借款费用准则的再认识论文初稿孙艳吉.docx
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借款费用准则的再认识论文初稿孙艳吉
借款费用准则的再认识大纲
1前言
1.3理论意义及应用价值
2借款费用的基本理论分析
2.1借款费用的定义及确认原则
2.2借款费用的资本化
3新旧借款费用准则的认识和差异分析
3.1新旧借款费用准则的认识
3.2新旧借款费用准则的差异分析
4新借款费用准则对上市公司业绩的影响
4.1新借款费用准则的实施对上市公司的财务状况的影响
4.2新借款费用准则的实施对上市公司的经营成果的影响
4.3新借款费用准则的实施对了上市公司会计信息的影响
5结论与建议
《借款费用准则的再认识》正文初稿
摘要
2006年2月,新的企业会计准则发布,标志着适应我国市场经济发展要求,与国际惯例趋同的企业会计体系成立。
新准则于2007年1月1日首先在上市公司推行,然后逐步推行到所有大中型企业。
新准则的出台是中国会计发展史上的一个里程碑,新会计准则的运用使得企业提供的信息能够更真实地反映企业的经济实质。
本文对我国新企业会计准则第17号——借款费用与原借款费用准则进行分析和比较,指出新旧准则的异同点,指出了具体规则对会计核算产生的影响。
将国内准则与国际会计准则、美国会计准则进行比较,分析新准则与它们的趋同以及差异。
思考了新准则制定中体现出的新的精神以及对各种类型企业所产生的影响,指出了新准则在实施过程中可能存在的问题并提出了对策与建议。
China’sNewCorporateAccountingStandardswaspublishedinfeb.2006,itmanifeststhataaccountingstructurewhichisaccordwithoureconomicmarketdevelopmentandinternationalaccountingprinciple.Thesenewstandardsareconductedincorporationsinstockmarket,andwillbegraduallyusedinallenterprises.Thepublishingofnewstandardsisamilestoneinthehistoryofaccounting,whichmakesenterprisesgivetrueandaccurateaccountinginformation.
ThispapercomparestheborrowingcostssectioninChina’sNewCorporateAccountingStandardswiththesamesectioninthepreviousStandards,andpointsouthowthedifferencesgeneratedifferentinfluenceoncorporateaccountingcalculationandaccountinginformation.ItalsoanalyzesthedifferencesthatremainbetweenthenewdomesticStandardsanditsinternationalorAmericancounterpart.Thispaperpointsoutsomequestionsthatwouldappearinprocessing,andgivessomesuggestionstothem.
1前言
随着经济的迅猛发展和经济全球化进程的加快,会计准则的国际趋同已是大势所趋。
我国这次修订的会计准则,很明显地体现了这一势头。
在过去很长一段时间内,我国为了防止企业虚增利润和资本额,尽可能缩小费用资本化的范围,严格贯彻谨慎性原则。
这次新准则中的一大亮点,便是扩大了费用资本化的范围,主要体现在借款费用资本化、无形资产研究费用资本化以及职工薪酬费用资本化这三项准则中,这体现了我们国家对科技含量高的先进制造业的扶持,以及对国家生产力发展水平的重视。
借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本,包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
为了规范借款费用的确认和计量及相关信息的披露,《企业会计准则第17号——借款费用》做出了新的规定。
本文就新借款费用准则的特点进行阐述,主要说明新旧准则的差异性,新准则与国际准则的趋同性以及实施新借款费用准则对企业的影响,并预测了可能存在的问题。
随着生产力水平的发展,资本市场的不断活跃,企业的自有资金将不能满足发展的要求,将有越来越多的企业将依靠借款进行生产,借款费用准则所产生的影响也越来越大。
本文主要分为以下几个部分:
上述引言部分是对本文研究的内容、目的、意义的介绍;其次是新旧准则相比保持不变之处、新旧借款费用准则的区别之处以及会计处理;第三部分分析了新准则与国际会计准则、美国会计准则的差异比较并指出其意义;第四部分着重阐述了新准则的实施对相关企业产生的影响,也从中领会了准则制定中所体现的新的精神;第五部分提出了新准则实施过程中可能出现的问题,最后给出了结论与建议。
2007年3月,国际会计准则理事会(IASB)对国际会计准则第23号——借款费用(IAS23)进行了修订。
新修订的准则是I-ASB与美国财务会计准则理事会(FASB)就缩小国际财务报告准则(IFRS)和美国公认会计准则(USGAAP)分歧的短期趋同项目的延续。
一、新国际借款费用准则的主要变化;
与旧准则相比,新国际借款费用准则的主要变化是那些需要相当一段时间才可使用或销售的资产的有关借款费用不再允许被计人当期费用。
(一)新国际借款费用准则的总体变化原准则分为8章——目标、范围、定义、借款费用基准处理方法、借款费用所允许的备选处理方法、披露、过度性规定和生效日期,共计31条。
新准则为8章30条,作了如下变动:
将“目标”改为“核心原则”;删除“借款费用基准处理方法”和“借款费用所允许的备选处理方法”并将其改为“确认”;增加了“废除1993年修订的IAS23”。
(二)新国际借款费用准则的范围缩小对比旧准则,新准则缩小了范围。
新准则不适用于以公允价值计量的资产。
IASB认为,该类资产的计量不会受到建造或生产期间发生的借款费用的影响。
此外,新准则也不适用于制造的存货或者其他大批量反复生产的存货。
IASB考虑到,将借款费用分配于大批量反复生产的存货和监控这些借款费用这两方面都存在困难。
因为资本化成本很可能超过潜在收益,所以不要求企业将此类存货的借款费用资本化。
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(三)新国际借款费用准则中借款费用的基准处理方法的删除此次修订删除了准则中可供选择的一种方法。
IASB认为,直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用是该资产成本的一部分。
将与相关资产有关的借款费用立即予以费用化的做法不会提高会计信息的可比性,而且内部开发的资产和从第三方获取的资产之间的可比性也将会降低。
鉴于此,新准则不再允许将与在建资产的取得、建设和生产有关的借款费用计入当期费用。
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(四)新国际借款费用准则的追溯调整处理变化旧准则规定,当采用准则构成了会计政策的变更时,企业应根据国际会计准则第8号“本期净损益、基本错误和会计政策的变更”来调整其财务报表。
企业还可根据所允许的备选处理方法,在本号准则生效后,将已发生的符合资本化标准的借款费用予以资本化。
IASB认为,应用追溯调整所需要的成本超过由此带来的收益。
因此,修订后的IAS23不要求进行追溯调整。
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二、新国际借款费用准则国际间比较;
IAS23的修订是在考虑了IASB发布的IAS23——借款费用(1993年发布)和FASB发布的美国财务报告准则(SFAS)第34号——利息费用的资本化之间差异的基础上作出的。
修订后的IAS23消除了直接归属于相关资产的购置、建造和生产的借款费用予以费用化的处理方法。
(一)与美国SFAS34的比较一是借款费用的定义。
IAS23使用术语“借款费用”,而SFAS34使用术语“利息费用”。
“借款费用”含义更广,包括利息和其他费用;安排借款所发生的附加费用的摊销。
另外,美国紧急问题工作组得出结论,派生利得或损失是资本化利息费用的一部分。
IAS23没有涉及此类派生利得或损失。
二是相关资产的定义。
IAS23与SFAS34的差异表现在:
IAS23定义相关资产为需经过较长准备期才能达到可以使用或可销售状态的资产,而SFAS34没有使用术语“较长”;IAS23不适用于以公允价值计量的相关资产,SFAS34没有提及以公允价值计量的相关资产;SFAS34将某些情况下以权益法核算的投资作为相关资产,但IAS23却没有这样的规定;SFAS34不允许企业将与受到捐赠者严格限制的资产有关的借款费用资本化,IAS23没有这样的说明。
三是计量。
在企业为获得相关资产借入款的情况下,IAS23要求企业将借款期内发生的实际借款费用,减去该借款用于临时投资所带来的任何投资收益确定为符合资本化借款费用的金额。
SFAS34要求企业在确定资本化利率时使用专业判断。
四是披露要求。
披露要求的差异如下:
IAS23要求披露确定符合资本化条件的借款费用的金额所使用的资本化比率,SFAS34没有这样的要求;SFAS34要求披露部分利息费用进行资本化的会计期间,承担的全部利息费用金额以及其中资本化的金额,IAS23仅要求披露本期将借款费用予以资本化的金额.
