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责任会计
企业制度需要建立责任会计
责任会计是企业管理的有效制度之一。
财政部在《会计改革与发展纲要》中提出:
要建立起以责任会计为主要形式的会计管理体系。
为了促进现代企业制度的发展和完善,加强企业生产经营管理,提高现代企业的管理科学水平,有必要建立一套比较健全的责任会计制度,以适应企业经营机制的转变,实现最佳经济效益和社会效益。
一、现代企业制度迫切需要建立责任会计。
现代企业制度要求企业增强市场竞争能力,成为市场竞争主体。
要解决好企业和市场的关系,必须确定企业市场竞争能力的总体目标,并对其生产经营活动进行科学的预测、决策、控制和分析。
责任会计能很好地发挥这方面的作用。
因为责任会计需要将企业总体目标中的价值指标进行分解,按照经济责任归属,传递、控制、考核、报告经济信息,并对经营活动的业绩与规定的目标进行比较分析,形成全员参与,保证企业总体目标的实现。
责任会计强调按确定的经济指标进行事前、事中控制,事后分析考核,做到经济责任、经济权利、经济效益、经济利益相结合,并把企业资产和生产资料的使用、经营、管理落实到每个职工,充分发挥其作用,这样就能有力保证企业经济效益有新的增长,企业资产能保值增值,因此现代企业制度迫切需要建立责任会计。
二、责任会计制度要体现“人本管理”。
责任会计是在行为科学的理论基础上产生的,本质上是一种“人本管理”。
人本管理是现代企业管理的核心,其基本内容是,首先设置各责任中心,然后制定责任指标和适当的奖惩标准,在生产经营或提供服务的过程中进行严密的记录,最后通过业绩报告,反映实际与责任指标的差异,分析差异形成的原因,对员工按奖惩标准进行奖惩,这样就能极大地激发起员工的主动性、创造性。
如何体现“人本管理”作用,需要通过加强企业内部管理加以促进。
责任会计作为企业价值管理的重要组成部分,通过目标利润、目标成本等指标的分解,落实到各个生产车间、职能部门和个人,调动其积极性。
这既是企业管理所要求的,也是责任会计的重要体现。
三、责任会计制度应以资金管理为中心,以成本管理为基础。
1、以资金管理为中心。
以资金管理为中心就是要合理安排企业资金管理中的责权利,使资金资源在企业中配置最佳、使用效果最好。
具体而言,应着重搞好企业内部资金的筹集管理、资金营运管理和利润的形成与分配管理。
责任会计应围绕企业资金筹集任务规定各部门的相应责任指标,并进行考核与评价。
资金的筹集可分为对内对外两个方面。
所谓对内筹资即内部融通资金。
从责任会计角度考虑,以采用贷款方式为好,它便于通过企业的财务公司或内部银行,利用信贷规模和利率杠杆调整分厂、部门、车间的资金结构,控制资金总量,优化资金结构。
所谓对外筹资是由企业统一对外筹集资金,然后以一定方式投入企业使用。
为便于责任会计的实施,对外筹资应建立内部银行或财务公司,以便于对资金的组织管理。
资金营运管理是责任会计要研究的重要课题。
资金管理分散、层层有钱沉淀、钱没能用在刀刃上等都是资金营运管理上的问题。
因此加强企业管理,建立责任会计制度,使企业的现金余额、应收账款、存货等维持在一个最适当的水平上,以获得最佳的经济效益。
改善资金营运管理,企业要同时实施全面预算制度和资金的集中管理制。
责任会计制度需要在企业的利润形成与分配方面加以规范,科学地安排各环节的责权利,并使之与企业效益相结合。
现代企业分配制度的一个基本原则就是“效率优先,兼顾公平”,为此,必须建立一套包括责权利在内的管理机制和程序。
例如,实行现代企业制度的厂长(经理)的收入,以承担风险责任大小为尺度与企业生产经营成果、责任风险相联系,实行年薪制等。
2、以成本管理为基础。
