财务报表概述PP.docx
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财务报表概述PP
第二十章财务报告
1、本章考试情况分析
本章所占分值很高,主要考核判断合并财务报表的合并范围、合并底稿中抵消分录的编制等,可能与长期股权投资等知识点结合出题。
属于十分重要章节。
近三年分值12-13分左右。
2、本章知识体系及学习重视程度
财务报告
财务报告概述
(1)财务报表概述(★★)
(2)财务报表列报的基本要求(★★)
合并财务报表概述
(1)合并财务报表概念(★★★)
(2)合并财务报表合并范围的确定(★★★)
(3)合并财务报表的编制原则(★★★)
(4)合并财务报表编制的前期准备事项(★★★)
(5)合并财务报表的编制程序(★★)
合并资产负债表
(1)对子公司的个别报表进行调整(★★★)
(2)按权益法调整对子公司的长期股权投资(★★★)
(3)编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目(★★★)
(4)子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映(★★★)
(5)合并资产负债表的格式(★★★)
(6)合并资产负债表的编制(★★★)
合并利润表
(1)编制合并利润表时应进行抵销处理的项目(★★★)
(2)合并利润表基本格式(★★★)
(3)合并利润表的编制(★★★)
合并现金流量表
(1)编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目(★★★)
(2)合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映(★★★)
(3)合并现金流量表格式(★★★)
(4)合并现金流量表的编制(★★★)
合并所有者权益变动表
(1)编制合并所有者权益变动表时应进行抵销的项目(★★★)
(2)合并所有者权益变动表的格式(★★★)
(3)合并所有者权益变动表的编制(★★★)
特殊交易在合并财务报表中的会计处理
(1)追加投资的会计处理(★★★)
(2)处置对子公司投资的会计处理(★★★)
(3)因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释(★★★)
(4)交叉持股的合并处理(★★★)
合并财务报表附注
(1)合并财务报表附注概述(★)
(2)附注披露的内容(★)
合并财务报表综合举例
合并财务报表综合举例(★★★)
3、2015年教材变化
①增加了“财务报表列报的基本要求”;
②重新编写了“合并范围的确定”;
③新增“合并财务报表的编制原则”;
④增加“特殊交易在合并财务报表中的会计处理”;
⑤新增了“逆流交易需要在母公司和少数股东之间分配抵销的处理”。
20-1、财务报表概述
1.财务报表的构成
财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件,包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。
财务报表至少应当包括下列组成部分(四表一注):
①资产负债表;②利润表;③现金流量表;④所有者权益(或股东权益)变动表;⑤附注。
2.财务报表的分类
财务报表可以按照不同的标准进行分类。
①按财务报表编报期间的不同,可以分为中期财务报表和年度财务报表
中期财务报表包括月报、季报和半年报等。
中期财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注,其中,中期资产负债表、利润表和现金流量表应当是完整报表,其格式和内容应当与年度财务报表相一致。
与年度财务报表相比,中期财务报表中的附注披露可适当简略。
②按财务报表编报主体的不同,可以分为个别财务报表和合并财务报表
3、财务报表列报的基本要求
①依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表
企业不应以在附注中披露代替对交易和事项的确认和计量,即企业采用的不恰当会计政策,不得通过在附注中披露等其他形式予以更正,企业应当对交易和事项进行正确的确认和计量。
②列报基础
持续经营是会计的基本前提,是会计确认、计量及编制财务报表的基础。
评估涵盖的期间应包括企业自报告期末起至少12个月,评估需要考虑的因素包括宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等。
③权责发生制
除现金流量表按照收付实现制编制外,企业应当按照权责发生制编制其他财务报表。
④列报的一致性
可比性是会计信息质量的一项重要质量要求,目的是使同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比。
财务报表项目(名称、分类和排列顺序)的列报应当在各个会计期间保持一致,不得随意变更。
⑤重要性和项目列报
如果某项目单个看不具有重要性,则可将其与其他项目合并列报;如具有重要性,则应当单独列报。
企业在进行重要性判断时,应当根据所处环境,从项目的性质和金额大小两方面予以判断。
⑥财务报表项目金额间的相互抵销
财务报表项目应当以总额列报,资产和负债、收入和费用、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不能相互抵销,即不得以净额列报,但企业会计准则另有规定的除外。
以下三种情况不属于抵销,可以以净额列示:
A.一组类似交易形成的利得和损失以净额列示,但具有重要性的除外;
B.资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示;
C.非日常活动的发生具有偶然性,并非企业主要的业务。
⑦比较信息的列报
企业在列报所有列报项目上一可比会计期间的比较数据,至少包括两套报表及其相关附注。
⑧财务报表表首一列报要求
⑨报告期间
企业至少应当编制年度财务报表。
可能存在年度财务报表涵盖的期间短于一年的情况,比如企业在年度中间(如3月1日)开始设立等,在这种情况下,企业应当披露年度财务报表的实际涵盖期间及其短于一年的原因,并说明由此引起财务报表项目与比较数据不具可比性这一事实。
20-2、合并财务报表概念
一、合并财务报表概念
