第7章销售与收款循环审计课程教案.docx
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第7章销售与收款循环审计课程教案
××大学审计学课程教案
NO:
授课题目
第七章销售与收款循环的审计
课时安排
8
教学
目的
要求
☆知识目标
1.了解销售与收款循环的主要业务活动、涉及的主要凭证和会计记录、涉及的主要财务报表项目。
2.了解销售与收款循环的内部控制,并设计和实施控制测试和交易的实质性测试。
3.掌握销售与收款循环涉及的相关账户的实质性审计程序。
☆能力目标
1.能够熟练运用销售与收款循环控制测试和实质性测试的程序和方法。
2.能够收集充分适当的审计证据,揭示企业销售与收款循环存在的重大差错和舞弊。
教学重点难点
教学重点:
销售与收款循环的主要业务活动和凭证与记录
教学难点:
销售与收款循环的控制测试和实质性程序
教学内容及时间安排
方法及手段
销售与收款循环概述
销售与收款循环的控制测试
销售与收款循环的交易实质性测试
营业收入审计
营业收入审计
应收账款审计
应收账款审计
其他项目审计
课堂讲授、
练习
作业布置:
课后习题
备注:
××大学稿纸
第七章销售与收款循环的审计
第一节销售与收款循环概述
一、销售与收款循环的主要业务活动以及凭证和记录
图7-1销售与收款循环简图
表7-1销售与收款循环中主要业务活动及相关凭证和记录
主要业务活动
相关主要部门
凭证和记录
相关账户
相关认定
1、接受顾客订单
销售单管理部门
顾客订单、销售单
银行存款、应收账款、应收票据、预收账款、应交税费、营业收入、营业税金及附加、销售费用等
销售交易发生
2、批准赊销信用
信用管理部门
销售单
应收账款的计价和分摊
3、按销售单供货
仓库
销售单
销售交易发生
4、按销售单装运货物
装运部门
销售单、发运凭证
销售交易的发生、完整性
5、向顾客开具账单
开具账单部门
销售单、发运凭证、商品价目表、销售发票
销售交易的发生、完整性、准确性
6、记录销售
会计部门
销售发票及附件、转账凭证、现收凭证、银收凭证、应收账款明细账、销售明细账、现金日记账、银行存款日记账、顾客月末对账单
销售交易的发生、完整性、准确性
7、办理和记录现金及银行存款收入
会计部门
汇款通知书、收款凭证、现金日记账、银行存款日记账
银行存款、应收账款
销售交易的发生、完整性、准确性
8、办理和记录销货退回及折扣折让
会计部门、仓库
贷项通知单
销售退回与折让、应收账款
存在或发生、完整性、准确性、计价和分摊
9、注销坏账
信用管理部门、会计部门
坏账审批表
应收账款、坏账准备
计价和分摊
10、提取坏账准备
会计部门
逾期应收账款余额表
坏账准备、管理费用
计价和分摊
二、销售与收款循环的内部控制
(一)销售交易的内部控制
1、适当的职责分工
2、正确的授权审批
3、充分的凭证和记录
4、凭证的预先编号
5、按月寄出对账单
6、内部核查程序
(二)收款交易的内部控制
1、企业应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》等规定,及时办理销售收款业务。
2、企业应将销售收入及时入账,不得账外设账,不得擅自坐支现金。
3、企业应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。
4、企业应当按客户设置应收账款台账,及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。
5、企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构,由其进行审查,确定是否确认为坏账。
6、企业注销的坏账应当进行备查登记,做到账销案存。
7、企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。
8、企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收款项等往来款项。
总之,销售与收款交易的内部控制的主要内容包括:
1、销售与收款交易相关岗位及人员的设置情况。
2、销售与收款交易授权批准制度的执行情况。
3、销售的管理情况。
4、收款的管理情况。
5、销售退回的管理情况。
第二节销售与收款的控制测试和交易实质性测试
一、销售与收款循环的控制测试
审计人员通过查阅有关资料、文件,结合实地观察等,深入了解被审计单位内部控制的基本情况,并采用适当的方法,包括调查表、文字表述、流程图等加以描述,记录于审计底稿中。
1、对于职责分离,审计人员通常通过观察被审计单位有关人员的活动,以及与这些人员进行讨论来实施控制测试。
2、对于授权审批,审计人员通过检查凭证和记录上的四个关键点是否经过审批,从而对授权审批进行控制测试。
例如:
检查客户的赊购是否经过授权批准,销售发票是否经过适当的授权批准等。
3、对于凭证和记录,常用的控制测试程序是清点各种凭证。
例如检查销售发票副联是否附有发运凭证及客户订购单,检查会计科目表是否适当等。