(二)与我国CASl7的比较一是借款费用的定义。
IAS23所指的借款费用银行透支、短期借款和长期借款的利息;与借款有关的折价或溢价的摊销;安排借款所发生的附加费用的摊销;按照国际会计准则第17号“租赁会计”确认的与融资租赁有关的财务费用;作为利息费用调整的外币借款产生的汇兑差额部分。
而CASl7一借款费用仅包括因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销与辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。
二是相关资产的定义。
IAS23规定,符合条件的资产包括:
存货、制造车间、电力设备、无形资产和投资性房地产;金融资产以及制造或其他在较短生产周期内生产的存货,则不是相关资产。
那些在购置时就已有预定用途或准备销售的资产不是相关资产。
而我国CASl7《借款费用》只包括固定资产、存货和投资性房地产。
三是短期投资收益。
IAS23规定,为取得某项符合条件的资产而进行的筹资安排可能使主体获得借入资金,并在该资产部分或全部用于符合条件的资产的支出之前,承担相关的借款费用。
在这种情况下,有些资金常常在发生符合条件的资产的支出之前用作临时性投资。
在确定本期应予资本化的借款费用金额时,这些资金中获得的投资收益应从发生的借款费用中扣除。
而CASl7没有考虑在借款费用中扣除其用于短期投资所获得的投资收益。
四是资本化的暂时中断。
IAS23规定,在为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备活动发生较长的中断期内,可能发生借款费用。
这些费用属于持有部分完工的资产而发生的费用,不具备资本化的条件,应暂停资本化,但未规定较长中断期的时间界限,而我国借款费用准则则明确规定这一期限为超过3个月。
(一)深化借款费用与相关资产的内涵我国借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等,但不包括与融资租赁有关的融资费用和银行透支利息。
而国际借款费用准则所指的借款费用,除了因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用,以及因外币借款而发生的汇兑差额外,还包括银行透支利息及依照IASl7《租赁》确认的融资租赁所形成的融资租赁费。
IAS23认为,相关资产包括存货、制造车间、电力设备、无形资产和物业投资。
因此,我国可将相关资产的种类进一步扩大为存货、制造车间、电力设备、无形资产和物业投资。
(二)明确短期投资收益IAS23规定,对于专门为获取某项相关资产借人的资金,符合资本化条件而计人该资产成本的借款费用的金额,应为借款期内发生的实际借款费用,减去该借款用于临时投资所带来的任何投资收益。
企业将为获取某项相关资产借入资金用于临时投资所带来的任何投资收益减少了利息的支出,因此应从实际借款费用中减去该借款用于临时投资所带来的投资收益。
(三)取消判断指标IAS23规定,在开发活动发生中断的一个较长期间内,应暂停对借款费用资本化;在为资产达到预定用途或销售状态而进行的准备活动发生中断的一个较长期间内,可能发生借款费用,这些费用是持有部分完工资产的费用,不具备予以资本化的条件,但IAS23并未规定较长中断期的时间界限。
而我国借款费用准则明确规定这一期限为超过3个月。
这样的规定便于会计人员操作,但容易把企业家和会计师误导到背离经济实质的方向。
因此,为了反映经济实质和会计人员的专业判断,应取消期限规定。
理论上,对新建资产可投入使用前所投资金的利息应否资本化有不同的建议:
不予资本化;仅将为特定目的借入资金而实际支付的利息予以资本化;将借入资金的利息资本化,但其额度不应超过企业实际支付的利息总额;对全部投入资金的利息均予以资本化,而不论资金来源是借人的还是自有的。
决策有用性的计量观是一种较理想的解决思路,但限于条件,现值会计又不能全面推广,历史成本会计仍占据基础地位。
尽管如此,如何在保持一定可靠性的情况下尽量运用公允价值计量以解决借款费用会计处理所面临的难题仍是全体会计人员应进一步思考的问题。
1.3理论意义应用价值
自财政部于2006年颁布新《企业会计准则》以来,会计准则研究组于2006年3月发表了《最新会计准则——重点难点解析》,立信会计出版社于2006年9月出版了《中国新会计准则与国际财务报告准则比较》一书,它们对新准则的变化点、亮点以及与国际会计准则的趋同性进行了分析。
在借款费用新准则方面,有厦门大学管理学院的李常青和林小丹(2006)共同撰写的《关于新借款费用准则的若干认识》,安庆钊(2006)撰写的《借款费用新准则的主要变化及其应用成果》,从新准则变化对企业业绩报告的影响上论述了借款费用新准则,赵天燕(2006)撰写的《借款费用新准则在企业集团的应用》,从企业集团怎样运用新准则进行账务处理方面阐述了新借款费用准则。
关于借款费用,国外已有大量文献,纽约大学JayanthiSunder(2002)博士发表的“CapitalStructure:
TheoryandEvidence”,文章从借款费用的资本化率影响企业资本构成的角度探讨了借款费用的对企业的影响。
LuizR.deMello(2000)发表了FiscalDecentralizationandBorrowingCosts:
TheCaseofLocalGovernments,从政府支出的角度考虑了借款费用的影响。
JamesM.PoterbaKimS.Rueben(1999)发表的FiscalRulesandStateBorrowingCosts:
EvidencefromCaliforniaandotherstates的第四部分BorrowingCosts,EconomicConditions,andFiscal,这部分主要分析经济环境财务政策以及借款费用三者之间的关系。
本文之所以选择借款费用资本化作为研究新会计准则的切口,原因主要在于:
首先,借款费用可资本化的金额大小直接影响企业的经营业绩和资本构成;其次,借款费用在企业中占的分量愈来愈大,准则的这次调整会对很多企业,尤其是生产周期较长的制造业能源业产生巨大影响;第三,借款费用准则是国际趋同性较高的一项准则,说明其发展已比较完善,透过一些差异之处也可以看出我国目前经济体制的发展状况。
最后,由于新准则出台不久,目前的很多文章只是从粗线条来分析借款费用准则的变化,或者只是作了一些解释说明,并没有深入分析对不同企业的具体影响,从这一点来说,新借款费用准则也具有于一定的研究意义。
2借款费用的基本理论分析
2.1借款费用的定义及确认原则
借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本,包括借款利息、折价或着溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等
企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入符合资本化条件的资产成本。
其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为财务费用,计入当期损益。
符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
符合借款费用资本化条件的存货,主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。
这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程,才能达到预定可销售状态。
其中“相当长时间”,是指为资产的购建或者生产所必需的时间,通常为一年以上(含一年)。
