国际税收情报交换与纳税人权利保护研究.docx
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国际税收情报交换与纳税人权利保护研究
国际税收情报交换与纳税人权利保护研究
[摘要]在经济全球化的背景之下,作为国际税务合作的重要形式,国际税收情报交换制度越来越受到各国以及各国际组织的关注。
在国际税收情报交换实施过程中的一大突出问题是对相关纳税人权利的漠视。
在各相关国际法律文件中对税收情报交换中的纳税人权利保护作了一些规定。
这些权利可以分为三个层次。
实践中加强税收情报交换中纳税人权利的保护势在必行。
[关键词]税收;国际税法;情报交换;纳税人权利
[中图分类号]D996.3 [文献标识码]A [文章编号]1006―5024(2011)03―0187―03
[基金项目]南昌大学2008年度社科研究基金项目“税收情报交换制度若干法律问题研究”(批准号:
Z04338)
经济全球化(EconomiCGlobalization)已成为时代发展的根本特征之一。
自二十世纪八十年代以来,各国政府对经济的管制相对放松,以新的“政府――市场观”为主要内容的新经济理论逐步兴起,企业开始在全球范围内追求利润的最大化。
资源的稀缺性及其分布的不平衡性与人类消费需求无限性之间的矛盾,要求在全球范围内进行资源的优化配置,而经济全球化顺应和体现了这一客观要求。
一、经济全球化与国际税收情报交换制度
经济全球化对国际税收制度的影响主要表现在:
一是经济全球化推动各国税制协调发展。
在传统的封闭型经济中,一国税制的确定完全是一国的主权行为,听凭主权国家对税收政策的选择,服务于主权国家的经济利益和管理需要。
然而,在全球化的背景之下,主权国家在制定税收政策时必须充分考虑其外部性影响,即该政策所产生的国际影响和其他国家对该政策的反应。
因此,各国税收制度及政策选择的关联性明显增强,呈现出趋同的态势。
从各国税制结构变化看,“低税率、宽税基、简税制、严征管”一直以来被西方国家奉为税制改革的重要原则和主导思想。
“这种实际上将‘税收中性’(TaxNeutral)作为理想目标的税制改革在20世纪90年代已渗透到众多发展中国家的税制改革过程中,税收中性化趋势以及税收竞争的压力使各国税制结构呈现出趋同的态势。
”二是经济全球化引导各国拓宽税基,降低税率。
各国在新一轮的税制改革中都强调了拓宽税制和降低税率两项原则。
要与其他国家和地区争夺海外投资,在各国竞相压低税率,吸引投资的情况下,通过提高税率来增加财政收入绝对不是明智之举。
而拓宽税基是在不提高税率的基础上保证财政收入的有效手段。
同时,这两项原则也是实现税收公平的重要举措。
三是经济全球化加剧国际税收竞争(IntemationaiTaxCompetition)。
可以说,税收竞争是经济全球化背景下的必然现象。
国际税收竞争并非一定是有害的。
适度的税收竞争能减轻跨国投资者的税收负担,有利于各国吸引更多的外国资金、技术和人才,促进其国内经济的发展。
但是,如果各国以争夺国外投资、增加本国税收收入为唯一目的,竞相开展降低税率、提供税收优惠的过度竞争,不但会侵蚀他国税基,同时也会因为破坏税收中性原则,扭曲国际贸易和投资而最终影响本国经济发展。
这种行为被OECD(OrganisationforEconomicCo-operationandDe-velopment)概括为有害的税收竞争(恶性税收竞争)(HarmfulTaxCompetition)。
四是经济全球化为逃避税提供了可乘之机。
经济全球化的趋势以及作为其发展动力之一的以计算机网络技术为代表的科学技术的发展,都为跨国纳税人的逃避税活动提供了可乘之机。
经济全球化使得跨国纳税人转移财产和收入、设立所谓的“基地公司”、通过“资本弱化”逃避税都变得更加便利。
而网络技术的发展,使得电子商务(E-Commeme)成为可能。
较之采用传统的交易方式,跨国纳税人利用网络技术,开展各种在线交易,尤其是针对数字化产品的在线交易,更容易逃避本应承担的纳税义务。
在全球化的背景下,面对有害的恶性税收竞争和日益猖獗的跨国逃避税问题,各国税务主管当局都意识到,要对跨国纳税人实施有效的税收征管,必须加强国际税收合作。
各国开始在税务当局之间通过提高透明度和改善合作来解决有害的税收竞争问题,不断改善和拓宽税务合作。
