4.5%。
假定上述借款的实际利率与名义利率相同,不考虑其他因素,甲公司20×8年度应予资本化的一般借款利息金额是( )。
A.49万元
B.45万元
C.60万元
D.55万元
『正确答案』A
『答案解析』20×8年度一般借款资本化率=(2000×5.5%+3000×4.5%)/(2000+3000)×100%=4.9%,累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数=(1800+1600-3000)×10/12+2000×4/12=1000(万元),因此甲公司20×8年度应予资本化的一般借款利息金额=1000×4.9%=49(万元)。
【教材例11-2】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼,工期预计为1年零6个月,工程采用出包方式,分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。
公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元,借款期限为3年,年利率为6%。
另外在20×7年7月1日又专门借款4000万元,借款期限为5年,年利率为7%。
借款利息为按年支付(如无特别说明,本章例题中名义利率与实际利率均相同)。
闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资,该短期投资月收益率为0.5%。
办公楼于20×8年6月30日完工,达到预定可使用状态。
公司为建造该办公楼的支出金额如表1所示。
表1 单位:
万元
日 期
每期资产支出金额
累计资产支出金额
闲置借款资金用于短期投资金额
20×7年1月1日
1500
1500
500
20×7年7月1日
2500
4000
2000
20×8年1月1日
1500
5500
500
总计
5500
—
—
【解析】由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼,而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额,因此公司20×7年、20×8年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下:
(1)确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日至20×8年6月30日。
(2)计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额:
20×7年专门借款发生的利息金额=2000×6%+4000×7%×6/12=260(万元);
20×8年1月1日-6月30日专门借款发生的利息金额=2000×6%×6/12+4000×7%×6/12=200(万元)。
(3)计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益:
20×7年短期投资收益=500×0.5%×6+2000×0.5%×6=75(万元);
20×8年1月1日-6月30日短期投资收益=500×0.5%×6=15(万元)。
(4)计算资本化金额:
公司20×7年的利息资本化金额=260-75=185(万元);
公司20×8年的利息资本化金额=200-15=185(万元)。
有关账务处理如下:
20×7年12月31日
借:
在建工程 1850000
应收利息(或银行存款) 150000
贷:
应付利息 2000000
20×8年6月30日:
借:
在建工程 1850000
应收利息(或银行存款) 750000
贷:
应付利息 2600000
【教材例11-3】沿用【例11-2】,假定ABC公司建造办公楼没有专门借款,占用的都是一般借款。
ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔,具体如下:
(1)向A银行长期贷款2000万元,期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日,年利率为6%,按年支付利息。
(2)发行公司债券1亿元,于20×6年1月1日发行,期限为5年,年利率为8%,按年支付利息。
假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外,没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。
假定全年按360天计算,其他资料沿用【例11-2】
公司为建造该办公楼的支出金额如表2所示。
表2 单位:
万元
日 期
每期资产支出金额
累计资产支出金额
20×7年1月1日
1500
1500
20×7年7月1日
2500
4000
20×8年1月1日
1500
5500
总计
5500
—
【解析】
(1)计算所占用一般借款资本化率:
一般借款资本化率(年)=(2000×6%+10000×8%)/(2000+10000)=7.67%
(2)计算累计资产支出加权平均数:
20×7年累计资产支出加权平均数=1500×360/360+2500×180/360=2750(万元)
20×8年累计资产支出加权平均数=(4000+1500)×180/360=2750(万元)
(3)计算每期利息资本化金额:
20×7年为建造办公楼的利息资本化金额=2750×7.67%=210.93(万元)