企业购入即可使用的资产,或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产,或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产,均不属于符合资本化条件的资产。
2.2借款费用的资本化
(1).在借款费用资本化期间内,每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额,应当按照下列方法确定:
①.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
②.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。
资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
有关计算公式如下:
公式:
一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率
=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
所占用一般借款本金加权平均数=∑(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数÷当期天数)
③.借款存在折价或者溢价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额,调整每期利息金额。
在资本化期间,每一会计期间的利息资本化金额,不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
(2).借款费用开始资本化具体条件的应用
在以下三个条件同时具备时,因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化:
①.资产支出已经发生。
资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。
②.借款费用已经发生。
这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。
③.为使资产达到预计可使用状态所必要的购建活动已经开始。
为使资产达到预计可使用状态所必要的购建活动,主要是指资产的实体建造活动。
3新旧借款费用准则的认识和差异分析
3.1新旧借款费用准则的认识
新准则的主要内容
1.借款费用的概念。
借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他成本,包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款发生的汇兑差。
2.借款费用的确认与计量。
确认计量借款费用时,是否为符合借款费用资本化的资产是一个重要条件。
符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
资本化期间,是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间,借款费用暂停资本化的期间不包括在内。
专门借款,是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
(1)对于符合资本化条件的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产的成本。
借款费用只有在同时满足以下三个条件时,才能开始资本化:
①资产支出已发生,包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;②借款费用已经发生;为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
(2)其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。
(3)在资本化期间内,每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额的确定:
①为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
②为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。
资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
3.借款费用的披露:
披露当期资本化的借款费用金额;当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。
3.2新旧借款费用准则的差异分析
(1)、借款费用允许资本化的资产范围
根据旧准则,借款费用允许资本化的资产是固定资产,只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用,才能在符合条件的情况下予以资本化,发生在其他资产(如存货、无形资产)上的借款费用,不能予以资本化。
而新准则规定,符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货和无形资产等资产,如有些以船舶、大型设备为生产产品的企业发生的借款费用就应计入存货成本。
(2)、借款费用允许资本化的借款范围
根据旧准则,应予资本化的借款范围为专门借款,即为购建固定资产而专门借入的款项,不包括流动资金借款等。
根据新准则,应予资本化的借款不仅包括专门借款,而且为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的,应将一般借款中应予资本化的借款费用资本化。
需要说明的是,新准则中的专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
(3)、借款利息资本化金额的计算方法
旧准则规定:
因专门借款而发生的利息资本化金额,应与发生在该资产上的支出挂钩,根据至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率确定。
如果专门借款存在折价或溢价的,还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额,对资本化率作相应调整。
其他的借款利息,应当于发生当期确认为费用。
新准则规定:
在资本化期间内“为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定”,“为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的,企业应当根据累计资产超出专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。
资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定”。
即新准则规定将资本化期间内的专门借款的利息费用在扣减相关利息收入或收益后全部予以资本化;新准则规定建造符合资本化条件的资产占用一般借款的,其相关的利息费用也可以予以资本化,计算方法与旧准则中的资本化金额的计算方法相似。
新准则关于借款利息费用资本化金额的确定方面的规定与国际会计准则的相关规定相一致。
(4)、折价与溢价的摊销方法和调整内容
对发行债券企业来说,溢价是以后多支付利息的提前收回,而折价是以后少支付利息的提前支付,溢折价的实质是利息的调整。
旧准则规定,如果专门借款存在折价或溢价,应当将每期应摊销的
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