合并抵消分录过程.docx
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合并抵消分录过程.docx
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合并抵消分录过程
合并报表编制妙则
合并报表的编制表面看繁而杂,其实合并过程的难点就是怎样编制抵销分录,本文将其归结为抵销过程九步曲,(为了使读者能够清晰的了解具体的抵销程序,本文采用简洁的会计分录语言来表达这一繁杂的抵销过程)其具体过程如下:
第一步曲:
资产负债表项目抵销
由于子公司的净权益项目要么归属于母公司,要么归属于少数股权,对于体现整体的合并报表来说,需将这两部分抵销。
具体分录为:
借:
实收资本(股本)………………(子公司所有者权益中数据)
资本公积…………………………………………………(同上)
盈余公积…………………………………………………(同上)
未分配利润………………………………………………(同上)
合并价差……………………(轧差数、借贷方位置视具体情况而定)
贷:
长期股权投资………………………………(母公司对子公司的投资)
少数股东权益…………(子公司所有者权益之和*少数股权所占分额)
第二步曲:
利润表和利润分配表项目抵销
子公司的本期净利润要么归属于母公司,要么归属于少数股东,对于体现整体的合并报表来说,需将这两部分抵销。
具体分录为:
借:
投资收益…………………(子公司本年净利润*母公司所占分额)
少数股东收益……………(子公司本年净利润*少数股权所占分额)
期初未分配利润………………………(子公司利润分配表中数据)
贷:
提取盈余公积……………………………………(同上)
应付利润……………………………………(同上)
未分配利润…………………………………(同上)
第三步曲:
母子公司内部业务的抵销
母子公司经常会发生业务往来,这部分业务很容易造成内部未实现的利润,从母子公司的整体而言,这部分未实现的利润属于虚增利润,应予以抵销,抵销过程视不同的业务类型而定。
⑴存货业务
①本期销售额抵销
借:
主营业务收入……………………(本期销售额=销售价格*数量)
贷:
主营业务成本
②本期购进但本期未销出的部分,属于本期未实现利润,予以抵销
借:
主营业务成本(本期未实现利润=本期销售额*利润率*未售出比率)
贷:
存货
③上期购进,上期未售出,本期仍未售出的部分
借:
期初未分配利润……(上期销售额*上期利润率*上期未售出比率)
贷:
存货
④上期购进,上期未售出,本期售出的部分
借:
期初未分配利润
贷:
主营业务成本
⑵固定资产业务
A子公司购进母公司存货用作为固定资产业务
⊙购进当年:
①将未实现的利润抵销
借:
主营业务收入……………………(本期销售价格)
贷:
主营业务成本……………………(本期销售成本)
固定资产…………………………(未实现利润部分)
上述分录还视具体情况可能变为:
②借:
主营业务收入
累计折旧
贷:
主营业务成本
固定资产
③借:
主营业务收入
固定资产
贷:
主营业务成本
累计折旧
此时,未实现利润部分就为固定资产的净值
④未实现利润部分的摊销
借:
累计折旧………………………………(购进当年可以摊销部分)
贷:
管理费用
⊙购进之后第n年:
①将未实现利润抵销
借:
期初未分配利润…………………………(数额等于购进当年的未实现利润部分)
贷:
固定资产
②第n年的未实现利润的摊销
借:
累计折旧…………………………………(未实现利润/折旧年限)
贷:
管理费用
③以前年度未实现利润累计部分的抵销
借:
累计折旧……………………………………(购进时至上年末已摊销部分)
贷:
期初未分配利润
B子公司购进母公司固定资产用作本公司的固定资产业务
⊙购进当年:
①将未实现的利润抵销
借:
营业外收入………………………………(本期未实现利润)
贷:
固定资产
②未实现利润部分的摊销
借:
累计折旧…………………………(购进当年可以摊销部分)
贷:
管理费用
⊙购进之后第n年:
①将未实现利润抵销
借:
期初未分配利润…………………………(数额等于购进当年的未实现利润部分)
贷:
固定资产
②第n年的未实现利润的摊销