4、对于预先连续编号的控制测试,主要是检查被审计单位销售发票连续编号的完整性、检查发运凭证连续编号的完整性等。
5、对于按月寄出对账单,实施的控制测试程序主要有:
观察对账单是否已经寄出、检查客户回函档案等。
6、对于内部核查,审计人员通常应该检查有关凭证上的内部核查标记,以确定被审计单位是否按照企业规定进行了该项内部核查工作。
7、对于收款交易的控制测试程序主要有:
观察;检查现金折扣是否经过恰当的审批;检查银行对账单和银行存款余额调节表;检查收款的内部核查标记;检查应收账款账龄分析表;检查计核销坏账是否经过审批。
二、销售与收款循环的交易实质性测试
(一)登记入账的销售交易是否存在
对于这一目标,注册会计师会关注三种类型错报的可能性:
1、已经记录在销售交易中却未发货。
2、销售交易重复入账。
3、向虚构的客户发货并登记入账。
(二)已经发生的销售交易均已登记入账
从发货部门的档案中选取部分发运凭证,并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账,可以发现未登记入账却已经发货的情况。
从原始凭证追查至明细账和从明细账追查至原始凭证是有区别的:
前者是用来测试遗漏的交易(完整性目标),后者用来测试不真实的交易(发生目标)。
(三)登记入账的销售交易计价正确
销售交易的正确记录包括:
商品的订货数量与发货数量相同,按照发货数量准确地开具销售发票,将销售发票上的数额准确地登记入账。
(四)登记入账的销售交易分类恰当
如果销售分为现金销售和赊销两种时,应注意不要在现金销售时借记应收账款,也不要在赊销的应收账款收回时借记应收账款。
(五)销售交易被计入正确的会计期间
被审计单位应该在发货后尽快开具销售发票并登记入账,以防止无意中漏记销售交易,确保它们计入正确的会计期间。
(六)销售交易已正确地计入明细账并正确汇总
将全部赊销业务正确地计入应收账款明细账极为重要。
同样,为保证财务报表准确,主营业务收入明细账必须正确地加总过入总账。
在多数审计中,通常都要加总主营业务收入明细账,并将加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账,以检查在销售过程中是否存在有意或无意的错报问题。
(七)收款交易的实质性测试
收款交易的实质性测试程序主要有:
从银行存款日记账追查至银行对账单,从应收账款明细账中选取贷方项目追查至现金、银行存款日记账并测试日期和金额,检查银行存款日记账和银行对账单以及银行存款余额调节表等。
第三节营业收入审计
一、收入确认存在舞弊风险的假设
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时,应当基于收入确认存在舞弊风险的假定,评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
假定收入确认存在舞弊风险,并不意味着审计准则要求注册会计师无端地将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。
注册会计师需要结合对被审计单位及其具体环境的了解,考虑收入确认舞弊可能如何发生。
针对收入编制虚假财务报告导致的重大错报通常源于高估收入,如提前确认收入或记录虚假收入。
有时,也可能源于低估收入,如不恰当地将本期收入转移到以后期间。
二、营业收入实质性程序
(一)主营业务收入实质性程序
1、获取或编制主营业务收入明细表
2、检查主营业务收入的分类是否准确,前后期是否一致。
3、实施实质性分析程序:
(1)将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较,分析产品销售的结构和价格变动是否异常,并分析异常变动的原因;
(2)计算本期重要产品的毛利率,与上期比较,检查是否存在异常,各期之间是否存在重大波动,查明原因;
(3)比较本期各月各类主营业务收入的波动情况,分析其变动趋势是否正常,是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律,查明异常现象和重大波动的原因;
(4)将本期重要产品的毛利率与同行业企业讲行对比分析,检查是否存在异常;
(5)结合应交税金项目的审计,根据增值税纳税申报表,估算全年收入,与实际收入金额比较。
4、检查主营业务收入的确认方法是否符合企业会计准则的规定,前后期是否一致;
5、获取产品价格目录,抽查售价是否符合价格政策。
6、抽取张出库单,审查出库日期、号码、品名、数量等是否与发票、记账凭证所载信息是否一致。
7、抽取张记账凭证,审查入账日期、编号、数量、单价、金额等是否与发票、出库单等一致。
8、结合对应收账款的审计,选择主要客户函证本期销售额。
9、对于出口销售,应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对,必要时向海关函证。
10、销售的截止测试:
(1)通过测试资产负债表日前后天且金额大于的发货单据,将应收账款和收入明细账进行核对;同时,从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后天且金额大于的凭证,与发货单据核对,以确定销售是否存在跨期现象。
(2)复核资产负债表日前后销售和发货水平,确定业务活动水平是否异常(如与正常水平相比),并考虑是否有必要追加截止程序。
(3)取得资产负债表日后所有的销售退回记录,检查是否存在提前确认收入的情况。
(4)结合对资产负债表日应收账款的函证程序,检查有无未取得对方认可的大额销售。
(5)调整重大跨期销售。
11、存在销货退回的,检查手续是否符合规定,结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确。
结合存货项目审计关注其真实性。
12、销售折扣与折让:
(1)获取或编制折扣与折让明细表,复核加计正确,并与明细账合计数核对相符。
(2)取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料,并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况,与实际执行情况进行核对,检查其是否经授权批准,是否合法、真实。
(3)检查折扣与折让的会计处理是否正确。
13、如发生关联方交易:
(1)了解交易的商业理由。
(2)检查证实交易的支持性文件(例如,发票、合同、协议及入库和运输单据等相关文件)。
(3)如果可获取与关联方交易相关的审计证据有限,考虑实施下列审计程序:
①向关联方函证交易的条款和金额,包括担保和其他重要信息;②检查关联方拥有的信息;③向与交易相关的人员和机构(例如银行、律师)函证或与其讨论有关信息。
(4)完成“关联方”审计工作底稿。
14、调查集团内部销售的情况,记录其交易价格、数量和金额,并追查在编制合并财务报表时是否已予以抵销。
15、如果销售寄售品,执行以下审计程序:
(1)结合对存货余额进行的审计工作,直接从代销人处获取函证或对寄售的存货实施监盘。
(2)检查寄售协议,测试寄售品销售记录及相关佣金,与代销人的销售报告进行核对。
(3)确定这些与代销人代表公司(委托方)销售的委托代销存货相关的应收代销款项通过抵销账户(包括应付代销人的销售佣金)予以抵销。
(4)验证寄售品销售会计政策是否符合企业会计准则的要求。
16、根据评估的舞弊风险等因素增加的审计程序。
(二)其他业务收入实质性程序
17、获取或编制其他业务收入明细表,复核加计是否正确,并与总账数和明细账合计数核对是否相符,结合主营业务收入科目与营业收入报表数核对是否相符。
18、检查原始凭证等相关资料,分析交易的实质,确定其是否符合收入确认的条件,并检查其会计处理是否正确。
19、询问被审计单位废料处理情况,关注其销售废料收入是否已按照规定进行了会计处理。
20、用材料进行非货币性资产交换的,检查确定其是否具有商业实质且公允价值能够可靠计量。
21、必要时,从其他业务收入明细账选取在资产负债表日前后天且金额大于的凭证,与发货单据核对,以确定其他业务收入是否存在跨期现象。
22、根据评估的舞弊风险等因素增加的审计程序。
(三)列报与披露
23、检查营业收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报和披露。
三、销售截止性测试
对主营业务收入实施截止测试,其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属会计期间是否正确;应计入本期或下期的主营业务收入有无被推迟至下期或提前至本期的情况。
注册会计师在审计中应关注三个日期:
一是发票开具日期或收款日期;二是记账日期;三是发货日期。
这里的发票开具日期或收款日期是指开具增值税专用发票或普通发票的日期;记账日期是指被审计单位确认主营业务收入实现,并将该笔经济业务计入主营业务收入账户的日期;发货日期是指仓库开户出库单并发出商品的日期。
检查三者是否归属于同一适当的会计期间是主营业务收入截止测试的关键。
四、识别营业收入存在重大错报的实质性程序
注册会计师通常采用以下程序来识别主营业务收入是否存在重大错报:
1、针对收入项目,使用分解的数据实施实质性分析程序。
2、向被审计单位的客户函证相关的特定合同条款以及是否存在背后协议。
3、向被审计单位负责销售和市场开发的人员询问临近期末的销售或发货情况,向被审计单位内部法律顾问询问临近期末签订的销售合同是否存在异常的合同条款或条件。
4、期末在被审计单位的一处或多处发货现场实地观察发货情况或准备发出的商品情况(或待处理的退货),并实施其他适当的销售及存货截止测试。
5、调查重要交易对方的背景信息,询问直接参与交易的员工交易对方是否与被审计单位存在关联方关系,必要时,考虑是否实地走访存在疑虑的客户或供应商。
6、检查已记录的大额现金收入,关注其是否有真实的商业背景;检查银行对账单和大额现金交易,关注是否存在异常的资金流动。
7、结合出库单及销售费用中运输费等明细,检查货物运输单,关注货物的流动是否真实存在,从而确定交易的真实性。