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
合并财务报表特点:
①反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体;②编制者是母公司,但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的企业集团;③合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上,以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础,根据其他有关资料,抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易,考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的。
甲公司投资者
A公司B公司C公司 D公司
甲公司
D公司
财务报表
A公司
财务报表
甲公司
财务报表
B公司
财务报表
C公司
财务报表
+
+
+
+
抵消事项
—
+—
调整事项
合并财务报表
例如1:
甲公司对成本为80万的存货以100万元的价格销售给A公司
A公司的账务处理
借:
库存商品100
应交税费—进项税17
贷:
银行存款117
甲公司的账务处理
借:
银行存款117
贷:
主营业务收入100
应交税费—销项税17
借:
主营业务成本80
贷:
库存商品80
抵消:
借:
营业收入(主营业务收入)100
贷:
营业成本(主营业务成本)80
存货20
例如2:
甲公司期末应收A公司应收账款100万
抵消:
借:
应付账款100
贷:
应收账款100
20-3、合并财务报表合并范围的确定(控制的定义和判断
(1))
二、合并财务报表合并范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
(一)控制的定义和判断
控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
参与被投资方的相关活动而享有可变回报
+
对被投资方的权力,并且有能力运用权力影响其回报金额
控制
从控制的定义中可以发现,要达到控制,投资方需要满足以下要求:
1.通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报
可变回报,是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报,可以仅是正回报,仅是负回报,或者同时包括正回报和负回报。
2.对被投资方拥有权力,并能够运用此权力影响回报金额
(1)相关活动
相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
对许多企业而言,经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。
这些活动可能包括但不限于:
商品或劳务的销售和购买;金融资产的管理;资产的购买和处置;研究与开发活动;确定资本结构和获取融资。
两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时,能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。
(2)“权力”是一种实质性权利
在判断一项权利是否可能构成“权力”时,仅实质性权利才应当被加以考虑。
实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时,有实际能力行使的可执行权利。
而保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益,而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。
仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制,也不能阻止其他方对被投资方实施控制。
(3)权力的持有人应为主要责任人
权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力,可见,权力是为自己行使的(行使人为主要责任人),而不是代其他方行使权力(行使人为代理人)。
决策者在确定其是否为代理人时,应总体考虑自身、被投资方以及其他方之间的关系,尤其需综合考虑①决策者对被投资方的决策权范围;②其他方享有的实质性权利;③决策者的薪酬水平;④决策者因持有被投资方的其他权益而承担可变回报的风险这四项因素。
20-4、合并财务报表合并范围的确定(控制的定义和判断
(2))
2.对被投资方拥有权力,并能够运用此权力影响回报金额
(4)权力的一般来源--来自表决权
①通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力
值得注意的是,在进行控制分析时,投资方不仅需要考虑直接表决权,还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响,进行综合考量,以确定其对被投资方是否拥有权力。
②持有被投资方半数以上表决权但并无权力
如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权,但这些表决权并不是实质性权利时,则投资方并不拥有对被投资方的权力。
有些情况下,根据相关章程、协议或其他法律文件,主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例(如三分之二以上)。
③直接或间接结合,也只拥有半数或半数以下表决权,但仍然可以通过表决权判断拥有权力
(5)权力来自于表决权以外的其他权利--来自合同安排
在某些情况下,某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权,(例如,表决权可能仅与日常行政活动工作有关),被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定,例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。
