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货币
第四章货币资金审计案例分析
第一节货币资金审计概述
一、货币资金主要核算内容
货币资金是企业重要的流动资产,货币资金流动性强,风险较高,涉及面广,企业的各项业务循环几乎都与货币资金相关联,很多会计舞弊事项也会在货币资金中表现,可见货币资金的审计综合性强,本章主要体现存量货币资金的审计,货币资金收入和支出的审计分别放到销售与收款循环和采购与支付循环等案例中讨论。
二、货币资金涉及的主要会计记录
货币资金审计涉及的主要账户有现金、银行存款和其他货币资金;涉及的主要账簿有现金日记账、银行存款日记账等;涉及的表格主要有现金盘点表、银行对账单、银行存款调节表等。
三、货币资金控制测试
(一)了解货币资金内部控制制度建立情况有关
通过发放调查表、访谈、观察和检查记录或文件等方式了解企业货币资金内部控制制度建立情况,并将所了解到的情况作成书面记录。
主要关注:
1、建立货币资金业务的岗位责任制,明确相关部门和岗位的职责权限,确保办理货币资金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。
2、对货币资金业务建立严格的授权批准制度,明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施,规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。
3、按照规定的程序(如支付申请、支付审批、支付复核、办理支付)办理货币资金支付业务。
4、对于重要货币资金支付业务,实行集体决策和审批,并建立责任追究制度。
5、严禁XX的机构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。
6、现金库存限额的管理,超过库存限额的现金应及时存入银行。
7、属于现金开支范围的业务一律通过银行办理转账结算。
8、收入应当及时存入银行,不得用于直接支付单位自身的支出。
因特殊情况需坐支现金的,应事先报经开户银行审查批准。
借出款项必须执行严格的授权批准程序,严禁擅自挪用、借出货币资金。
9、守银行结算纪律,不准签发没有资金保证的票据或远期支票,套取银行信用;不准签发、取得和转让没有真实交易和债权债务的票据,套取银行和他人资金;不准无理拒绝付款,任意占用他人资金;不准违反规定开立和使用银行账户。
10、专人定期核对银行账户,每月至少核对一次,编制银行存款余额调节表,使银行存款账面余额与银行对账单调节相符。
如调节不符,应查明原因,及时处理。
11、和不定期地进行现金盘点,确保现金账面余额与实际库存相符。
发现不符,及时查明原因,作出处理。
12、各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序,并专设登记簿进行记录,防止空白票据的遗失和被盗用。
13、专用章应由专人保管,个人名章必须由本人或其授权人员保管。
严禁一人保管支付款项所需的全部印章。
按规定需要有关负责人签字或盖章的经济业务,必须严格履行签字或盖章手续。
14、立对货币资金业务的监督检查制度,明确监督检查机构或人员的职责权限,定期和不定期地进行检查。
对监督检查过程中发现的货币资金内部控制中的薄弱环节,应当及时采取措施,加以纠正和完善。
(二)现金的控制测试
1.抽取并检查收款凭证。
审计人员应按现金的收款凭证分类,选取适当的样本量,作如下检查:
核对现金日记账的收入金额是否正确。
核对收款凭证与应收账款明细账的有关记录是否相符。
核对实收金额与销货发票是否一致等。
2、抽取并检查付款凭证。
为测试现金付款内部控制,审计人员按照现金付款凭证分类,选取适当的样本量,作如下检查:
检查付款的授权批准手续是否符合规定;核对现金日记账的付出金额是否正确;核对付款凭证与应付账款明细账的记录是否一致;核对实付金额与购货发票是否相符等。
3、抽取一定期间的现金日记账与总账核对。
审计人员应抽取一定期间的现金日记账,检查其有无计算错误,加总是否正确无误,现金日记账是否与总分类账核对相符。
4、检查外币现金的折算方法是否符合有关规定,是否与上年度一致。
对于有外币现金的被审计单位,审计人员应检查外币现金日记账及“财务费用”、“在建工程”等账户的记录,确定企业有关外币现金的增减变动是否按交易发生时的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额,或者采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似汇率折算为记账本位币,选用汇率的方法是否前后保持一致;检查企业的外币现金的期末余额是否按期末即期汇率折算为记账本位币金额,折算差额的会计处理是否正确。