8、结合销售合同中与收款、验收相关的主要条款,对于大额应收账款长期未收回的客户,分析被审计单位仍向其进行销售的合理性和真实性。
9、浏览被审计单位的总账、应收账款明细账、收入明细账,以发现可能的异常活动。
10、检查收入明细账或类似记录的计算准确性,追查将收入过入总账的过程。
11、分析和检查预收账款等账户期末余额,确定不存在应在本期确认收入而未确认的情况。
12、分析和检查资产负债表日以后的贷项通知单和应收账款其他调整事项。
13、将临近期末发生的大额交易或异常交易与原始凭证相核对。
例如在报告期的最后几周内记录了不寻常的大额收入或异常交易。
14、详细复核被审计单位在临近期末编制的调整分录,调查性质或金额异常的项目。
15、检查临近期末执行的重要销售合同,以发现是否存在异常的定价、结算、发货、退货、换货或验收条款。
对期后实施特定的检查,以发现是否存在改变或撤销合同条款的情况,以及是否存在退款的情况。
16、浏览期后一定时间的总账和明细账,以发现是否存在销售收入冲回或大额销售退回的情况。
17、如果被审计单位在本期存在与收入确认相关的重大会计政策、会计估计变更或会计差错更正事项,分析这些事项是否合理,检查是否在财务报表附注中作恰当披露。
第四节应收账款审计
一、应收账款实质性审计程序
1.获取或编制应收账款明细表:
2.对涉及应收账款的相关财务指标进行分析程序:
3.获取应收账款账龄分析表:
4.实施函证程序,除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要或函证很可能无效。
如果不对应收账款进行函证,在工作底稿中说明理由。
如果认为函证很可能无效,应当实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据
5.对未函证的应收账款,检查相关支持性文件(如销售合同、销售订单、销售发票副本、发运凭证及回款单据),确定会计处理是否正确。
6.浏览应收账款发生额,关注有无不属于结算业务的债权。
7.应收账款豁(减)免的截止测试:
8.评价坏账准备计提的适当性
9.复核应收账款和相关总分类账、明细分类账和现金日记账,调查异常项目。
对大额或异常及关联方应收账款,即使回函相符,仍应抽查其原始凭证。
10.检查应收账款中是否存在债务人破产或者死亡,以其破产财产或者遗产清偿后仍无法收回,或者债务人长期未履行偿债义务的情况,如是,应提请被审计单位处理。
11.检查应收关联方的款项
12.检查银行询证函回函、会议纪要、借款协议和其他文件,确定应收账款是否已被质押或出售。
13.根据评估的舞弊风险等因素增加的审计程序。
14.检查应收账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报和披露。
二、应收账款函证
(一)函证的范围和对象
1、函证范围的大小是由诸多因素决定
2、注册会计师可以采取审计抽样或其他选取测试项目的方法选择函证样本。
样本通常包括:
(1)金额较大的项目;
(2)账龄较长的项目;
(3)交易频繁但期末余额较小的项目;
(4)重大关联方交易;
(5)重大或异常的交易;
(6)可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。
(二)函证的方式
函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。
如果采用积极式函证,注册会计师应当要求被询证者在任何情况下都必须回函,确认询证函所列示的信息是否正确,或填列询证函所要求的信息;如果采用消极式函证,注册会计师要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
通常认为积极式询证函的回函能够提供可靠的审计证据。
(三)函证的时间
注册会计师通常以资产负债表日为截止日,在资产负债表日后适当时间内实施函证。
(四)函证的控制
注册会计师可以采取以下措施对函证实施过程进行控制:
1、将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对;
2、将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对;
3、在询证函中指明直接向接受审计委托业务的会计师事务所回函;
4、询证函经被审计单位盖章后,由审计人员直接发出;
5、将发出询证函的情况形成审计工作记录;
6、将收到的回函形成审计工作记录,并汇总统计函证结果。
(五)函证的结果
1、回函的可靠性
显示回函的可靠性可能存在疑问的因素包括:
注册会计师间接收到回函;回函看起来不是来自预期的被询证者。
当注册会计师对用作审计证据的信息的可靠性存有疑虑时,应当确定是否需要修改或追加审计程序以消除疑虑。
2、回函不可靠或未回函
如果注册会计师认为回函不可靠,可能需要修订认定层次重大错报风险评估结果并相应第修改计划的审计程序。
如果注册会计师未收到回函,要实施替代审计程序,如检查期后收款、销售合同、订货单、发运凭证、销售发票以及其他单据,以证实应收账款确因实际销货而发生。