而国际税收情报交换制度(ExchangeofInternationalTaxInformation)是广义的国际税务合作的一个组成部分,是指税收协定或协议的缔约国为本国税法的实施或执行税收协定或协议而开展的、交换所掌握的或通过采取情报收集措施而获得情报的税务合作方式。
实践中,常见的情报交换方式有应请求的情报交换、自动的情报交换和自发的情报交换等。
国际税收情报交换制度已成为国际税收合作的主要方式,它既是反避税的重要方式(缺乏有效的税收情报交换已成为判定避税地的主要标准),又是遏制恶性税收竞争的有力武器。
它使各国能够在各自的税基上维持国家主权,同时又保证在税收条约伙伴间恰当地分配征税权利。
近年来,许多国家、国际组织如OECD、UN以及20国集团都分别采取重大举措,积极推动国际税收情报交换制度。
在国际双边或多边税收协定中大都订有税收情报交换条款,有些国家甚至就情报交换问题签订专门的税收协定。
如:
2002年4月OECD发布《税收情报交换协议范本》(2002OECDAgreementonExchangeofInformationonTaxMatters,以下简称OECD协议范本)b2004年6月OECD全面修订税收协定范本(OECDModelFaxConventiononIncomeandonCapital,以F简称OECD范本)情报交换条款及其注释(即第26条)同年,中国代表与20国集团其他财长和央行行长共同签署了旨在推动税收情报交换和税收透明度的《柏林宣言》。
但是在实施情报交换过程中,必须面对的一个问题是如何对纳税人的权利进行全面、周到的保护。
二、税收情报交换过程中纳税人权利保护现状
在税收情报交换过程中,税务部门可能侵犯到纳税人的合法权益。
纵观有关国际税收情报交换的各种法律文件,结合各国已有的实践,无论是理论研究还是各国实践,往往对代表税务部门利益的情报交换的功能、价值问题关注过多,而几乎忽略了对纳税人的保护。
《欧洲共同理事会/OECD税收行政互助协定》(JointCouncilofEurope/OECDConventiononMmuMAdminis-trationAssistanceinTaxMatters,以下简称《互助协定》)第21条“对纳税人的保护和对提供协助义务的限制”的第1款规定“协定中的任何规定都不影响被请求国法律或行政惯例所规定的对纳税人的保护和保障。
”这一款明确规定,国内法和各国行政惯例所规定的纳税人的权利和保障并不因协定的规定而在任何方面有减损。
《互助协定》第4条第3款还特别规定了纳税人享有的被通知的权利:
“任何缔约国在发送有关税收情报之前,可以按照国内法的规定通知与该情报有关的本国居民或国民。
”
OECD范本第26条在2004年修订时,在有关该条的注释中增加了一款,“14.1:
一些国家的法律规定在情报交换之前应通报情报提供者和被调查的纳税人。
这一法律程序可能是国内法规定的一项重要权利。
它能预防某些错误的产生如防止弄错纳税人身份;还可能方便税收情报交换的实施如通知后纳税人后,纳税人可能会自愿与请求国的税务当局配合。
但是,这种通报程序,特别在使用应请求的情报交换方式时,不应妨碍情报请求国获取税收情报。
换言之,它不应阻止或不适当地延缓税收情报交换工作的有效进行。
因此,应允许对事先通报规定一些例外,例如如果情报请求很紧急,或事先通报会影响请求国对税收情报的收集,就可以不事先通知纳税人。
缔约国一方根据其国内法必须将情报请求通知情报提供者和被调查的纳税人的,应以书面形式将情报请求的内容以及由此而产生的协助义务告知缔约国对方。
”这一条注释就有关纳税人应享有获得通报的权利作了说明。
OECD范本认为纳税人所享有的被通知的权利,本身有可能有利于税收情报交换的实施。
同时范本还明确了纳税人被通知的权利以不影响税收情报交换的有效性为前提。
OECD《税收情报交换协议范本》第1条最后一句规定:
“被请求方法律或行政惯例所规定的有关纳税人权利和保障的规定可以保留,但不得不适当地阻碍或延迟开展有效的情报交换。
”这里所规定的纳税人权利和保障是指被请求方的纳税人所享有的得到事先通知、对税收情报交换进行质疑等程序性权利。
经过缔约国的保留,对这些程序性权利的保护可以优先于税收情报交换的实施,但是这种优先性存在着例外,即不可不适当地阻碍或延迟税收情报交换的有效性。
“不适当地”阻碍或延迟是指一些特殊情况,例如某项情报请求非常紧急,超过一定的时限将直接影响到请求国的税款征收。