5、评价现金的内部控制。
审计人员在完成上述程序之后,即可对现金的内部控制进行评价。
评价时,审计人员确定现金内部控制可信赖的程度以及存在的薄弱环节和缺点,然后据以确定在现金实质性测试中对哪些环节可以适当减少审计程序,哪些环节应增加审计程序,作重点检查,以减少审计风险。
(三)银行存款的控制测试
1.抽取并检查收款凭证
审计人员应选取适当的样本,作如下检查:
核对收款凭证与存入银行账户的日期和金额是否相符、核对银行存款日记账的收入金额是否正确、核对收款凭证与银行对账单是否相符、核对收款凭证与应收账款明细账的有关记录是否相符、核对实收金额与销货发票是否一致等。
2.抽取并检查付款凭证。
为测试银行存款付款内部控制,审计人员应选取适当的样本,作如下检查:
检查付款的授权批准手续是否符合规定、核对银行存款日记账的付出金额是否正确、核对付款凭证与银行对账单是否相符、核对付款凭证与应付账款明细账的记录是否一致、核对实付金额与购货发票是否相符等。
3.抽取一定期间的银行存款日记账与总账核对。
审计人员应抽取一定期间的银行存款日记账,检查其有无计算错误,并与银行存款总分类账核对。
4.抽取一定期间银行存款余额调节表
为证实银行存款记录的正确性,审计人员必须抽取一定期间的银行存款余额调节表,将其同银行对账单、银行存款日记账及总账进行核对,确定被审计单位是否按月正确编制并复核银行存款余额调节表。
5.检查外币银行存款的折算方法是否符合有关规定,是否与上年度一致。
对于有外币银行存款的被审计单位,审计人员应检查外币银行存款日记账及“财务费用”、“在建工程”等账户的记录,确定有关外币银行存款的增减变动是否采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额,或者采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算为记账本位币,选择采用汇率的方法前后各期是否一致;检查企业的外币银行存款的余额是否采用期末即期汇率折算为记账本位币金额;折算差额的会计处理是否正确。
6.评价银行存款的内部控制
审计人员在完成上述程序之后,即可对银行存款的内部控制进行评价。
评价时,审计人员应首先确定银行存款内部控制可信赖的程度以及存在的薄弱环节和缺点,然后据以确定在银行存款实质性程序中对哪些环节可以适当减少审计程序,哪些环节应增加审计程序,作重点检查,以减少审计风险。
(四)他货币资金的控制测试
1.抽取并检查收支凭证
审计人员应选取适当的样本量,作如下检查:
检查授权批准手续是否符合规定、检查原始凭证是否充分恰当、检查入账金额是否正确、检查入账时间是否及时。
2.抽取一定期间的其他货币资金明细账与总账核对
审计人员应抽取一定期间的其他货币资金明细账,检查其有无计算错误,并与其他货币资金总分类账核对。
3.评价其他货币资金的内部控制
审计人员在完成上述程序后,即可对其他货币资金的内部控制进行评价。
评价时,审计人员应首先确定现金内部控制可信赖的程度以及存在的薄弱环节和缺点,然后据以确定在其他货币资金实质性程序中对哪些环节可以适当减少审计程序,哪些环节应增加审计程序,作重点检查,以减少审计风险。
四、货币资金的实质性程序
(一)现金实质性程序
1.核对现金日记账与总账的余额是否相符
测试现金余额的起点,核对现金日记账与总账的余额是否相符。
如果不相符,应及时查明原因,并作出记录或进行适当调整。
2.盘点现金
盘点现金,通常包括已收到但未存入银行的现金、备用金、库内其他有价物品等。
盘点现金时必须有出纳员和被审计单位会计主管人员参加,并由审计人员或会计人员(审计人员必须在场)进行盘点。
盘点库存现金的步骤和方法如下:
(1)制定库存现金盘点程序,实施突击性的检查,以防出现移东补西的情况。
为了不影响被审计单位经营活动的正常进行,时间最好选择在上午上班前或下午下班时进行,盘点的范围包括企业各部门存放的现金。
在进行现金盘点前,应由出纳员将现金集中起来存入保险柜。
必要时可加以封存,然后由出纳员把已办妥现金收付手续的收付款凭证登入现金日记账。
如企业现金存放部门有两处或两处以上者,应同时进行盘点。
(2)审阅现金日记账要同时与现金收付凭证相核对。
一方面检查日记账的记录与凭证的内容和金额是否相符;另一方面了解凭证日期与日记账日期是否相符或接近。
(3)由出纳员根据现金日记账进行加计、累计数额,结出现金结余额。
(4)盘点保险柜的现金实存额,同时编制“库存现金盘点表”,分币种、面值列示盘点金额。
