会计与税法的差异.doc
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会计与税法的差异.doc
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摘要:
近年来,全球一体化和经济市场化在日趋增强,中国已经逐渐加快会计和税收制度改革的步伐。
在变革过程当中,会计准则与税法的差异了也越来越大,这是我国会计准则体系和税法体系逐渐独立完善的必经之路,给整个经济的发展带来了重大影响,如何正确处理两者之间差异的协调已成为目前亟待解决的重要问题。
本文从多角度对企业会计准则与企业所得税法的差异进行了全方位的分析,并用实证分析法论证了差异存在的客观性,阐述了过度差异带来的不利影响,并提出了处理会计与所得税差异的总体思路和具体方法。
关键词:
企业会计准则;企业所得税法;差异;协调
第一部分引言
从古至今,会计与税收一直都是相互联系的,它们始终紧扣其发展历程经历了从统一到彼此分开,再到两者的联合发展,然后到今天为止的根据两者本身规则发展完善的过程。
企业作为市场经济环境的主要动力,以会计准则为依据,针对企业的会计信息使用者囊括管理层、投资人等提供保证准确完整可信,可供决策的财务报告;此外,企业还应按照税法的规定来承担缴纳税负的责任。
在日常的企业活动中,企业应遵循这两个不同的法律规定履行其义务。
近年来,全球一体化和经济市场化在日趋增强,中国已经逐渐加快会计和税收制度改革的步伐。
我们的会计和税收体系正逐步慢慢地与公认会计准则(GAAP)和国际税收标准惯例接轨。
财政部06年发布了包含1项基本准则和38项具体准则及相关应用指南的企业会计准则体系,从07年1月1日开始在国内上市公司执行,其中具体准则在2014年又发布了3个,所以一共41个。
07年颁布的“企业所得税法”和“企业所得税法实施条例”,从08年1月1日正式生效施行。
新的企业会计准则与所得税法加强税收征管部门和会计政策制定机关之间的沟通交流,完善了在会计核算和税收等方面的规定。
新企业所得税的税收优惠政策,影响了公司的投资策略并促进企业的发展,从一定程度上让社会资源分配结构更加完美,促进中国经济的发展并使之呈现稳步快速增长的状态。
然而,由于企业和国家奉行目标之间的本质差异,导致会计准则和税法之间的差异。
针对变化莫测的市场经济环境,对于企业而言要求会计制度体现其灵巧性,但税法具有强制性,国家要求企业必须履行纳税义务,他要求体现统一性。
两者之间的区别,使会计和所得税法之间有所互异,为更有利于我国经济的发展协调两者就显得十分必要。
在此基础上,下文将结合我国的具体国家情况,对企业所得税和会计准则之间的差异和协调,进行深入层次的研究。
第二部分研究的理论基础
2.1相关概念的定义
会计准则是规范会计账目核算、会计报告的一套文件,它的目的在于把会计处理建立在公允、合理的基础之上,并使不同时期、不同主体之间的会计结果的比较成为可能百度百科搜索
。
会计实务是它的主要使用范围。
会计准则的主要目标就是通过使用一整套的会计体系方法,向管理者和投资人等提供企业的财务报告,满足会计信息使用者的信息需求,及时了解企业单位有关的财务运营状况和企业经营利润成果等情况。
所得税会计是反映企业所得税的确认、计量和报告的一整套会计原理、程序和方法,是税务会计的一个分支百度百科搜索
。
税收法规是国家凭借其政治权利,无偿取得财政收入所依据的准则和规范的总称刘洁.我国会计规范与税收法规的所得税会计差异及协调[D].山西财经大学硕士学位论文,2013.5,6-6
。
企业所得税法是指由国家来规范征缴企业所得税之间的权利和义务关系的法律规范。
2.2会计制度与税收法规的关系
2.2.1会计与税收的基本关系
会计是以货币为主要计量单位,反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。
在企业,会计主要反映企业的财务状况、经营成果和现金流量,并对企业经营活动和财务收支进行监督2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材.税法[M].北京:
中国财政经济出版社,2014.3
。
从宏观和微观层次来看,会计是属于微观层面上的管理工作,它为税收征收管理提供信息支撑,是税收的微观基础。
税收是政府为了满足社会公共需要,凭借政治权力,强制、无偿地取得财政收入的一种形式艾华,王敏.税法[M].北京:
高等教育出版社,2012.8
。
税收是政府依据政治权力取得财政收入的一种重要手段,征税的目的是满足社会公共需要,对社会结余产品资源进行合理分派。
作为经济体系中的两个重要方面,会计和税收二者之间的关系既彼此作用又相互孤立。
相比之下,会计是基于对宏观范畴影响的微观经济主体,而税收是基于宏观层面影响微观范畴经营领域,会计对整个社会的经济运转是非常重要的,与之有很明显的联系;而税收对企业实行征收管理是立足于国家宏观经济调节的需求。