结构化主体,是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。
通常情况下,结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动,表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。
(6)权力与回报之间的联系
只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时,投资方才控制被投资方。
综上所述,在判断投资方是否对被投资方拥有权力时,应注意以下几点:
(1)权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力,并不要求投资方实际行使其权力。
(2)权力是一种实质性权利,而不是保护性权利。
(3)权力是为自己行使的,而不是代其他方行使。
(4)权力通常表现为表决权,但有时也可能表现为其他合同安排。
20-5、合并财务报表合并范围的确定(母公司与子公司)
(2)母公司与子公司
1.母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体)纳入合并范围。
【注意1】不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制,也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别,只要能够被母公司施加控制的,都应纳入合并范围。
但是已宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司,不再是母公司的子公司,不纳入合并财务报表范围。
【注意2】如果母公司是投资性主体,则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围,其他子公司不应予以合并,母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
2.一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体,则应当将其控制的全部主体,包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体,纳入合并财务报表范围。
非投资性主体
控制
投资性主体
子公司
3.投资性主体的定义
当母公司同时满足以下三个条件时,该母公司属于投资性主体:
一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的,从一个或多个投资者获取资金;二是该公司的唯一经营目的,是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报;三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
4.投资性主体的特征
投资性主体通常应当符合下列四个特征:
一是拥有一个以上投资;二是拥有一个以上投资者;三是投资者不是该主体的关联方;四是该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。
5.投资性主体的转换
(1)当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时,除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外,企业自转变日起对其他子公司不应予以合并。
(2)当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时,应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围,将转变日视为购买日,原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价。
【总结】
将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围
母公司是投资性主体
其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益
应当将其控制的全部主体,包括那些通过投资性主体所间接控制的主体,纳入合并财务报表范围
投资性主体的母公司本身不是投资性主体
20-6、合并财务报表合并范围的确定举例
【例题1•多选题】下列有关合并财务报表的表述,正确的有( )。
A.控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
B.投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。
一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的,投资方应当进行重新评估
C.投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动,而不论其是否实际行使该权利,视为投资方拥有对被投资方的权力
D.两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的,能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力
【例题2•多选题】(2013年考题)下列各项中,被投资方不应纳入投资方合并财务报表合并范围的有( )。
A.投资方和其他投资方对被投资方实施共同控制
B.投资方拥有被投资方半数以上表决权但不能控制被投资方
C.投资方未拥有被投资方半数以上表决权但有权决定其财务和经营政策
D.投资方直接拥有被投资方半数以上表决权但被投资方已经被宣告清理整顿
【例题3·多选题】关于合并范围,下列说法中正确的有( )。
A.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时,应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利
B.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时,应同时考虑投资方及其他方享有的实质性权利和保护性权利
