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社会生活和社会制度的原那么,分开人们的观念和活动是不存在的。
原那么作为举动的基本准那么,对人们的自觉活动有特殊重要的意义,原那么一旦被看法和提出,它就能成为组织并指点团体、组织、阶级举动的动力,并可成为一定品德的、法律的和政治、文明的制度的基干。
[2]
研讨原那么,不只是哲学、政治学等学科的重要义务,而且也是法学和部门法学必需研讨的对象。
由于要了解法律的肉体,就应当留意法的原那么,即留意法的表达其基本的、最典型的特征的基本原那么。
什么是法律原那么?
法理学以为,法律原那么〝是决议于社会经济基础和掌握国度政权的阶级的政策的,反映法所调整的社会关系的实质和规律以及法自身的规律和方式的,集中法的性质和基本内容的基本准绳或标尺。
〞[3]另一种简明的表述是:
〝法律原那么是可以作为众多法律规那么之基础或本原的综合性、动摇性的原理和准那么。
〞[4]
〝研讨法的原那么,不只具有实际上的看法意义,而且具有运用的意义。
我们以法的原那么为指针,可以估价由法调整的关系的参与者的行为,在法律无规则的状况下,还可以填补法律调整中的的破绽。
〞[5]美国法学家迈克尔·
贝勒斯在他的«
法律的原那么──一个规范的剖析»
一书中说:
〝职业律师研讨法律是为了得知法律规那么和原那么,这些规那么和原那么表达着法律,并使他们可以预测法院将作出什么决议和压服法院去做出这样的决议。
〞[6]可见,法的原那么效果,是法的基本实际所要研讨的重要效果之一。
〝法的原那么,把调整社会关系的法律规范结分解为一个无机一致的全体,并且规则一般规范和制度的位置和意义,进而决议着法律调整的实践效果。
〞[7]因此,人们研讨法的原那么,不只要助于他们深化看法法的实质,而且也有助于他们在创制和实施法的进程中失掉指点。
在我国法学界,系统研讨税法基础实际的学者不多,特别是研讨税法基本原那么概念效果的效果更少。
但从现有的就税法基本原那么概念所宣布的少数几篇文章看,他们对税法基本原那么的研讨还是取得了一些积极的效果的。
在这些积极效果中,有对税法基本原那么定义的表述:
(一)税法基本原那么是指一国调整税收关系的基本规律的笼统和概括,亦是一国际一切社会组织和团体(包括征、征税双方)应普遍遵照的法律准那么。
[8]
(二)税法基本原那么是指规则于或寓义于税收法律之中对税收立法、税收违法、税收司法和税法法学研讨具有指点和适用解释的基本指点思想或规那么。
[9]
(三)税法的基本原那么,必需是被各国统治者以法律方式固定的准那么,并在全部税收活动中贯彻实施的原那么。
[10]
调查上述这些定义之后,可以看出,虽然表述不一,但依然可以从中看法到一些共同点:
第一,指出了税法基本原那么是一种具有普遍指点意义或必需取得普遍遵照的准那么或规那么。
第二,提醒了税法基本原那么是税收关系的基本规律或全部税收活动的笼统和概括,说明了税收基本原那么的正确来源。
第三,指出了税法基本原那么是以法律方式固定的或是规则于、寓义于法律之中的准那么。
也就是说,只要当学者们主张的税收原那么〝被国度以立法方式所采用时,便成为税法基本原那么。
〞[11]这就将税收原那么与税法原那么区别开来了。
上述共同点,关于研讨税法基本原那么概念提供了思想资料和途径。
笔者在充沛吸收这些效果并在总结我国税制革新和依法治税实际阅历的基础上,对税法基本原那么的概念作如下界定:
税法基本原那么是决议于税收分配规律和国度意志,调整税收关系的法律基本准那么,它对各项税法制度和全部税法规范起统率作用,使众多的税法规范成为一个无机的全体。
笔者的上述定义主要概括了三层意思:
第一,这个定义反映了税法基本原那么是统领一切税法规范的基本准那么。
它是全部税法规范的依据和基础,其效能及于税法所调整的税收关系的一切各个方面。