税收是根据企业会计信息的基础上调整计算来进行征收的,同时税法影响作用于会计准则的制定。
总之,会计与税收的关系在于:
税收从法令制度层次影响会计的进展,会计是税收微观领域的根基,具体关系见下图2-1:
图2-1会计与税收规范的关系简图戴德明,张妍,何玉润.我国会计制度与税收法规的协作研究—基于税会关系模式与二者的差异的分
析.会计研究,2005,(l):
51-5
2.2.2会计准则与税法的关系
会计准则与税法的关系由会计与税收之间的关系确定,两者不仅有差别,而且有紧密的关联。
区别具体见表2-1
表2-1会计准则与税收法规的区别
会计准则与税法之间也存在着密切的关系,会计信息质量是由会计规范确保的,会计规范是税法目标实现的基础,服务于实现税法的目标。
而税法在计量尺度标准以及应该计量的数量方面均作了严格规范标准,另外,在会计计量核算时必须遵照税法的安排。
(没改完全)
2.3税会关系模式选择
由于世界各国历史发展渊源不同,各国的政治经济、历史文化以及社会环境是肯定存在差别的,所以,每个国家的会计与税法关系模式以下简称“会税关系模式”
也会有所区别,纵观国内外众多的专家学者对此问题的研究以及各国对会税关系模式的实践,按照其所依据的宏观与微观经济理论的不同划分,会计准则与税收法规的关系模式主要表现为三类模式:
一是两者共同发展的税会模式即会税统一模式,一是二者分离且各自自行发展的税会模式即会税分离模式,三是二者尽量相互协调的发展模式即会税混合类模式。
美国、英国等经济发达的资本主义国家实行会税分离模式,因为他们实行自由市场的资本主义经济体制,国家较少干预经济的发展,资本市场最为发达,大部分企业进行股权性融资,银行仅作为债权人行使职能。
会计准则的制定由民间社会组织决定的,强调会计政策的多样灵活性。
财务报表编制的目标是以决策有用观为主,要求能客观真实地反映企业状况及经营成果等会计信息,更多的是为企业投资者、债权人以及管理者提供会计信息,因而在会计事项的处理上不受税法规定的约束。
平时按会计规定处理,当期末涉及有关税的计算及纳税的时候,再按照税法规定进行调整纳税。
在法国、德国等国家,资本主义经济发展水平程度略低于英美资本主义发达国家,国家有计划指导经济发展,对经济直接进行干预,国有经济占据有利地位,企业债权性融资比例高且银行发挥的职能较多,所以一般会采用会税统一模式。
会计准则一般由政府制定,并强调会计证据的合法性。
编制财务报告以受托责任观为主,以遵循税法的要求为向导,满足社会经济发展的需求。
会税统一模式强调财务会计报告要符合税法的要求,在会计事项的处理上,企业要严格按照税法制度执行,与税法要相一致。
在该模式下,会计制度完全服从于税法,确定会计制度也是为交税服务的,企业会计以保障国家征税利益为目的,企业要提供相关的核算会计资料,税法对会计有显著的影响。
刘洁、孙翔宇/tianyuan
会税混合模式,代表国家是日本。
两者不是完全分离,也不是完全统一的,而是两种模式的混合型。
其中的一些制度是由政府制定的,日本的企业一般多是家族式企业,银行控股占比较大,相当于国家垄断资本主义的形式。
另外日本的证券市场比较发达,但是股票一般不对外交易,基本都是内部交易。
税务的核算基本上以会计核算为准,跟我国模式较为接近,但也不是完全相同。
本文将三类模式的特征进行总结,见下表2-2
表2-2会税关系模式特征表
三种模式最终各自产生不同的作用。
会税分离模式能够提高资源分配效率、完善资本市场的有效性、准确公正地反映企业的财务状况等;会税统一模式能公平的解决税负的问题,同时能有效地降低会计核算和税收成本,并且对于企业财务诈骗、偷税逃税等行为有一定的防范作用。
会税混合模式能够满足多方面的需要,是上述两种模式效用的结合。
2.4我国会计制度与所得税法模式的发展历程
我国的会计准则与所得税法关系模式的发展历程曾经经历过完全一致的阶段,但是由于我国经济体制不断进行改革,两者的目标逐步发生偏离,因此形成了差异,并进入了会计和税法逐步分离的阶段。
本文对此进行总结,将我国会税关系模式的发展归纳为两个阶段,即会税统一阶段和会税分离阶段
(1)计划经济体制下的会税统一阶段
20世纪90年代以前,我国实行的是“会税统一”模式,强调会计制度要完全服从于税法,会计制度的某些核算方法要跟税收的计算方式完全一致,会计制度的确定是为缴纳税收服务的。
当时我国实行的是以公有制为基础的计划经济体制,政府对经济直接进行干预,它既是资产的所有者又是实际经营管理者,企业没有自己独立的经济地位和利益,企业获得的利润要上缴归国家所有,税收核算结果是根据会计核算结果为依据的。
所以那时的税法和会计制度维持高度一致性,会计与税法在各项内容的规定及标准上基本是一致的,会计和税法都服务于保障国家财政税收这一目标。
