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资产预期会给企业带来经济利益,是指资产直接或者间接导致现金或现金等价物流入企业的潜力。
(3)资产是由企业过去的交易或者事项形成的
2.负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。
负债的特征包括:
(1)负债是企业承担的现时义务
(2)负债预期会导致经济利益流出企业
(3)负债是由企业过去的交易或者事项形成的
3.所有者权益是指企业资产扣除负债后,由所有者享有的剩余权益。
又称净资产。
所有者权益包括的主要内容:
(1)所有者投入的资本
(实收资本或股本;
资本公积——资本溢价或股本溢价)
(2)直接计入所有者权益的利得和损失
(其他综合收益)
(3)留存收益(盈余公积、未分配利润)
4.收入是指企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
收入的特征:
(1)企业在日常活动中形成的;
(2)会导致经济利益的流入,该流入不包括所有者投入的资本;
(3)最终会导致所有者权益的增加。
收入的确认至少应当符合的条件:
(1)与收入相关的经济利益应当很可能流入企业;
(2)会导致资产的增加或负债的减少;
(3)经济利益的流入额能够可靠地计量。
5.费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
费用的特征:
(1)企业在日常活动中发生的;
(2)会导致经济利益的流出,该流出不包括向所有者分配的利润;
(3)最终会导致所有者权益的减少。
费用的确认至少应当符合的条件:
(1)与费用相关的经济利益应当很可能流出企业;
(2)经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或负债的增加;
(3)经济利益的流出额能够可靠地计量。
6.利润是指企业在一定会计期间的经营成果。
利润包括内容:
(1)收入减去费用后的净额(营业利润);
(2)直接计入当期利润的利得和损失
利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。
利得包括两种:
一是形成当期损益的利得,比如处置固定资产的净收益;
二是直接计入所有者权益的利得,比如可供出售金融资产的增值。
损失是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
损失包括两种:
一是形成当期损益的损失,比如处置固定资产的净损失;
二是直接计入所有者权益的损失,比如可供出售金融资产的贬值。
会计要素计量属性及应用
1.会计要素计量属性
(1)会计要素计量属性
①历史成本
在历史成本计量下,资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量;
负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。
②重置成本
在重置成本计量下,资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量;
负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
③可变现净值
在可变现净值计量下,资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。
④现值
在现值计量下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量;
负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。
⑤公允价值
在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
2.计量属性的应用
(1)历史成本:
购置固定资产、无形资产、购买存货、承担债务等的计量。
(2)重置成本:
盘盈存货、盘盈股东能够资产的入账成本均采用重置成本计量。
(3)可变现净值:
存货的期末计量基础——采用成本与可变现净值孰低计量。
(4)现值:
应用比较广泛,包括具有融资性质的分期付款方式购买固定资产、无形资产的入账价值的计算、分期收款方式销售商品时收入的确认、可收回金额确定的计量原则之一、弃置费用计入固定资产成本的计量、融资租入固定资产入账价值的计量原则之一。
(5)公允价值:
交易性金融资产的期末计量、可供出售金融资产的期末计量、交易性金融负债的期末计量、投资性房地产的期末计量原则之一等。
第二章金融资产
交易性金融资产的会计处理
1.交易性金融资产的初始计量
(1)按公允价值进行初始计量,交易费用计入当期损益(记入“投资收益”科目的借方)。
交易费用——是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。
注意:
四类金融资产中,只有第一类金融资产的交易费用是计入当期损益的,后面三类都是要计入其自身的入账价值。
(2)支付的买价中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收项目(分别记入“应收股利”和“应收利息”科目)。
会计分录:
借:
交易性金融资产——成本(公允价值)
应收股利或应收利息(买价中所含的现金
股利或已到付息期尚未领取的利息)
投资收益(交易费用)
贷:
银行存款等(实际支付的金额)
2.交易性金融资产的后续计量
(1)在持有期间取得的现金股利或利息,应当确认为投资收益。
应收股利或应收利息
投资收益
(2)资产负债表日,按公允价值进行后续计量,公允价值变动计入当期损益。
交易性金融资产——公允价值变动
公允价值变动损益
或相反的处理。
3.交易性金融资产的处置
处置金融资产时,售价与账面价值之间的差额确认为投资收益;
同时调整公允价值变动损益。
银行存款(实际收到的金额)
交易性金融资产——成本
——公允价值变动
投资收益(差额,或借方)
同时,将原记入“公允价值变动损益”科目的累计公允价值变动额转出:
持有至到期投资的会计处理
1.持有至到期投资的摊余成本
本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本
期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息费用-本期收回的利息和本金-本期计提的减值准备
【提示1】就持有至到期投资来说,摊余成本即为其账面价值。
【提示2】实际利率,是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
【提示3】企业在初始确认划分为摊余成本计量的金融资产或金融负债时,就应当计算确定实际利率,并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
2.持有至到期利息收入的确认
①分期付息债券利息收入的确认
持有至到期投资如为分期付息、一次还本的债券,企业应当于付息日或资产负债表日计提债券利息,计提的利息通过“应收利息”科目核算,同时确认利息收入。