以成本管理为基础就是要求企业合理组织和管理生产成本,实行全员成本管理、全过程成本管理和全方位成本管理。
实行全员成本管理,必须树立成本竞争能力是与产品竞争能力同等重要的意识,上至厂长经理等企业的经营者,下至销售、采购、生产、规划、工艺及全厂管理部门以至每个职工都必须树立成本责任意识。
实行生产经营全过程成本管理,就是要高度重视成本的事前管理、事中管理、事后管理,也就是对企业生产经营全过程(产品设计→产品投入→生产→完工→销售)的成本管理。
实行全方位成本管理,是要把成本管理放在市场竞争的大背景下来考虑,要充分注意市场变化对企业成本管理的影响和新要求,要充分认识科学技术进步在企业加强成本管理、提高收益中的“第一生产力”的作用,向科技进步要效益。
四、结合目前企业情况,责任会计在实施中应把握的几个问题。
1、企业生产经营情况千差万别,管理水平高低不一,建立责任会计必须因厂制宜,注重实效,不能生搬硬套,搞一个模式。
价值指标与实物指标都可作为对责任单位考核的责任目标,不要强求一律。
例如对班组考核采用实物量指标,职工看得见,摸得着,容易核算。
责任会计的模式可与企业的分部相结合,明确各自的管理目的及职责。
可以将财务会计与责任会计结合核算,也可以分别核算,主要应考虑企业生产经营情况及会计人员素质,并以保证正常的财务会计核算为原则。
2、可将各生产车间、部室划小核算单位,模拟市场核算,走独立核算之路。
为了使企业能适应市场经济需要、发挥市场机制的调节作用,可划小核算单位,使企业内各生产车间、部室成为企业内部独立核算单位,各车间、部室之间的劳务加工都以货币结算,月终由成本中心走向利润中心,充分调动广大职工的积极性与聪明才智,激励广大职工,以主人翁姿态出现,人人学会算账,人人都关心经营。
3、要先试点,后推广,成熟一个巩固一个,不要全面铺开,急于求成。
先在辅助生产车间或生产经营管理好的车间实行,这样可以比较快地见到实效,然后再全面推广。
4、兼任会计的实施必须与企业内部经济责任制紧密结合。
经济责任制是责任会计的前提条件,而责任会计是经济责任制的基础和支柱。
责任会计必须以经济责任制确定的责任目标控制体系为依据,才能有效地控制和实现资金、成本、利润的目标,否则会使责任会计失去重要的依据。
按照经济责任制规定的各级责任单位组成的纵横交叉网络,可使责任会计有一个严密的核算和考核体系和合理的奖惩分配体系。
责任会计在对生产经营过程的控制、核算中,发现问题,可提出建议,有助于进一步完善经济责任制和提高企业管理水平。
5、要不断提高会计人员素质。
责任单位核算员的素质和队伍的相对稳定是建立责任会计的一个重要因素。
要大力普及责任会计知识,举行责任会计培训班。
会计人员要努力学习管理会计等相关知识,并对建立责任会计可能遇到的困难有充分的思想准备。
作业管理在责任会计制度中的应用初探
传统责任会计制度在改善企业经营管理,降低产品成本,提高企业经济效益方面曾发挥着重要作用。
但是,随着企业所处生产经营环境的改变,该项制度已不能满足企业生产经营管理的需要。
为此,企业应积极引入新的管理理念和管理方法,对责任会计制度进行改进,使该项制度更好地为企业管理服务。
本文在分析传统责任会计制度特点及其不足的基础上,就作业管理对责任会计制度的改进谈一点看法。
一、传统责任会计制度的特点
这里所说的传统责任会计制度,是指与相对稳定的生产经营环境相适应的责任会计制度。
这种相对稳定的生产经营环境有以下特点:
一是企业产品市场份额稳定,市场竞争不激烈,产品生命周期较长。
二是企业生产一般追求规模经济,生产改进分阶段进行,并且允许生产存在一定程度的缺陷。
三是企业一般采用以成本为基础的订价方法,对顾客偏好的关注甚少。
四是企业的管理部门和生产部门按职能权限划分,具有层次性、等级性。
与上述生产经营环境相适应,传统责任会计制度有以下特征:
一是按企业内部各组织机构的职能、权限、目标和任务划分责任中心。
我国的一般做法是分级归口管理,即横向按设计、计划、供应、生产、销售等职能部门划分责任中心,纵向按分厂、车间、班组和个人划分责任中心,从而形成纵横交错的责任控制系统。
二是主要采用价值指标作为各责任中心的业绩考核指标,如成本降低额和成本降低率等。
这些指标在一定时期内保持相对稳定,并且经过努力可以达到。
三是通过对各责任中心可控指标的实际值和预算值的比较考核业绩,计算并区分出有利差异和不利差异,作为奖惩的依据。
四是把责任分解到各个责任中心,每个责任中心再分解落实到个人,并制定相应的奖惩措施。
二、企业生产经营环境的改变和传统责任会计存在的缺陷
随着经济的发展,企业所处的生产经营环境在发生变化。
在当今全球竞争的环境之下,企业产品生命周期缩短,技术更新速度加快,新产品层出不穷,这些都对企业提出了新的要求:
一是企业必须正视社会需求和技术进步带来的挑战,提高灵活反应能力,改变原有的生产组织形式,采用新技术和新的经营管理方法,生产出更加多样化和更具个性的高质量产品。
二是企业需要采取满足顾客需要的营销策略。
企业要不断创新,不能再以成本为基础计价,而需采取以市场为导向的目标订价模式,这对企业的成本管理提出了更高要求。
三是企业的组织结构也在不断发生改变,由传统的按职能设置部门,向强调顾客、销售渠道和产品的组织形式转变。
面对新的生产经营环境,传统责任会计那种以组织机构划分责任中心,以较单一且相对稳定的标准来考核企业经营业绩的做法,显然已不能满足现代企业管理的需要。
首先,以组织机构划分责任中心,不符合企业未来发展趋势。
其次,在激烈的竞争环境下,企业必须不断改进和创新才能生存。
这样,在一定时期内,如果以稳定的标准考核企业业绩,显然不能促使企业各部门向更高水平发展。
再次,顾客的需要是多方面的,如对产品质量、产品交货期、产品售后服务的要求等,以单一指标考核各责任中心的业绩显然不够。
面对种种挑战,企业的经营管理必须满足环境所需,以增强企业竞争能力。
为此,企业管理思想应进行重大变革,以形成新的企业观,使管理深入到作业水平。
新的企业观是把企业看作最终满足顾客需要而进行的“一系列作业的集合体”,这样一个企业就形成一个由此及彼、由内及外的作业链,亦即价值链。
作业的推移,同时表现为价值在企业内部的逐步积累与转移,最终形成转移给企业外部顾客的总价值。
从顾客那里收回转移给他们的价值,形成企业的收入。
收入补偿完各有关作业所消耗的资源价值之和后的余额,形成企业的利润。
在这种观念下,企业把管理深入到作业水平,便于索本求源,尽可能消除不增加价值的作业,同时努力提高增加价值作业的运作效率,减少资源消耗,在满足顾客所需的基础上,增加企业的利润,这样就形成了作业管理。
企业将其责任会计制度建立于企业管理基础之上,就形成了新型的责任会计制度。
三、作业管理对传统责任会计的改进
当企业实行作业管理之后,其责任会计制度便相应实现了多方面的改进。
主要表现为以下4个方面:
其一,以作业中心为基础设置责任中心,跨跃厂组织机构界限,克服了以组织机构划分责任中心所带来的不利因素,同时也符合企业未来发展趋势。
在现代生产经营环境中,不断改进和创新是企业生存的关键,而改进和创新的基本单位是由相互联系的作业组成的。
组成过程的作业是联系投入与产出的桥梁,资源通过作业形成产出的价值。
因此,以相互联系同质的作业组成的作业中心为基础设置责任中心,便于责任的划分和业绩的考核。
其二,以动态的业绩考核指标代替传统相对稳定的业绩考核指标。
业绩考核指标是动态的、不断变化的,而且以过程为导向,与过程的效率和产出相关。
另外,为了激励企业不断增加顾客的价值,该指标可能是一种理想的、现实情况下尚达不到的目标。
其三,以多样化的指标补充传统较为单一的价值指标。