计划经济体制下,“会税统一”模式满足了当时的需求,发挥了国家经营管理的职能,这种模式既给企业会计核算提供了便利,又有利于国家的税收管理,保证了国家的财政收入,在制度上给督促企业税收的缴纳给予了的担保和方便;也有利于制订和实施统一的会计制度。
但是这种模式桎梏了企业的自主权和活力,不利于企业积极性的施展,会计准则中某些条款非常僵硬,使企业的会计不能适应繁杂多变的经济环境,从而束缚了会计准则和税收法规的革新。
(2)市场经济体制下的会税分离阶段
20世纪90年代以后,我国改革开放的政策不断深化,社会主义市场化也在全面展开,为了顺应我国经济体制改革的需要,税收与会计制度也在不断调整。
1992年我国颁布了第一个《企业会计准则》,积极与国际会计准则进行接轨。
进入21世纪之后,经济一体化和全球化的进程在不断发展,所以会计也越来越趋于国际化,我国06年发布了修订后的《企业会计准则》。
会计发展改革的同时,税收制度也在不断进行变革,尤其是是所得税这方面的革新也取得了突破性的进展,1992年的《税收征收管理法》以及1993年国务院颁布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》承认了会计与税法的分离田原.我国会计制度与税收法规的差异及协调研究[D],山东大学硕士学位论文,2009.2.11-11
。
2007年的会计准则与2008年企业所得税法的实施标志着我国会税分离的模式己经基本初步确定。
由于会计和税务在市场经济中发挥的作用和扮演的角色不同,另外它们两个按照自身发展规律形成了各自的理论,导致会计和税法的目标不同,其内容和会计原则是与也不一样的。
新的会计制度和税收规则,反映了税收和会计的相对独立性和恰当分离的原则,因此形成了我国现有的会税分离模式。
第三部分我国会计准则与企业所得税法差异及原因分析
3.1我国企业所得税法与会计准则之间的差异
3.1.1资产类差异
企业会计准则对于资产的定义就是企业过去的交易或者事项形成的,由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材.税法[M].北京:
中国财政经济出版社,2014.3
。
相应地,税法对于资产的处理,囊括了资产的分类、扣除方法和处置等等不同的方面。
1固定资产计量方面的差异
(1)、固定资产初始计量的差异。
会计准则
税法
借款费用符合资本化条件时计入存货成本。
房地产企业借款开发房地产时才允许将借款费用予以资本化。
分析:
企业借款购置存货形成固定资产时,固定资产入账价值不同。
(2)、固定资产后续计量的差异。
①折旧范围的差异
会计准则
税法
企业应对所有固定资产计提折旧,但是,已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。
房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产等按新会计准则规定计提的折旧,不得在税前扣除。
分析:
会计上的折旧注重实际价值量的流转和下降,税法上强调与收入的配比。
②折旧年限的差异
会计准则
税法
企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的使用寿命。
除另有规定外,对固定资产计提算折旧规定了最低年限;另外企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限。
差异分析:
会计根据职业判断来确定折旧年限,而税法限制了最低折旧年限,同时规定了可以缩短折旧年限的情形,会计与税法很可能存在差异,需要相应调整应纳税所得额。
③折旧方法的差异
会计准则
税法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式选择固定资产折旧方法。
固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。
企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以采取加速折旧的方法。
差异分析:
会计对于折旧方法的选择,给予了企业较宽的职业判断权,而税法限制允许加速折旧的范围。
因此,会计折旧与税法折旧很可能存在差异,需要相应调整应纳税所得额。
2、无形资产摊销方面的差异
(1)、摊销范围的差异
会计准则
税法
使用寿命有限的无形资产应当摊销。
使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
企业按照规定计算的无形资产摊销费用,准予扣除。
差异分析:
对于使用寿命不确定的无形资产,税法可以按10年摊销在税前扣除,应当调减应纳税所得额,在以后转让、处置无形资产时,相应转回差异。
(2)、摊销年限的差异
会计准则
税法
未明确规定无形资产的最低摊销年度。
无形资产的摊销年限一般不得少于10年。
作为投资或者受让的无形资产,在法律或协议、合同中规定使用年限的,可依其规定使用年限分期计算摊销。