3、不符事项
不符事项产生的原因可能有三种情况:
(1)购销双方登记入账的时间不同。
(2)一方或双方记账错误。
注册会计师应核实相关货运单据、销售发票和其他单据,查明被审计单位的账面记录是否正确。
(3)存在弄虚作假或舞弊行为。
4、函证结果评价
如果函证结果表明没有审计差异,注册会计师可以合理推论,应收账款总体是正确的;如果函证结果表明存在审计差异,则注册会计师应当估算应收账款总额中的总体错报,为取得对应收账款累计差错更加准确的估计,也可以进一步扩大函证范围。
三、坏账准备的实质性程序
1、取得或编制坏账准备明细表,复核加计是否正确,与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符。
2、将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符。
3、检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序,评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法。
4、实际发生坏账损失的,检查转销依据是否符合有关规定,会计处理是否正确。
5、已经确认并转销的坏账重新收回的,检查其会计处理是否正确。
6、检查函证结果。
对债务人回函中反映的例外事项及存在争议的金额,注册会计师应查明原因并做记录。
必要时,应建议被审计单位考虑是否存在坏账可能及是否需要做相应的调整。
7、实施分析程序。
通过比较前期坏账准备计提数和实际发生数,以及检查期后事项,评价应收账款坏账准备计提的合理性。
8、确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。
企业应当在财务报表附注中清晰地说明坏账的确认标准、坏账准备的计提方法和计提比例。
第五节销售与收款循环中其他项目的审计
一、应收票据的审计
1.获取或编制应收票据明细表:
(1)复核加计是否正确,并与总账数和明细账合计数核对是否相符;结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。
(2)检查非记账本位币应收票据的折算汇率及折算是否正确。
(3)检查逾期票据是否已转为应收账款。
2.对至审计时已经到期兑现或贴现的应收票据,检查相关收款凭证等资料,确认其真实性。
3.取得被审计单位“应收票据备查簿”,核对其是否与账面记录一致。
4.监盘库存票据,与“应收票据备查簿”的有关内容核对;检查库存票据,注意票据的种类、号数、出票日、签收日、到期日、票面金额、交易合同号、付款人、承兑人、背书人姓名或单位名称,以及利率、贴现率、收款日期、收回金额等是否与应收票据登记簿的记录相符;关注是否对背书转让或贴现的票据负有连带责任;注意是否存在已作质押的票据和银行退回的票据。
5.对应收票据进行函证,并对函证结果进行汇总、分析,对不符事项进行调查。
6.对于大额票据,取得相应销售合同或协议、销售发票和出库单等原始交易资料并进行核对,以证实是否存在真实交易。
7.复核带息票据的利息计算是否正确,并检查其会计处理是否正确。
8.对贴现的应收票据,复核其贴现息计算是否正确,会计处理是否正确。
编制已贴现和已转让但未到期的商业承兑汇票清单,并检查是否存在贴现保证金。
9.评价针对应收票据计提的坏账准备。
如果识别出与应收票据坏账准备相关的重大错报风险,执行“审计会计估计(包括公允价值会计估计)和相关披露”中“应对评估的重大错报风险”所述的程序,并在本账项工作底稿中记录测试过程。
10.如存在应付关联方的款项:
(1)了解交易的商业理由。
(2)检查证实交易的支持性文件(例如,发票、合同、协议及入库和运输单据等相关文件)。
(3)如果可获取与关联方交易相关的审计证据有限,考虑实施下列审计程序:
①向关联方函证交易的条件和金额,包括担保和其他重要信息;②检查关联方拥有的信息;③向与交易相关的人员和机构(例如银行、律师)函证或与其讨论有关信息。
(4)完成“关联方”审计工作底稿。
11.根据评估的舞弊风险等因素增加的审计程序。
12.检查应收票据是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报和披露。
二、预收款项的审计
1.获取或编制预收账款明细表:
(1)复核加计是否正确,并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。
(2)以非记账本位币结算的预收账款,检查其采用的折算汇率及折算是否正确。
(3)检查是否存在借方余额,必要时进行重分类调整。
(4)结合应收账款等往来款项目的明细余额,检查是否存在应收、预收两方挂账的项目,必要时做出调整。
2.检查预收账款长期挂账的原因,并作出记录,必要时提请被审计单位予以调整。
3.抽查预收账款有关的销货合同、仓库
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