(5)资产负债表日后进行盘点时,应调整至资产负债表日的金额。
(6)盘点金额与现金日记账余额进行核对,如有差异,应查明原因,并做出记录或适当调整。
(7)若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证,应在“库存现金盘点表”中注明或作出必要的调整。
3.抽查大额现金收支
审计人员应抽查大额现金收支的记账凭证和原始凭证内容是否完整,有无授权批准,并核对相关账户的进账情况,如有与被审计单位生产经营业务无关的收支事项,应查明原因,并作出相应的记录。
4.检查现金收支的正确截止
被审计单位资产负债表上的现金数额,应以结账日实有数额为准。
因此,审计人员必须验证现金收支的截止日期。
通常,审计人员可以对结账日前后一段时期内现金收支凭证进行审计,以确定是否存在跨期事项。
5.检查外币现金、银行存款的折算是否正确
对于有外币现金的被审计单位,审计人员应检查被审计单位对外币现金的收支是否按所规定的汇率折合为记账本位币金额;外币现金期末余额是否按期末市场汇率折合为记账本位币金额;外币折合差额是否按规定记入相关账户。
6.检查现金是否在资产负债表上恰当披露
根据会计准则的规定,现金在资产负债表上“货币资金”项下反映。
审计人员应在实施上述审计程序后,确定现金账户的期末余额是否恰当,据以确定货币资金是否在资产负债表上恰当披露。
(二)银行存款的实质性程序
银行存款的实质性程序一般包括:
1.银行存款日记账与总账的余额是否相符
测试银行存款余额的起点,是核对银行存款日记账与总账的余额是否相符,如果不相符,应查明原因,并考虑是否应建议做出适当调整。
2.实施实质性分析程序
计算定期存款占银行存款的比例,了解被审计单位是否存在高息资金拆借,如存在高息资金拆借,应进一步分析拆出资金的安全性,检查高额利差的入账情况;计算存放于非银行金融机构的存款占银行存款的比例,分析这些资金的安全性。
3.取得并检查银行存款余额调节表。
检查银行存款余额调节表是证实资产负债表中所列银行存款是否存在的重要程序。
银行存款余额调节表通常应由被审计单位根据不同的银行账户及货币种类分别编制。
取得银行存款余额调节表后,注册会计师应检查调节表中未达账项的真实性,以及资产负债表日后的进账情况,如果查明存在应于资产负债表日之前进账的,应做出记录并提出适当的调整建议。
其程序一般包括:
(1)验算调节表的数字计算。
(2)对于金额较大的未提现支票、可提现的未提现支票以及注册会计师认为重要的未提现支票,列示未提现支票清单,注明开票日期和收票人姓名或单位。
(3)追查截止日期银行对账单上的在途存款,并在银行账户调节表上注明存款日期。
(4)检查截止日仍未提现的大额支票和其他已签发一个月以上的未提现支票。
(5)追查截止日期银行对账单已收、企业未收的款项性质及款项来源。
(6)核对银行存款总账余额、银行对账单加总金额。
4.函证银行存款余额。
银行存款函证是指注册会计师在执行审计业务过程中,需要以被审计单位名义向有关单位发函询证,以验证被审计单位的银行存款是否真实、合法、完整。
函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。
通过向往来银行的函证,审计人员不仅可以了解企业资产的存在,同时还可以了解欠银行的债务。
函证还可用于发现企业未登记的银行借款。
函证时,审计人员应向被审计单位在本年存过款(含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款)的所有银行发函,其中包括企业存款账户已结清的银行,因为有可能存款账户已结清,但仍有银行借款或其他负债存在。
同时,虽然注册会计师已直接从某一银行取得了银行对账单和所有已付支票,但仍应向这一银行进行函证。
以下列示的是银行询证函参考格式。
银行询证函
编号:
------------------------(银行):
本公司聘请的-------------------会计师事务所正在对本公司的财务报表进行审计,按照中国注册会计师执业准则的要求,应当询证本公司与贵行的存款、借款往来等事项。
下列数据出自本公司账簿记录,如与贵行记录相符,请在本函下端“数据证明无误”处签章证明;如有不符,请在“数据不符”处列明不符金额。
有关询证费用可直接从本公司-------------------账户中收款。
回函请直接寄至------------------------会计师事务所。
通信地址:
邮编:
电话:
传真:
截至年月日止,本公司银行存款、借款账户余额等列示如下:
1.银行存款
账户名称
银行账号
币种
利率