差异分析:
会计摊销年限为无形资产的经济使用寿命,而税法摊销年限为法定使用寿命。
(3)、摊销方法的差异
会计准则
税法
无形资产摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。
无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销。
无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除。
差异分析:
会计可选择的摊销方法包括直线法以及类似固定资产加速折旧的方法,而税法只能采用直线法摊销。
3.1.2收入类差异
企业会计准则中收人的概念是这样的:
企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入刘尚林.财务会计[M].北京:
高等教育出版社,2008.5
。
而税法对于收人是这样定义的:
企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。
1、收入确认方面的差异
会计准则
税法
在收入确认时主要遵循实质大于形式的原则,其强调相关经济利益的流入以及风险报酬的转移。
而所得税法中对于收入的确认主要遵循的是相关法律依据和事实。
差异分析:
对于销售商品和提供劳务等行为的收入的确认时点是在取得相关销售凭证时。
3.1.2成本类差异
企业会计准则对于费用的规定是:
费用是指企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出刘尚林.财务会计[M].北京:
高等教育出版社,2008.5
。
成本在税法中的规定是:
纳税人在进行各种各样的经济活动的过程中必须支出的成本;另外,税法对于费用的规定是:
纳税人每一纳税年度发生的可扣除的三种期间费用,而对于已经计人成本的有关费用则是不包括在内的。
郑莉.新企业所得税法与会计准则的差异与协调研究[J],现代经济信息,2011(9):
282
1、成本费用扣除方面的差异
会计准则
税法
会计准则在成本费用扣除时遵循实质重于形式原则以及谨慎性原则,允许企业对可能发生的负债和成本进行预计和扣除。
加强调成本费用发生的事实,对于可能发生的负债不予确认,损失只有在实际已经发生的情况下才能在税前扣除,会计准则中计提的资产减值准则在税法中不允许作为成本费用科目扣除。
差异分析:
对于可能发生的负债和资产减值等方面存在差异。
2、工会经费等扣除方面等差异
会计准则
税法
对于企业按照规定计提的工会经费、教育经费支出、职工福利费,会计上允许全额扣除。
税法上只允许部分扣除,其中规定上述支出只能扣除不超过工资薪金的2%、2.5%和14%的部分,并且工会经费只能在实际划拨之后才允许扣除。
差异分析:
工会经费、教育经费支出、职工福利费等扣除金额不同。
3、新技术开发方面等差异
为了鼓励企业进行创新研究,税法中对于企业研发新产品、新工艺以及新技术而产生的研发费用,未形成无形资产的可以加计50%作为费用扣除,而形成无形资产的允许按照成本的150%进行摊销。
3.2差异产生的外部因素
该国的经济环境决定了是否存在会计准则与税法的差异,并随着经济环境的发展将对它俩有不同的要求。
在计划经济下,国有经济是主要的经济成分,企业经营利润要上交给国家。
当时,财务核算体系是完全按照税法的规定,税法和会计制度制定的目标要求保持高度统一,因此在这种情况下,两者没有什么区别。
伴随经济体制的改革,市场已经成为调控的主要手段,企业的地位在不断提高。
在这样的市场环境下,国家和企业的利益就会有偏差,由于利益目标的不同表现在制度制定上,于是会计与所得税法便产生了差异。
3.3差异产生的内在原因分析
二者属于不同的经济范畴,导致二者遵循不同的会计核算原则,下图可说明这种层层递进的影响。
本文将遵循“环境决定目标,目标决定原则,原则决定具体差异”的分析路径,从理论上探讨所得税会计规范与税收法规产生差异的原因
。
图3-1会计与税法差异原因的分析路径
3.3.1会计准则与所得税法的目标不同
造成两者差异的根本原因是会计准则和企业所得税法的目标存在区别。
会计准则目标是及时向财务报表使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等决策有用的信息,并反映企业管理层受托责任履行情况。
所得税法的目标是为了保证财政收入,规范税收秩序,筹集资金以及调节经济活动运行。
由于会计和税法的不同目的,两者对同样的经济活动或事项有不同的规定,如所得税法规定,对于广告费和业务宣传费,不超过当年营业收入15%的部分,准予扣除;企业因购买国债所得的利息收入免征企业所得税等:
而会计上则需要据实计算损益。
两者所要实现的目的不同导致了两者的差异。
3.3.2会计准则与所得税法遵循的原则和计算基础不同
会计计算基础是权责发生制,会计信息质量要求体现谨慎性和实质重于形式等要求。