借:
累计折旧…………………………………(未实现利润/折旧年限)
贷:
管理费用
③以前年度未实现利润累计部分的抵销
借:
累计折旧……………………………………(购进时至上年末已摊销部分)
贷:
期初未分配利润
C子公司将其从母公司购进的固定资产出售时的业务
①期初出售:
借:
期初未分配利润……………………(固定资产净值-已抵销未实现利润的累计数额)
贷:
营业外收入
②期末出售:
借:
期初未分配利润…………………(固定资产净值-期初已抵销未实现利润的累计数额)
贷:
营业外收入
管理费用…………………………(本年未实现利润部分的抵销)
⑶债券业务
①将母子公司之间由于债券引起的资产负债账户抵销,差额进合并价差
借:
应付债券…………………………(子公司对母公司的应付债券账面价值)
合并价差…………………………(轧差数,借贷方视具体情况而定)
贷:
长期债权投资……………………(母公司对子公司的长期债权投资的账面价值)
②将母子公司之间由于债券引起的损益科目抵销,差额进合并价差
借:
投资收益………………………………(母公司对子公司由于债权投资产生的投资收益)
贷:
财务费用………………………………(子公司对母公司的应付债券产生的费用)
第四步曲:
内部积欠款项的抵销
①借:
应付账款
贷:
应收账款
②借:
预收账款
贷:
预付账款
第五步曲:
子公司被抵销的盈余公积中属于母公司的部分,予以恢复
借:
提取盈余公积……………………(第二步曲分录中的提取盈余公积*母公司所占份额)
期初未分配利润……………………(轧差数,借贷方视具体情况而定)
贷:
盈余公积…………………………(第一步曲分录中盈余公积*母公司所占份额)
第六步曲:
各项减值准备的抵销
2001年的会计准则新增了固定资产减值、无形资产减值等几项准备,这使该部分的抵销变得稍微复杂一点了,故将其单独作为一步。
⑴应收账款的坏账准备的抵销
借:
坏账准备………………(本期期末的应收账款确定的坏账准备)
管理费用………………(轧差数,借贷方视具体情况而定)
贷:
期初未分配利润……………………(本期期初的应收账款确定的坏账准备)
⑵存货的跌价准备的抵销
借:
存货跌价准备………………(截止期末累计计提的跌价准备)
管理费用…………………(本期继续计提或冲回的跌价准备,借贷方视具体情况而定)
贷:
期初未分配利润…………(截止期初累计计提的跌价准备)
⑶资产的减值准备
借:
无形资产减值准备/固定资产减值准备/在建工程减值准备
……………………………(截止期末累计计提的减值准备)
营业外支出……………(本期继续计提或冲回的减值准备,借贷方视具体情况而定)
贷:
期初未分配利润…………(截止期初累计计提的减值准备)
⑷投资的减值准备
借:
长期投资减值准备/短期投资减值准备…………(截止期末累计计提的减值准备)
投资收益…………………(本期继续计提或冲回的减值准备,借贷方视具体情况而定)
贷:
期初未分配利润…………………………(截止期初累计计提的减值准备)
第七步曲:
将上述分录列示在合并工作底稿中,与其对应科目相应加以抵销,即得合并报表。
合并报表科目列示在长期股权投资科目下,少数股东权益和少数股东收益在负债和所有者权益之间单独列示。
第八步曲:
特殊的抵销分录
由于在一般的资产负债表中只列示固定资产减值准备科目,其他准备项目与其对应的科目相抵后以净值列示,所以对于第六步曲分录的大多数准备科目,无法在合并工作底稿中找到相对应的科目,即无法实现第七步曲中所述的抵销过程,对于此种情况,可在前五步不便的情况下,第六步作如下修改:
①除固定资产减值准备以外,其余涉及准备科目用长期股权投资代替,借贷方向视具体情况而定。
借:
长期股权投资…………………………(代替各种准备科目)
贷:
管理费用/营业外支出/投资收益……(视不同的准备,用相应的科目)
②将上述分录中的长期股权投资冲销
借:
合并价差
贷:
长期股权投资第九步曲:
验证
抵销完所得的合并报表是否正确,可采取一些方法验证,如母公司对子公司的长期股权投资为零,子公司的净权益为零,母公司对子公司的投资收益为零等。
(一)我国合并会计报表的理论依据——母公司理论
该理论认为合并会计报表是为母公司的股东和债权人编制的?