付息日或资产负债表日,以持有至到期投资面值和票面利率计算确定应收利息,以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定利息收入,按其差额确定利息调整额。
收到上列应收未收的利息时,确认银行存款。
②到期一次还本付息债券利息收入的确认
持有至到期投资如为到期一次还本付息的债券,企业应当于计息日或资产负债表日计提债券利息,计提的利息通过“持有至到期投资——应计利息”科目核算,同时按实际利率法确认利息收入并摊销利息调整。
资产负债表日,以持有至到期投资面值和票面利率计算确定应收利息,以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定利息收入,按其差额确定利息调整额。
3.持有至到期投资的处置和重分类
①出售持有至到期投资——差额进损益
银行存款等
持有至到期投资减值准备
持有至到期投资
投资收益(差额,也可能在借方)
②持有至到期投资转换(重分类)——差额进权益
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类,通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。
如果处置或重分类为其他金融资产的金融资产相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大,则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量。
重分类日,该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益,在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出计入当期损益。
将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计分录如下:
可供出售金融资产(按重分类日的公允价值入账)
持有至到期投资——成本
——利息调整(也可能记借方)
其他综合收益(可能记借也可能记贷)
可供出售金融资产的会计处理
1.可供出售金融资产的初始计量
①股票投资
可供出售金融资产——成本(公允价值与交易费用之和)
应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)
②债券投资
可供出售金融资产——成本(面值)
应收利息(实际支付的款项中包含的已到付息期但尚未领取的利息)
可供出售金融资产——利息调整(差额,也可能在贷方)
2.可供出售金融资产后续计量
(1)可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利,应当确认为投资收益。
可供出售金融资产是债券投资的,应采用实际利率法计算利息,并计入当期损益。
可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资:
应收利息(债券面值×
票面利率)
借(或贷):
可供出售金融资产——利息调整(差额)
投资收益(期初摊余成本×
实际利率)
可供出售金融资产为一次还本付息债券投资:
可供出售金融资产——应计利息(面值×
(2)资产负债表日,可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量,公允价值变动计入所有者权益(其他综合收益)。
可供出售金融资产——公允价值变动
其他综合收益
3.可供出售金融资产的处置
出售(终止确认)时,售价和账面价值的差额计入投资收益;
同时,将“其他综合收益”转出,计入当期损益。
银行存款等(实际收到的金额)
可供出售金融资产——成本
——公允价值变动等
贷(借):
投资收益(差额)
(公允价值累计变动额)
贷(或借):
金融资产减值的处理
1.持有至到期投资、贷款和应收款项的减值计量的处理原则
(1)持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。
(2)在计算预计未来现金流量现值时,采用的折现率应为原实际利率或原合同规定的利率。
(3)短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的,在确定相关减值损失时,可不对其预计未来现金流量进行折现。
(4)对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业,应当先将单项金额重大的金融资产区分开来,单独进行减值测试。
如有客观证据表明其已发生减值,应当确认减值损失,计入当期损益。
对单项金额不重大的金融资产,可以单独进行减值测试,或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
(5)对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等),原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。
但是,该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
(6)外币金融资产在计量减值时,应先按外币确定折现值,再按资产负债表日的即期汇率折算成记账本位币额,最后与其账面记账本位币比较认定减值损失。
(7)减值损失计量中计算未来现金流量折现所采用的折现率应作为后续利息收入的利率标准。
2.可供出售金融资产的减值计量的处理原则
(1)可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失,也应当予以转出,计入当期损益。
确定可供出售金融资产发生减值的会计分录
资产减值损失【按应减记的金额】
其他综合收益【原计入其他综合收益的累计收益】
其他综合收益【原计入其他综合收益的累计损失】
可供出售金融资产——公允价值变动【按其差额】
(2)对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。
可供出售金融资产——公允价值变动【应按原确认的减值损失】
资产减值损失
(3)可供出售权益工具投资发生的减值损失,在该权益工具价值回升时,应通过权益转回,不得通过损益转回。
金融资产转移
1.符合终止确认条件的判断及计量:
①符合终止确认条件的判断:
企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方,应当终止确认相关金融资产。
以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方:
A.不附任何追索权方式出售金融资产;
B.附回购协议的金融资产出售,回购价为回购时该金融资产的公允价值;
C.附重大价外看跌期权(或重大价外看涨期权)的金融资产出售。
企业将金融资产出售,同时与购买方之间签订看跌(或看涨)期权合约,但从合约条款判断,由于该期权为重大价外期权,致使到期时或到期前行权的可能性极小,此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,因此,应当终止确认该金融资产。