对收入和成本费用的确认保持谨慎,不应高估资产或收益和低估负债或费用。
税法综合运用权责发生制原则、历史成本原则、相关性原则和收付实现制原则。
税法对收入的确认侧重于经济业务社会价值的实现,成本费用税前扣除规定了明确的标准。
企业会计准则要保证会计信息的准确性,税法要求满足国家税收收入。
由此,会计和税法的计算基础也就不同。
这些原则的运用呈现出不同的特点,从而导致了企业所得税法与会计准则产生了差异。
3.3.3会计准则与所得税法的职能不同
会计是对企业从事的生产经营活动进行记录和反映,其职能是反映和监督。
税收是国家参与社会产品分配的一种重要手段,具有筹集收入、调控经济、调节分配三大职能作用,同时它对纳税人生产经营活动进行监督(通过会计记录进行的监督)。
3.2.4会计准则与企业所得税法的主体不同
会计主体,是指企业会计确认、计量和报告的空间范围2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材.税法[M].北京:
中国财政经济出版社,2014.3
。
基本准则第五条规定企业作为会计主体聂广毅.新企业所得税法与新会计准则差异分析与协调研究[D],西南财经大学硕士学位论文,2010.11
。
在会计主体假设下,企业应当对其本身发生的的交易或事项进行会计确认、计量和报告,记录和反映企业自身的各项生产经营活动,为会计人员在日常的会计核算中对各项交易和事项做出准确判断、对会计处理办法和程序做出正确选择提供了依据。
会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位,可以是一个法律主体,也可以是一个经济主体。
纳税主体,是指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位(或自然人),也就是税法规定的独立纳税人。
会计主体主要是要将其与所有者的活动区分开,不同于法律主体。
由于会计制度与税法两者的主体不同,也会导致两者之间产生差异。
第四部分差异协调的必要性和可行性分析。
会计准则与企业所得税法之间确实存在很多的差异。
对于企业来说,差异变化的趋势呈现何种状态?
总体差异有多少大?
针对这些问题,本章节阐述了两者差异协调的必要性以及对两者进行可行性分析。
4.1我国上市公司会税差异的实证分析
研究会税差异,首先要进行公式设定,然后抽取一定的样本数量,再利用统计方法来对变量进行分析,才会得出税会差异的变化趋势。
4.1.1“会税”差异的公式设定
本文通过以下公式对上市公司的“会税”差异进行测算:
1、应纳税所得额=所得税费用/适用税率
2、会税差异=利润总额一应纳税所得额
(所得税费用为本期母公司利润表上的“所得税费用”)
我国现行会计准则不要求企业公布纳税申报表,因此不能直接得到企业的应纳税所得额,只能间接利用利润表中所得税费用进行推算,估算应纳税所得额。
4.1.2样本选择与数据来源
本文选取2009年-2013年上市公司披露的母公司财务报表数据为研究样本,税率采用的是母公司适用税率。
为减少抽样误差,避免数据波动的不利影响,保证分析结果的准确性和客观性,,按下列原则进行样本筛选:
(1)涵盖所有行业(金融业除外)和全国地区;
(2)剔除各年度被ST的公司;(3)剔除了2009-2013年间出现亏损或免税的公司;(4)剔除采用纳税影响会计法核算所得税的上市公司。
研究所使用的样本和数据源均来自锐思金融数据库。
4.1.3数据结果分析
分析所筛选的样本数据,有关统计资料如下:
表4-1会计与税法差异变动统计表单位:
万元
项目
2009年
2010年
2011年
2012年
2013年
样本量
348
348
348
348
348
平均数
11,761.08
14,862.97
20,195.55
21,561.41
28,332.49
最大值
264,397.40
266,404.81
340,954.57
401,101.90
532,891.29
最小值
54.25
28.24
184.77
325.16
344.38
中位数
4,140.93
5,930.55
6,864.24
7,760.94
10,149.70
偏度
6.10
5.38
4.59
4.98
5.16
峰度
43.50
34.62
24.45
30.62
32.80
标准差
29,112.19
30,522.07
41,429.48
43,697.96
58,603.72
从表4-1中可以明显看出,以2009年会税差异的平均数11,761.08万元为基数,2010年差异增长了26.37%,2011年差异增长了71.72%,与2010年相比增长幅度较大,2012年的税会差异虽然与2010年相比增长幅度不大,但与2009相比年依然增长了83.32%,2
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