熏是作为母公司个别报表的一种延伸。
对于子公司的少数股东权益视为整个集团的一项负债?
熏称为”少数股东权益”,对于子公司当年净利中属于少数股东的部分视为整个集团的一项费用?
熏称为“少数股东收益”。
(二)四组相对固定的抵销公式
1.母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借:
实收资本
资本公积
盈余公积
年末未分配利润
合并价差(倒挤)
贷:
长期股权投资(母公司对该特定子公司投资的账面余额)
少数股东权益(用子公司的所有者权益×少数股东持股比例)
2.母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销
借:
投资收益(用子公司当年的净利润×母公司的持股比例)
少数股东本期收益(用子公司当年的净利润×少数股东的持股比例)
年初未分配利润
贷:
提取盈余公积
应付利润
年末未分配利润
3.对子公司当年新提盈余公积的再确认
借:
提取盈余公积
贷:
盈余公积
4.对子公司以前年度的盈余公积进行再确认
借:
年初未分配利润
贷:
盈余公积
5.解题思路
(1)当母公司对子公司是间接控股或直间接控股时,需对上述公式作如下调整
①公式一的贷记“长期股权投资”应抄自于母公司对该子公司的直接投资部分和其他子公司对该子公司的直接投资部分。
②其他公式在认定母公司所持股份时,应按间接持股比例或直间接持股比例为准。
(2)题目的设计难点主要集中在资料的搜寻中,较为常见的点集中在“长期股权投资”、“子公司的所有者权益资料”,主要通过一些铺垫业务的处理方可得出上述资料。
(3)对于上述分录中的“长期股权投资”应抄其账面余额而不是账面价值,对于该投资所对应的“长期投资减值准备”则需参照内部应收账款的坏账准备处理思路来处理。
即:
①对于当年新提或新冲的减值准备一概反向作抵销分录;
②对于以前年度所提过的减值准备则作如下反冲:
借:
长期投资减值准备
贷:
年初未分配利润
[例解1]
[资料]
1、A公司于2001年12月31日从证券市场上购入B公司80%的股份,实际支付价款900万元,此时A公司的所有者权益数据如下:
实收资本800万元,资本公积100万元,盈余公积为40万元,未分配利润为160万元。
2、2002年B公司接受H公司的一台设备捐赠,价值100万元,B公司的所得税率为33%,当年B公司实现净利润200万元。
3、2003年4月19日B公司董事会提出2002年度利润分配方案:
按净利润的10%提取法定盈余公积,5%提取法定公益金,分配现金股利80万元,分配股票股利90万元,2003年5月10日B公司股东大会决定增发现金股利20万元,其他利润分配方案与董事会一致,并于当年执行了该方案。
4、2003年B公司实现净利润220万元。
5、2004年4月20日B公司董事会提出如下2003年度利润分配方案:
按净利润的10%提取法定盈余公积,5%提取法定公益金,分配现金股利80万元,该方案于当年的5月15日被股东大会批准通过。
6、A公司的股权投资差额按5年摊销。
7、B公司的年度财务会计报告均于次年4月20日批准报出,于4月29日正式报出。
[要求]
编制2002、2003年上述与投资业务有关的合并会计报表抵销分录。
(三)内部债权债务的抵销
1.内部债权债务的形式
(1)应收账款和应付账款
(2)其他应收款和其他应付款
(3)预收账款和预付账款
(4)长期债权投资和应付债券
(5)应收票据和应付票据
2.内部应收账款和应付账款的抵销
(1)根据期末内部应收账款额作如下抵销
借:
应付账款
贷:
应收账款
(2)根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销
借:
坏账准备
贷:
年初未分配利润
(3)根据当年内部应收账款所计提或反冲坏账准备的会计分录,倒过来即为抵销分录。
借:
坏账准备
贷:
管理费用
或:
借:
管理费用
贷:
坏账准备
[例解2]
A公司与B公司是同一集团内的两个子公司,2003年初A公司应收B公司200万元,A公司的坏账提取比例为5%,2003年末A公司应收B公司210万元。
根据以上资料作出该集团有关内部应收、应付账款的抵销分录。
[解析]
(1)首先根据期末内部应收、应付账款额作如下抵销处理:
借:
应付账款 210
贷:
应收账款 210
(2)根据期初内部应收账款已提坏账准备10万元(=200×5%)作如下抵销:
借:
坏账准备 10
贷:
年初未分配利润10
(3)A公司当年针对内部应收账款追提了0.5万元的坏账准备,将其反之即为抵销分录:
借:
坏账准备 0.5
贷:
管理费用0.5
3.长期债权投资和应付债券的抵销
(1)根据期末长期债权投资的账面余额和应付债券的账面余额作如下分录:
借:
应付债券
合并价差(倒挤)
贷:
长期债权投资
合并价差(倒挤)
(2)如果发行方所筹资金用于非工程项目,则根据当年投资方所提的利息收益和发行债券方所计提的利息费用作如下处理:
借:
投资收益
贷:
财务费用
如果这两项不相等?