再如,因为事先通知纳税人将使得纳税人获得采取进一步逃避税措施的时间,直接影响到对税收情报的收集和使用。
缔约国在谈判过程中以及协议的执行过程中应就这些例外进行讨论,以避免对协议执行产生分歧或误解。
可见,OECD《税收情报交换协议范本》与OECD范本在纳税人权益保护问题上区别是前者所涉及的范围明显大于后者,它突破了OECD范本所专门论及的纳税人所享有的被通知的权利,而是规定被请求方法律或行政惯例所规定的对纳税人权利和保障的所有规定都可以在不妨碍实施有效的情报交换的前提下予以保留。
相同之处是在处理纳税人权利和实施有效的情报交换关系的问题上,都规定纳税人权利要让位于实施有效的税收情报交换。
实际上,对纳税人的保护是由各国的国内法来实施,国际法律文件对纳税人保护很难发挥作用。
在这种情况下,对纳税人的保护就成为一个国内法问题了。
上述法律文件规定的都只是缔约国国内法中有关纳税人权利保护的规定,在没有不适当地阻碍或拖延实施有效的情报交换前提下仍然有效。
也就是说,本质上,一方面纳税人能够享有哪些权利将取决于国内法的规定;另一方面,纳税人权利能否得到保障还有赖于国内法的实施状况。
这都是因为在税务合作方面,对于纳税人保护水平问题无法达成最低限度的一致。
三、税收情报交换过程中纳税人权利保护的三个层次
1、对纳税人权利保护的第一层次――对税收情报交换的一般限制
可以说,对税收情报交换义务限制中的部分内容可以被视为是国际法律文件中保护纳税人权利的第一个层次。
在可能构成拒绝提供情报的理由中有商业秘密权、法律职业人员特权,这些权利都体现了对纳税人权利的保护。
具体而言,保护商业秘密的主旨在于保护商业秘密权利人的合法权益。
在情报交换过程中,商业秘密权的权利人通常就是税收情报交换所针对的纳税人。
由于缔约国一方所请求的情报与纳税人所持有的商业秘密重合或部分重合,面对纳税人希望对商业秘密的秘密性进行维护与税务当局希望获得该商业秘密并进行披露、使用的冲突,现有的法律文件都规定税收情报交换的实施在一定程度上让位于纳税人所享有的商业秘密权的保护。
法律职业人员特权保护的是纳税人与代理律师间所进行的秘密的交流、通讯免于被交换,体现的仍然是对纳税人权益的保护。
但是,要实施这种限制要取决于税务部门对法律文件进行解释的自由裁量权以及国内法的规定。
2、对纳税人权利保护的第二层次――保密规定
第二层次的保护是法律文件中有关保密性的规定。
如上文所述,在有关情报交换的税收协定中都会对情报的保密问题作专门的规定。
对于所交换的情报应得到的保密程度不低于请求国对依据国内法所获得的税收情报采取保密措施的程度,并且只能向特定的主体或机构(例如法院、行政机构)披露,而且披露的目的只能是为了特定税种的查定征收工作。
这种对所交换情报的保密是保护纳税人情报不因非法泄露或XX而使用。
与国内法的相关规定相比较,这种保护直接产生于国际税收协定,上述主体和机构只能为上述目的使用情报。
但是,对情报的保密在特定的情况下可以有例外。
3、对纳税人权利保护的第三个层次――税收情报交换过程中纳税人应享有的三大权利
根据OECD财政事务委员会在1994年发布的《OECD成员国间的税收情报交换:
对现行实践的调查》(TaxInformationExchangebetweenOECDMemberCoun-tries:
ASurveyofCurrentPractices)的报告中的概括,税收情报交换中纳税人的权利可分为下列三大类:
被通知的权利(NotificationRights);磋商的权利(ConsultationRights);介入的权利(InterventionRights)。
参考文献:
[1]邓力平,陈涛,国际税收竞争研究[M],北京:
中国财政经济出版社,2004
[2]CesarGilHernandez,TrendsintlleExchangeofRele-rantTaxInformation[M],TaxTreatyPolicyandDevelopment,LindeVerlagWien呕Ges.M.B.2005:
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[责任编辑:
李小玉]
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