虽然成本仍是一个重要考核因素,但在现代经营环境下,时间、质量、效率等同样对顾客有价值,所以不仅像成本一类的价值指标,而且更多的非价值指标,如交货期、生产周期、产品售后服务质量等同样成为考核业绩必不可少的因素。
其四,以更复杂的奖励制度激励职工提高效率。
虽然引入作业管理后,奖励方式和传统责任会计制度相差不大,但在新的生产经营环境下,奖励制度比过去更为复杂。
由于强调过程改进,而过程的改进是群体共同努力的结果,所以以群体为基础的奖励制度比以个体为基础的奖励制度更为合适。
四、作业管理在责任会计制度中的应用
作业管理在责任会计制度中的应用,可以通过责任会计控制要素来分析。
制定责任会计控制要素的核心是划分责任中心,建立业绩考核指标,进行业绩评价和奖励。
对于控制要素的前两项,笔者认为,作业管理在其中的应用主要是分析作业,寻找成本动因,划分责任中心(作业中心),进而建立考核指标。
在后两项的应用主要是出具评价报告。
其一,分析作业。
分析作业是作业管理的核心。
它是指对一企业所进行的作业辨认、描述和评价的过程。
该过程需分析企业进行了多少作业,有多少人参与了该项作业,作业耗费了多少时间和资源,并评价作业对企业的价值,分辨出“增值作业”和“非增值作业”。
分析作业首先要确认作业。
因为只有确认了作业,才能据此寻找成本动因,划分作业中心进行业绩考核。
笔者认为,确认作业应遵循“由粗到细,由大到小”的原则,即先粗线地描述出企业大体的作业情况,然后再分层次、分步骤地细分。
这里要把握作业细分度,不可过粗,也不可过细。
过粗不能提供管理所需信息,过细则工作量太大,导致管理成本过高,影响企业整体效率。
现以一制造企业为例,说明作业的确认。
首先,把该企业的工作分为5大类过程(若干作业的集合体),即厂部维持过程、新顾客或新业务的获取过程、产品设计过程、生产过程和顾客维持过程。
其次,把各过程分别细分为若干个子过程。
厂部维持过程可细分为人事管理、会计记录、财务计划以及法律咨询等子过程。
新顾客或新业务的获取过程可细分为研究开发、广告促销、方案论证、订单处理和人员培训等子过程。
产品设计过程可细分为设计研究、产品计划、产品设计、开发、生产调试等子过程。
生产过程可细分为预测、采购、生产、安装、维护等子过程。
顾客维持过程可细分为包装、销售、顾客培训、技术指导及维修服务等子过程。
再次,在各子过程基础上,再细分为若干更低层次的子过程。
如生产过程中的采购子过程可再细分为购买材料、存储材料和质量检验等更细的子过程。
最后,把更低层次的子过程细分为若干作业。
如上述存储材料这一低层次的子过程可细分为收料、运料到仓库、存料、发料等作业。
其二,寻找和分析作业成本动因。
管理作业必须知道是什么原因引起了作业成本的发生,以便有针对性地减少不增值作业,合理安排作业,降低产品成本,提高企业经济效益。
同样,寻找到作业成本动因,有助于企业合理确定作业考核指标,更好地明确责任归属。
寻找和分析作业成本动因时应注意,对于一项作业成本而言,其发生的原因可能是多方面的,应在其中找到一个最主要的原因作为该项作业成本的原因。
例如,设备调试费的发生原因可能与产品的批量大小、设备的新旧程度、调试的次数有关系,但调试费用的大小则主要由调试次数的多少来决定,所以应选调试次数作为调试费这一作业成本的成本动因。
在分析了作业和作业成本动因之后,企业就可以跨组织机构界限,把从事同质作业的部门和人员组成一作业中心,根据不同的作业成本动因设置考核指标。
其三,进行业绩评价,出具评价报告。
传统责任会计主要通过比较实际成本和预算成本来评价业绩。
当把作业管理引入责任会计制度后,责任会计便不仅仅如此评价业绩了。
一是增加了非财务指标,如产品质量、生产周期、交货期等,用以评价相关作业的执行结果。