熏则就低不就高?
熏高出部分是总集团认可的部分。
(3)如果发行方所筹资金用于工程项目,则分别以下两种情况来处理:
①根据当年投资方所提的利息收益和发行方当年所提的利息费用作如下处理:
借:
投资收益
贷:
财务费用(计入当期财务费用的部分)
在建工程(计入当期工程的部分)
②根据以前年度债券发行方所提的利息费用及资本化部分结合投资方所提的利息收益部分作如下调整:
借:
年初未分配利润
贷:
在建工程
如果工程已经完工,则需改计入“固定资产原价”并按固定资产内部交易原则来处理,在此不再赘述。
(4)对于上述分录中所涉及的“长期债权投资”均应抄它的账面余额,而不是账面价值,对于“长期债权投资”所对应的“长期投资减值准备”则需参照“长期股权投资”作同等处理。
[例解3]
A公司98年1月1日发行面值1000万元的债券,票面利率为6%?
熏期限3年?
熏到期一次还本付息,发行价为1012万元?
熏所筹资金用于工程建设?
熏假设工程期为两年,至99年底完工并交付使用?
熏并于2000年1月1日开始计提折旧?
熏折旧费计入“管理费用”?
熏折旧期为4年?
熏假定无残值。
为简化计算,假定工程期内的债券利息一半计入当期“财务费用”,一半计入“在建工程”。
该债券全部被同一集团的B公司购入。
根据以上资料,作出1998年、1999年、2000年和2001年的抵销分录。
4.对于其他内部债权和债务只需作如下抵销:
借:
内部债务
贷:
内部债权
(四)存货内部交易的抵销
1.存货内部交易的界定
只有内部交易的买卖双方都将交易资产视为存货时才可作存货内部交易来处理
2.六组公式
(1)内部交易的买方当年购入存货当年并未售出时:
借:
主营业务收入
贷:
主营业务成本
存货
(2)内部交易的买方当年购入存货当年全部售出时:
借:
主营业务收入
贷:
主营业务成本
(3)当年购入的存货,留一部分卖一部分
方法一:
留的用公式1,卖的用公式2
方法二:
先假定都卖出去:
借:
主营业务收入
贷:
主营业务成本
然后,再对留存存货的虚增价值进行抵销
借:
主营业务成本
贷:
存货
注:
方法一便于理解,方法二是方法一的简化,在应试时,最好采用方法二,因为标准答案中通常采用此法。
(4)上年购入的存货,本年全部留存
借:
年初未分配利润
贷:
存货
(5)上年购入的存货,本年全部售出
借:
年初未分配利润
贷:
主营业务成本
(6)上年购入的存货,本年留一部分,卖一部分
方法一:
留的部分用公式4,卖的部分用公式5
方法二:
先假定都售出:
借:
年初未分配利润
贷:
主营业务成本
然后,对留存存货的虚增价值作如下抵销:
借:
主营业务成本
贷:
存货
注:
方法一便于理解,方法二是方法一的简化,在应试时,最好采用方法二,因为标准答案中通常采用此法。
3.存货跌价准备在存货内部交易中的处理
(1)先对上期多提的跌价准备进行反冲:
借:
存货跌价准备
贷:
年初未分配利润
(2)对于本期末存货跌价准备的处理?