余额
备注
2.银行借款
银行账号
币种
余额
借款日期
还款日期
利率
借款条件
备注
3.其他事项
(公司签章)(日期)
结论:
1.数据证明无误(银行签章)(日期)
2.数据不符,请列明不符金额(银行签章)(日期)
5.审查一年以上定期存款或限定用途的银行存款
一年以上定期存款或限定用途的银行存款不属于企业的流动资产,应列于资产负债表的其他资产类下,对此,审计人员应查明情况,做出相应的记录。
6.审查银行存款收支的正确截止
资产负债表上银行存款数额包括当年最后一天收到的所有存放于银行的款项,而不得包括其后收到的款项。
因此,企业在年终前开出的支票不得在年后入账,同样,在年后开出的支票也不得在年终前入账。
7.审查外币银行存款的折算是否正确
被审计单位如果有外币银行存款,审计人员应审查其外币银行存款的收支是否按所规定的汇率折合为记账本位币,外币银行存款期末余额是否按期末市场汇率折合为记账本位币金额,外币折合差异是否按照规定记入相关账户。
8.确定银行存款是否在资产负债表上恰当披露
根据会计准则的有关规定,企业银行存款在资产负债表上“货币资金”项目下反映。
因此,审计人员应在实施上述审计程序后,确定银行存款账户的期末余额是否恰当,从而确定资产负债表上“货币资金”项目中的数额是否在资产负债表上恰当披露。
(三)其他货币资金的实质性程序
其他货币资金的实质性程序主要包括以下几方面的内容。
1.核对外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款等各明细账期末合计数与总账数是否相符。
2.函证外埠存款户、银行汇票存款户、银行本票存款户期末余额。
3.抽查一定样本量的原始凭证进行测试,检查其经济内容是否完整,有无适当的审批授权,并核对相关账户的进账情况。
4.抽取资产负债表日后的大额收支凭证进行截止测试,如有跨期收支事项应作适当调整。
5.检查其他货币资金的披露是否恰当。
第二节货币资金审计案例
达美集团货币资金审计案例
一、背景简介
诚信会计师事务所自1998年开始接受达美股份有限公司委托,对达美股份有限公司进行年度会计报表审计。
双方就年报审计已经签订了审计约定书,事务所派以杨福为项目组长,以李力、张同、刘为为组员的项目组于2002年2月18至3月16日,对该公司2001年度的会计报表进行了审计。
本案例主要反映货币资金的审计过程及相关问题。
达美股份有限公司是一家上市较早的商业类公司,公司主营零售业务,同时兼营一部分房地产开发业务,并与某网站合作开展网上售货业务。
公司对零售业务部分采用售价金额核算法,毛利率的计算结转采用分类毛利率法,定期对库存商品进行盘点,有一套相对严密的内部管理制度。
公司自上市后业绩一直较为平稳,股价波动不大。
项目经理杨福曾多次参与零售企业的审计业务,经验较为丰富,在零售企业因为现金流量比较大,对货币资金审计作为重点项目来安排,重要性水平确定的也较低,定为5000元。
并安排经验丰富的刘为负责货币资金的审计实施。
二、审计过程
审计人员刘为对货币资金分别进行了控制测试和实质性程序。
1.对货币资金进行控制测试,以发现货币资金内部控制制度中存在的问题
根据审计计划对货币资金进行了控制测试。
审计人员首先通过发放调查表等方式对其进行了调查了解,调查表见表6—1,并运用检查凭证法、实地考察法等对货币资金内部控制情况进行了测试,在此基础上,对其进行了评价。
内部控制调查表
被审计单位:
达美股份有限公司调查内容:
货币资金
审计人员:
刘为被调查人:
张志国
索引号:
D1调查日期:
2002年2月19日
调查结果
注
备
调查问题
是
否
较轻
较重
不适用
1.商场内是否设置收款台集中收款?
√
2.每天是否统一内部交款时间,将当天销货款送存银行?
√
3.财务部是否组织对各收款台现金的突击盘点?
√
4、当天收款台POS机的记录是否当天与各柜组的销售小票核对?
√
5.销售退货业务是否授权进行审批?
√
6.出纳与会计岗位是否分离?
√
7.现金的收支是否有合法的凭证?
√
8.支出是否均有核准手续?
√
9.是否控制坐支现金?
√
10.是否对库存现金进行日清日结,做到账实相符?
√
11、出纳办理收付款手续后在收付款凭证上加盖“收讫”?
√
12、是否定期和不定期盘点库存现金?
√
13、现金日记账与总账是否核对相符?
√
14、银行存款收支业务授权与经办职务是否分离?
√
15、银行存款票据的签发与印鉴的保管职务是否分离?
√
16、银行存款日记账与总账的是否由不同的人员负责?
√
17、独立人员是否定期编制银行存款调节表。
调节未达账项?
√
18、银行票据的领用是否经过批准,并进行连续登记?