二是要注意分清增值成本和非增值成本,通过实际成本与增值成本的比较以及前后期非增值成本的对比,为企业的持续改进提供信息。
论责任会计在企业中的作用
责任会计是以往的各种会计管理制度的发展。
其共性都是贯穿一个经济责任的基本原则,所不同的是以前的经济责任制没有明确直接与会计的关系,没有和会计相结合,而责任会计则是把厂内经济责任制与会计结合起来,从实践和理论上都得出明确的概念,成为会计工作的一个领域—一经济责任会计。
具体说:
就是在企业内部除了要算产品财务帐以外,还要按照企业内部经济责任制的原则,按照责任归属,确定责任单位(车间、技术、经营、管理部门),明确责任指标(包括资金、成本费用、利润),以各责任单位为主体(对象)按责任指标进行核算、控制、监督、实行统分结合、双层核算的会计管理制度。
责任会计体现以下三个基本原则。
1.责任原则:
要确定责任单位,明确责任指标,使企业内部的各个单位都有定量的经济责任指标(资金、成本费用、利润),企业的总指标都能分解落实到责任单位。
2.定价结算原则:
按一定价格,分各个责任单位进行核算,包括各单位之间往来结算和各责任单位的责任指标完成情况的核算。
3.利益原则:
对各责任单位指标完成情况要进行考核,在考核的基础上进行奖罚。
这三个基本原则也就是实际工作中的事先确定目标、事中核算监督、事后考核奖罚三个环节。
对照一下目前的实际情况,有不少企业已经具备,并且正在这样做,只不过是还没有意识到、还没有把它叫做“责任会计”而已。
当然,严格说他们的做法可能还不那么系统、全面、完整。
笔者认为凡符合上述三个基本原则的企业就可以说已经建立了“责任会计”,建议这类企业加快步伐填平补齐,使之进一步系统、全面、完整地纳入“责任会计’”轨道。
一、为什么要积极推行责任会计
推行责任会计是深化企业改革的需要,也是会计改革的深化。
目的是促进生产力的发展,提高企业经济效益。
1.贯彻责任制度使当事人有责、有权、有利。
对企业领导来说,有利于落实任务,控制全面,调动积极性;对企业各部门来说,都有一定的工作目标,对各部门、对职工能起到既有压力、又有动力的作用,激发自觉性,发挥领导和群众两个积极性。
2.强化企业管理,向管理要效益,必须推行经济责任制,而推行责任会计就是落实、巩固、规范厂内经济责任制的有效措施。
资金管理、成本管理、利润管理都实行目标管理,通过责任会计这个核算形式就可以把这些内容结合起来,建立会计管理体系、经济效益保证体系,加强企业内部管理,所以推行责任会计是一项重要内容。
3.从会计工作本身来说,推行责任会计,它体现了会计工作是一种管理活动,具有管理职能,是从传统的记账报账型发展为经营管理型的重要标志,是会计工作发挥管理作用、更好地为企业管理服务的重要方法和途径,是企业会计工作的重要组成部分,也是企业会计改革的重要内容。
所以说,有基础的企业要尽快地推行责任会计。
基础不完善的企业也要创造条件,加快改革步伐,把企业经济核算纳入责任会计轨道。
二、几点看法
1.推行责任会计要从企业实际出发走自己的路,不强求一个模式。
在企业现行的核算基础上,在充分体现责任原则、结算原则、利益原则的前提下,决定自己的做法。
责任会计的中心目的是为提高经济效益服务,而在不同企业中影响企业效益所碰到的具体情况不同,因此责任会计在不同企业具有不同特色。
特别是刚刚起步阶段,必须有一个“百花齐放”的过程。
2.责任会计与经济责任制的关系是相辅相成、相互促进、不断完善的关系。
责任会计要为经济责任制提供定量考核指标,促进经济责任制不断完善;反过来,为满足经济责任制的要求、又促进责任会计的完善提高。
3.责任会计核心是“责任”,责任会计算出的数据要算数,不能包盈不包亏,奖罚要兑现,盈利企业要兑现,亏损企业也要兑现,减亏要奖,才能巩固持久。
4.“单轨制”还是“双轨制”?