②符合终止确认条件时的计量:
金融资产整体转移的损益=因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得(如为累计损失,应为减项)-所转移金融资产的账面价值;
金融资产部分转移满足终止确认条件的,应当将所转移金融资产整体的账面价值,在终止确认部分和未终止确认部分(在此种情况下,所保留的部分资产应当视同未终止确认金融资产的一部分)之间,按照各自的相对公允价值进行分摊。
2.不符合终止确认条件的判断及计量:
①不符合终止确认条件的判断
金融资产转移后,企业(转出方)仍保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,则不应当终止确认该金融资产。
对于相对简单的金融资产转移,其是否符合终止确认条件比较容易判断。
比如,下列情况就表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬,不应当终止确认相关金融资产:
A.企业采用附追索权方式出售金融资产;
B.企业将金融资产出售,同时与买入方签订协议,在约定期限结束时按固定价格或原售价加合理回报将该金融资产回购,如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等;
C.企业将金融资产出售,同时与买入方签订看跌期权合约(即买人方有权将该金融资产返售给企业),但从合约条款判断,该看跌期权是一项重大价内期权(即期权合约的条款设计,使得金融资产的买方很可能会到期行权);
D.企业(银行)将信贷资产整体转移,同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿;
E.企业将金融资产出售,同时与转入方达成一项总回报互换协议,该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。
②不符合终止确认时的计量
企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,应当继续确认所转移金融资产整体,并将收到的对价确认为一项金融负债。
该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵销。
在随后的会计期间,企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。
所转移的金融资产以摊余成本计量的,确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
第三章存货
存货的定义和内容
1.存货的定义:
是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。
【提示】为建造固定资产而储备的各种材料,虽然同属于材料,但是由于是用于建造固定资产等各项工程,不符合存货的定义,因此不能作为企业的存货进行核算。
2.下列项目属于企业存货
①企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品,制造和修理完成验收入库后,应视同企业的产成品;
②房地产开发企业购入的土地用于建造商品房属于企业的存货;
③已经取得商品所有权,但尚未验收入库的在途物资;
④已经发货但存货的风险和报酬并未转移给购买方的发出商品;
⑤委托加工物资;
⑥委托代销商品。
发出存货的计量
方法
假设前提
掌握具体计算过程
先进先出法
假设先购进的先发出
按先进先出的假定流转顺序来选择发出计价及期末结存存货的计价
个别计价法
假设实物流转与价值流转一致
逐一辨认发出存货和期末存货所属的购进、生产批别,分别按其购进、生产时确定的单位成本,计算发出存货和期末存货成本
月末一次加权平均法
略
存货单位成本=(月初存货实际成本+本月各批进货实际成本之和)÷
(月初存货数量+本月各批进货数量之和)
本月发出存货成本=本月发出存货数量×
存货单位成本
月末库存存货成本=月末库存存货数量×
移动加权平均法
存货单位成本=(原有存货实际成本+本次进货实际成本)÷
(原有存货数量+本次进货数量)
本次发出存货成本=本次发货数量×
本次发货前存货单位成本
月末存货单位成本
存货的期末计量
1.可变现净值的确定
(1)产成品、商品等直接用于出售的商品存货,其可变现净值为:
可变现净值=估计售价-估计销售费用和相关税费
(2)需要经过加工的材料存货,需要判断:
a.用其生产的产成品的可变现净值高于成本的,该材料仍然应当按照成本(材料的成本)计量;
b.材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的,该材料应当按照成本与可变现净值孰低(材料的成本与材料的可变现净值孰低)计量。
其可变现净值为:
可变现净值=该材料所生产的产成品的估计售价-至完工估计将要发生的成本-估计销售费用和相关税费
2.存货跌价准备的计提
存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。
但是,对于数量繁多、单价较低的存货,可以按照存货类别计提存货跌价准备。
与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的,且难以与其他项目分开计量的存货,可以合并计提存货跌价准备。
期末对存货进行计量时,如果同一类存货,其中一部分是有合同价格约定的,另一部分则不存在合同价格,在这种情况下,企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货,分别确定其期末可变现净值,并与其相对应的成本进行比较,从而分别确定是否需计提存货跌价准备。
3.存货跌价准备的转回
企业应在每一资产负债表日,比较存货成本与可变现净值,计算出应计提的存货跌价准备,再与已提数进行比较,若应提数大于已提数,应予补提。
企业计提的存货跌价准备,应计入当期损益(资产减值损失)。
存货跌价准备
当以前减记存货价值的影响因素已经消失,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益(资产减值损失)。
【提示】当存货可变现净值小于存货成本时,“存货跌价准备”科目贷方余额=存货成本-存货可变现净值
4.存货跌价准备的结转
对已售存货计提了存货跌价准备的,还应结转已计提的存货跌价准备,冲减当期主营业务成本或其他业务成本,实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转至主营业务成本或其他业务成本。
企业按存货类别计提存货跌价准备的,也应按比例结转相应的存货跌价准备。
企业因非货币性资产交换、债务重组等转出的存货,应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》和《企业会计准则第12号——债务重组》规定进行会计处理。
第四章长期股权投资与合营安排
不形成控股合并的长期股权投资的初始计量
不形
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