20×7年实际发生的一般借款利息费用=2000×6%+10000×8%=920(万元)
20×8年为建造办公楼的利息资本化金额=2750×7.67%=210.93(万元)
20×8年1月1日-6月30日实际发生的一般借款利息费用
=(2000×6%+10000×8%)×180/360=460(万元)
(4)根据上述计算结果,账务处理如下:
20×7年12月31日:
借:
在建工程 2109300
财务费用 2490700
贷:
应付利息 4600000
20×8年6月30日:
借:
在建工程 2109300
财务费用 7090700
贷:
应付利息 9200000
【教材例11-4】沿用【例11-2】、【例11-3】,假定ABC公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元,借款期限为3年,年利率为6%。
除此之外,没有其他专门借款。
在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔,一般借款有关资料沿用【例11-3】。
其他相关资料均同【例11-2】、【例11-3】。
公司为建造该办公楼的支出金额如表3所示。
表3 单位:
万元
日 期
每期资产支出金额
累计资产支出金额
闲置借款资金用于短期投资金额
占用一般借款资金
20×7年1月1日
1500
1500
500
—
20×7年7月1日
2500
4000
2000
20×8年1月1日
1500
5500
1500
总计
5500
—
—
3500
【解析】先计算专门借款利息的资本化金额,然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。
具体如下:
(1)计算专门借款利息资本化金额:
20×7年专门借款利息资本化金额=2000×6%-500×0.5%×6=105(万元)
20×8年专门借款利息资本化金额=2000×6%×180/360=60(万元)
(2)计算一般借款资本化金额:
在建造办公楼过程中,自20×7年7月1日起已经有2000万元占用了一般借款,另外,20×8年1月1日支出的1500万元也占用了一般借款。
计算这两笔资产支出的加权平均数如下:
20×7年占用了一般借款的资产支出加权平均数=2000×180/360=1000(万元)
由于一般借款利息资本化率与【例2】相同,即为7.67%。
所以:
20×7年应予资本化的一般借款利息金额=1000×7.67%=76.70(万元)
20×8年占用了一般借款的资产支出平均数=(2000+1500)×180/360=1750(万元)
则20×8年应予资本化的一般借款利息金额=1750×7.67%=134.23(万元)
(3)根据上述计算结果,公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下:
20×7年利息资本化金额=105+76.70=181.70(万元)
20×8年利息资本化金额=60+134.23=194.23(万元)
(4)有关账务处理如下:
20×7年12月31日:
借:
在建工程 1817000
财务费用 (倒挤) 8433000
应收利息(或银行存款) 150000
贷:
应付利息 10400000
注:
20×7年实际借款利息=2000×6%+2000×6%+10000×8%=1040(万元)。
20×8年6月30日
借:
在建工程 1942300
财务费用 3257700
贷:
应付利息 5200000
注:
20×8年1月1日至6月30日的实际借款利息=1040/2=520(万元)。
【多选题】(2017年)甲公司为境内上市公司,2×16年3月10日为筹集生产线建设资金,通过定向增发本公司股票,募集资金30000万元。
生产线建造工程于2×16年4月1日开工,至2×16年10月31日募集资金已全部投入。
为补充资金缺口,11月1日甲公司以一般借款(甲公司仅有一笔年利率为6%的一般借款)补充生产线建设资金3000万元,建造过程中甲公司领用本公司原材料一批,成本为1000万元。
至2×16年12月31日,该生产线建造工程仍在进行当中,不考虑税费及其他因素。
下列各项甲公司2×16年所发生的支出中,应当资本化并计入所建造生产线成本的有( )。
A.领用本公司原材料1000万元
B.2×16年11月1日至年底占用一般借款所发生的利息
C.使用募集资金支出30000万元
D.使用一般借款资金支出3000万元
『正确答案』ABCD
『答案解析』选项A、C、D均属于发生的资产支出,直接计入在建工程;选项B属于资本化的借款费用。
【单选题】(2013年)甲公司建造生产线,该工程预计工期为2年,建造活动自20×4年7月1日开始,当日预付承包商建设工程款为3000万元。
9月30日,追加支付工程进度款为2000万元。
甲公司生产线建造工程占用借款包括:
(1)20×4年6月1日借入的三年期专门借款4000万元,年利率为6%;
(2)20×4年1月1日借入的两年期一般借款3000万元,年利率为7%。
甲公司将部分闲置部分专门借款投资于货币市场基金,月收益率为0.6%。
不考虑其他因素,20×4年甲公司建造该建设工程应予以资本化的利息费用是()。
A.119.50万元
B.122.50万元
C.137.50万元
D.139.50万元
『正确答案』A
『答案解析』专门借款资本化金额=4000×6%×6/12-
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