可根据自己企业情况确定。
(1)能结合就结合,能结合多少就结合多少;
(2)不能结合的就搞“双轨制”,办法要简化、容易算、算了有用。
5.责任会计与厂内银行的关系。
我认为厂内银行是责任会计在形成和发展过程中的一种过渡形式。
所不同的是厂内银行用的是银行往来形式,而责任会计是内部往来形式。
目前,没有设置厂内银行的企业,可以直接建立责任会计。
已设置厂内银行的企业可以在银行机制继续运行的同时,按责任会计的需要建账,为责任会计服务,除了资金管理、往来结算外,还要进行成本、利润的核算。
可以叫两个名字,
也可以统称“责任会计中心”,都是企业财务管理的发展,应该是企业财务管理的组成部分,归属其它部门都不太合适。
6.责任会计与目标管理。
成本和利润目标管理的目标就是责任会计的核算内容。
目标管理需要通过责任会计的核算,提供经济活动的信息;责任会计需要责任目标,实行目标管理。
两者是有机联系、不能分割。
凡实行目标管理的企业,实际上上都在实行责任会计的一部或全部,只不过是目标管理还没有叫作责任会计而已。
基于这样认识就能自觉地把目标管理与责任会计结合起来,把目标管理置于责任的核算监督之下。
三、几点体会
实践使我们初步体会到:
(一)实行责任会计是改革的必然趋势
责任会计是以提高经济效益为中心,突出责任核算、责任控制、责任考核并与分配制度相结合的新型的会计管理形式。
责任会计可以适应社会主义经济关系的发展,可以适应社会化大生产发展,可以适应贯彻按劳分配原则。
在全面实行经济体制改革,把竞争机制引入企业经营条件下,实行责任会计进一步分清责任、计算成果、确定奖惩,是改革的必然趋势。
(二)责任会计有利于管理向内、向纵深化、科学化发展
实行责任会计可以改变长期以来企业会计管理上责任不清的状况,使各单位直至个人能够对企业负责,充分发挥职工的积极性,为提高企业的总体效益而共同努力。
如在企业管理中供应部门的“比价采购”、“ABC管理法”;技术部门的“价值工程”;财务部门的“目标管理”;职工群众的“修旧利废”等,就充分证明了这一点。
此外,责任会计的产生与发展,改变了传统会计单纯事后算账的局面,加强了会计的控制职能,会计工作与生产经营活动结合得更为紧密,会计信息的反馈作用得以充分发挥,使会计管理真正深入到企业内部的经营管理中去。
(三)责任会计有利于建立、巩固和完善企业经济责任制
责任会计是企业经济责任制的基础,又是其重要组成部分。
企业经济责任制本身所要求的按经济责任核算、控制和考核;明确划分经济责任,做到责权分明;收益分配与所得的经济效益挂钩等,都离不开责任会计,企业唯有做好责任会计管理工作,才能巩固和充实经济责任制。
(四)责任会计应与财务会计有机结合
财务会计是以企业为主体进行管理控制的。
责任会计是以企业内部责任单位为主体进行的会计管理,它们都是以提高经济效益为目的对企业进行管理,都具有核算和监督的职能,都是为决策控制服务的,所以两者相互依存、相互补充、共同组成了会计整体。
在实际工作中,应将责任会计与财务会计有机结合,即在运用财务会计核算监督的同时,运用责任会计核算控制,两者核算结果在数额上应取得一致,两者监督控制的目的应一致。
责任会计从责任预算制定到责任业绩评价的整个实施过程,要始终围绕责任主体进行,保持其自身的完整体系,并应与财务会计核算相结合,即充分利用其与财务会计核算的某些相同之处,在责任信息的记录反映上尽可能“借道”财务会计,以避免重复劳动,既满足微观经济管理需要,又适应宏观经济管理的要求。
我省农垦企业推行责任会计的作法、问题和对策
几年来,我省农垦企业结合实行不同形式的经济责任制,积极推行责任会计,使多数企业取得了良好的经济效益。
同时也有部分企业出现了一些不容忽视的问题。
为了使责任会计这一"机制功能"得以充分发挥,促进农垦企业的两个根本性转变,现就农垦企业推行责任会计的作法、问题和对策分述如下,供商榷。
一、作法
几年来,全省各农牧场按照各自的产业优势,行业特点和管理模式,在推行责任会计方面逐步摸索出一套较为完整的作法,概括起来有以下几点:
(一)确定责任实体实行原则性、实践性相结合。
1.原则性主要是指:
(1) 能促进企业内部层层关心"总体效益",层层承担经济责任。
(2) 有利于改革企业的经营机制,给予责任单位一定的管理自主权。
(3) 有利于将市场经济的概念引进企业,有正确的责任行为、准则、规范。
2.实践性主要是指:
(1)被确定的责任实体,必须能够"相对独立"的承担一定的经济责任,拥有一定的管理控制权。
(2)确定的责任实体,必须能够创造规定要求的经济效益和业绩,做到能核算、能考核能操作。
根据上述要求,各农牧场在推行责任会计过程中,实行了"逐级承包"、"层次核算"。
逐级承包是指:
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