√
19、银行存款的总账和日记账是否定期核对?
√
20、现金和银行存款的支付是否坚持严格的审批制度?
√
刘为除了就上述调查表的内容进行询问外,还走访了部分收款员和售货员,并观察了商场的交款过程。
经过观察后发现,公司内设20个收款台,每天下午3点后统一到财务部交
款并填制内部交款单,责任明确,由出纳将销货款送存银行,根据当天由银行退回交款单的回单联及时登记销售账和银行存款日记账,岗位划分明确,出纳与记账由两人以上负责,日记账与总账定期进行核对,及时编制银行存款余额调节表。
在控制性测试中,刘为发现该公司货币资金的内部控制存在一定的漏洞,主要表现在以下几个方面:
(1)财务部稽核人员对收款台的现金盘点上坚持不够好,未能经常进行不定期盘点。
(2)通过查看支票登记本发现,领用的票据号码不连续,存在领用支票不登记的现象。
(3)对现金和银行存款的支付基本能坚持审批制度,但在审批的职责权限划分上不够明确,从抽查的支付凭证来看,经常出现对相同业务的审批有时是财务经理的签字,有时是业务经理的签字,控制不够严格。
2、货币资金的实质性测试程序
(1)对现金进行突击性盘点。
外勤工作的当天营业结束后,刘为即组织了对现金的盘点。
首先对20个收款台的现金组织了相关人员进行盘点,盘点结果显示,现金的实存数为2368元,通过收款机计算出的应收数为2468元,短缺金额为100元,并查清为服装组发生的短款,审计人员抽查部分2001年待处理财产损溢的转销凭证后发现,服装组发生短款的次数最多,金额也较大,经进一步审核发现该柜组存在收款员贪污货款的行为,因为达美公司极少对款台组织盘点,报亏也较容易,就为有关人员舞弊提供了可能。
刘为还同时对财务部保险柜实施盘点,结果如下:
保险柜现金的实存数为1460;
保险柜中有下列单据已付款,但未入账;
某职工报销差旅费,金额为1830元,手续齐全,时间为2002年2月18日。
某职工借条一张,没说明用途,无主管领导审批,金额为1300元,日期为2001年12月25日。
库存现金盘点核对表
被审计单位:
达美股份有限公司编制人:
刘为日期:
2002年2月19日索引号:
D16-2
会计期间:
2001年1月1日~12月31日复核人:
杨福日期:
2002年2月28日
项目
行次
金额
现金盘点记录(略)
一、盘点日现金日记账账面库存余额
盘点日未记账的收入金额
盘点日未记账的付出金额
盘点日账面应存金额
1
2
3
4=1+2—3
4590
0
1830
2760
100元张
50元张
20元张
略
二、盘点日库存现金实存金额
白条抵库数
盘点日实存现金金额
5
6
7=5+6
l460
1300
2760
三、盘点日应存与实存差额
8=4—7
O
四、追溯至报表日账面结存金额
报表日至盘点B支出蓥额、
报表日至盘点日收入总额,
追溯至报表日的实存金额
9.
10
11=7+9—10
14530
13465
3825
五、报表日账面应存数
12=4+9-10
3825
六、报表日应存与实存差额
13=12—11
0
审计说明及调整分录:
经对现金进行突击盘点,账实相符。
可以认定报表中现金的数额。
但该公司现金管理中存在白条抵库问题,应对上年借支的l300元予以收回,或补办正规的借款手续及时入账。
对这笔借款因未达到重要性水平,并不影响本期收益,不予调整。
(2)抽查现金日记账发现可能的舞弊。
刘为进行现金付款凭证抽查时发现2001年5月份现付字47#凭证为支付拆除地磅的劳务费,收款人为个人,无正式发票,但有单位领导签字批准的付款凭据,付款凭证上的分录为:
借:
营业外支出——其他760
贷:
现金760
从分录和摘要来看应为固定资产的清理费,应记人“固定资产清理”账户,但却记入了“营业外支出一其他”科目,审计人员分析可能存在问题,决定追查相应的收款凭证和固定资产报废凭证。
在现金和银行存款日记账中均未发现固定资产报废收入。
抽查固定资产的明细账发现在5月份有一台地磅报废,记账凭证为转字38#,所附原始凭证为有关人员批准报废固定资产的文件,会计分录为:
借:
营业外支出100000
累积折旧100000
贷:
固定资产200000
从上述账户对应关系来看,该报废的固定资产并未到报废期限,应还有一定的使用价值,但无任何清理收入是不正常的,对此审计人员继续追查后发现,处理该固定资产的收入在主管财务经理的授
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