C.投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制,也不能阻止其他方对被投资方实施控制
D.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时,应仅考虑投资方及其他方享有的保护性权利
【例题4·多选题】下列项目中,属于A公司合并范围的有( )。
A.A公司持有被投资方半数以上投票权,但当这些投票权不是实质性权利
B.A公司持有被投资方48%的投票权,剩余投票权由数千位股东持有,但没有股东持有超过1%的投票权,没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策
C.A公司持有被投资方40%的投票权,其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权,股东协议授予A公司任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利,若要改变协议,须获得三分之二的多数股东表决权同意
D.E公司拥有4名股东,分别为A公司、B公司、C公司和D公司,A公司持有E公司40%的普通股,其他三位股东各持有20%,董事会由6名董事组成,其中4名董事由A公司任命,剩余2名分别由B公司、C公司任命
20-7、合并财务报表的编制原则及程序
三、合并财务报表的编制原则
合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求,如真实可靠、内容完整之外,还应当遵循以下原则和要求:
1.以个别财务报表为基础编制。
2.一体性原则。
在编制合并财务报表时,对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务,应当视同同一会计主体内部业务处理,视同同一会计主体之下的不同核算单位的内部业务。
(需要抵销)
3.重要性原则。
母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务,对整个企业集团财务状况和经营成果影响不大时,为简化合并手续也应根据重要性原则进行取舍,可以不编制抵销分录而直接编制合并财务报表。
四、合并财务报表编制的前期准备事项
这些前提准备事项主要有如下几项:
(一)统一母子公司的会计政策
(二)统一母子公司的资产负债表日及会计期间
(三)对子公司以外币表示的财务报表进行折算
(四)收集编制合并财务报表的相关资料
为编制合并财务报表,母公司应当要求子公司及时提供下列有关资料:
(1)子公司相应期间的财务报表;
(2)与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料;(3)子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料;(4)编制合并财务报表所需要的其他资料。
五、合并财务报表的编制程序
1.设置合并工作底稿。
合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。
在合并工作底稿中,对母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表各项目的数额进行汇总和抵销处理,最终计算得出合并财务报表各项目的合并数。
2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿,计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。
3.编制调整分录与抵销分录,将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵销处理。
母公司向子公司出售资产(顺流交易)所发生的未实现内部交易损益,应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。
子公司向母公司出售资产(逆流交易)所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
4.计算合并财务报表各项目的合并数额。
(1)资产类项目【加借减贷】。
资产类各项目合并数=该项目加总的合计数额+该项目抵销分录有关的借方发生额-该项目抵销分录有关的贷方发生额
(2)负债类项目和所有者权益类项目【加贷减借】。
负债类各项目和所有者权益类项目合并数=该项目加总的合计数额-该项目抵销分录有关的借方发生额+该项目抵销分录有关的贷方发生额
(3)有关收益类项目【加贷减借】。
有关收益类各项目合并数=该项目加总的合计数额-该项目抵销分录的借方发生额+该项目抵销分录的贷方发生额
(4)有关成本费用类项目【加借减贷】。
有关费用类项目合并数=该项目加总的合计数额+该项目抵销分录的借方发生额-该项目抵销分录的贷方发生额
5.填列合并财务报表。
项目
子公司1
子公司2
母公司
汇总金额
合并抵消
合并金额
DR
CR
资产负债表
流动资产:
货币资金
交易性金融资产
应收票据
应收账款
预付账款
应收股利
应收利息
其他应收款
存货
其他流动资产
流动资产合计
非流动资产:
长期股权投资
投资性房地产
固定资产
在建工程
工程物资
无形资产
商誉
长期待摊费用
递延所得税资产
其他非流动资产
非流动资产合计
资产总计
流动负债:
短期借款
交易性金融负债
应付票据
应付账款
预收款项
应付职工薪酬
应交税费
应付利息
应付股利
其他应付款
其他流动负债
流动负债合计
非流动负债合计
负债合计
所有者权益(或股东权益):
股本(或:
实收资本)
资本公积
减:
库存股
盈余公积
法定盈余公积
任意盈余公积
少数股东权益
所有者权益(或股东权益)合计
负债和所有者权益(或股东权益)总计
利润表
一、营业收入
营业收入
减:
营业成本
营业税金及附加
勘探费用
销售费用
管理费用
财务费用
加:
公允价值变动收益(损失以“-”号填列)
加:
投资收益(损失以“-”号填列)
减:
资产减值损失
二、营业利润(亏损以“-”号填列)
加:
补贴收入
加:
营业外收入
减:
营业外支出
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