熏先站在个别公司角度认定应提或应冲额?
熏然后站在总集团角度再认定应提或应冲额?
熏两相比较?
熏补差即可。
分录如下
借:
存货跌价准备
贷:
管理费用
或
借:
管理费用
贷:
存货跌价准备
注:
在考虑存货跌价准备的抵销处理时,尽管存货跌价准备是随着存货的减少同步结转的,但在推导抵销分录时,应假定存货跌价准备是期末统一调整而不是同步结转。
这是因为当存货以销售方式减少时,无论同步结转还是期末统一调整,其推导结果是一致的,相对而言,假定存货跌价准备期末统一调整的思路更简单。
但此思路是建立在存货售出的前提下,如果存货是投资转出或债务重组方式减少,这种推论是不成立的。
4.解题思路
(1)先推定存货的流转顺序,(如题中未作声明,则视为“先进先出法”);
(2)然后直接匹配六公式和存货跌价准备的二公式即可;
(3)用毛利率来测定存货的虚增值。
(五)固定资产内部交易的抵销
1.形式
2.固定资产内部交易的抵销公式
(1)固定资产内部交易当年的抵销分录
①如果售出方将自己的存货售出,买方当作固定资产时:
借:
主营业务收入(内部交易售价)
贷:
主营业务成本(内部交易成本)
固定资产原价(内部交易的利润)
如果售出方售出的是固定资产则此公式修正如下:
借:
营业外收入(内部交易收益)
贷:
固定资产原价(内部交易收益)
②
借:
累计折旧(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)
贷:
管理费用(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)
(2)固定资产内部交易以后年度的抵销公式
①
借:
年初未分配利润(内部交易的利润)
贷:
固定资产原价(内部交易的利润)
②
借:
累计折旧(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)
贷:
年初未分配利润(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)
③
借:
累计折旧(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)
贷:
管理费用(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)
(3)到期时
①如果不清理:
借:
年初未分配利润(内部交易的利润)
贷:
固定资产原价(内部交易的利润)
借:
累计折旧(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)
贷:
年初未分配利润(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)
借:
累计折旧(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)
贷:
管理费用(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)
②如果清理
借:
年初未分配利润(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)
贷:
管理费用(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)
(4)超期使用时:
①如果不清理
借:
年初未分配利润(内部交易的利润)
贷:
固定资产原价(内部交易的利润)
借:
累计折旧(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)
贷:
年初未分配利润(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)
②如果清理
则无抵销处理
(5)提前清理时
①
借:
年初未分配利润(内部交易的利润)
贷:
营业外收入或营业外支出(内部交易的利润)
②
借:
营业外收入或营业外支出(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)
贷:
年初未分配利润(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)
③
借:
营业外收入或营业外支出(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)
贷:
管理费用(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)
[例解5]
[资料]
甲股份制有限责任公司?
穴以下简称甲公司?
雪2000年2月2日从其拥有80%份的被投资企业乙公司购进旧设备一台.该设备账面原价为1100万元?
熏已提折旧300万元,假定出售时未发生相关税费,甲公司支付价款总额为980万元,另支付运杂费10万元、保险费6万元、发生安装调试费用4万元?
熏于2000年6月20日竣工验收交付使用?
熏甲公司将该设备用于销售部门,采用直线法计提折旧?
熏使用年限为3年,假定无残值。
[要求]
(1)假定该设备在使用期满时进行清理,编制甲公司2000年度、2001年度、2002年度、2003年合并会计报表中有关购买使用该设备的抵销分录。
(2)假定该设备于2002年6月10日提前进行清理,在清理中发生清理费用5万元,设备变价收入800万元,假定无相关税费。
编制甲公司2002年度合并会计报
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- 合并 抵消 分录 过程