税法规范分开了税法基本原那么就失掉了方向与灵魂,不能够组成一个无机的调全体系。
第二,这个定义指出了税法基本原那么是税法实质属性的集中反映。
这主要表如今三个方面:
一是税法基本原那么是客观的税收分配规律[12]的反映;
二是它反映国度意志,即掌握国度政权的阶级的意志;
三是反映调整税收关系进而维护税收利益的基转义务的要求。
这三点是税法的实质属性。
第三,这个定义表达了税法基本原那么高度集中和概括了税法的基本内容,即由税法调整的税收关系所发生的各项制度和全部规范。
了解了上述三层意思,就掌握了税法基本原那么的肉体,就能使税法基本原那么与税收原那么、税收规范相区别,就能使税法同其他部门法相区别,从而明白税法基本原那么的概念。
二、税法基本原那么的功用剖析
税法基本原那么是税法构成的中心局部,并在税法规范性文件中以法律条文的方式存在,无疑它也具有税法所具有的功用,如税法的规制功用和税法的社会功用。
但是税法基本原那么不等于普通的税法规范,因此它的功用也就有别于它所统领的普通税法规范的功用。
在税法的创制和完成进程中,税法基本原那么的功用主要有以下几项:
(一)税法基本原那么的立法指点功用
税法基本原那么是税法肉体最集中的表达,是指点税法运转机制各项活动的基本规那么。
因此,税法基本原那么所表达的税法肉体必需要浸透到税法创制环节的各种关系之中去,无论税法的制定、修正、废止和解释都必需在税法基本原那么的指点下停止。
正如有的学者所指出的:
〝税法基本原那么对税收立法的指点或规制造用,一方面表现为制定税收基本法时,立法者首先就要确定这部法律的指点思想,然后再在这个指点思想之下确立该法律的详细内容;
〞[13]这个指点思想就是税法的基本原那么,立法者必需从这一基本的动身点去设计详细内容。
税法基本原那么对税收立法的指点在另一方面的表现是〝税法的基本原那么在税收基本法之中规则之后,对国务院和有立法权的中央权利机关制定税收法规具有指点作用,而这些法规的内容不得与税法基本原那么相抵触。
〞由于税法基本原那么的指点功用在税法创制中发扬作用,从而使得制定出来的各项税法制度和税法规范性文件具有内在的分歧性。
(二)税法基本原那么是促使税法内容协调一致的保证
在税法体系中,存在着众多的税法制度,如所得税法制度、增值税法制度、财富税法制度、税收征控制度,等等。
要使这些内容复杂的详细税法制度,在调整目的上的分歧性,在体系结构上的协调性,在效能方面的不矛盾性,如防止曾经出现过的«
团体所得税法»
与«
团体支出调理税条例»
的矛盾抵触,就必需发扬税法基本原那么的协调功用。
(三)税法基本原那么是税法解释的依据
税法的解释是税法实施进程中的重要环节。
为了将笼统的普遍性税法条文适用于变化着的详细的税收行为、关系和事情,就必需对税法适用中的难点重点作出有权的解释。
税法解释的质量影响税法作用的发扬。
而要提高税法解释的准确水平,真正表达税收立法的肉体,就必需以税法基本原那么为指点停止有权解释。
否那么,各种不准确的解释、恣意扩展和增加的解释,都会形成税法实施的极大混乱。
(四)税法基本原那么是克制税收成文法局限,强化税法调整才干的工具
由于税收关系的复杂性和多变性,立法者对应归入税法调整范围的事项不能够逐一作出周详的规则,这就是成文法的缺陷之一。
在税法对某项十分详细的事项未作出规则时,税法基本原那么可以作为税务司法裁判的准那么,以补偿税法规则中的破绽。
(五)税法基本原那么可以限定自在裁量权的合理范围
在各国司法实际中,在某些特殊状况下法官可以对税法中的某些有选择性的规范自行选择适用,即自在裁量权。
但是假设对自在选择性规范的适用不加任何限制,就会招致自在裁量权相对化,招致法官职权的滥用。
如何使自在裁量权坚持在合理的范围之内?
最好的方法是使自在裁量权受制于税法的基本原那么。
法官必需依据税法基本原那么作出契合税法肉体的自在裁量。
(六)税法基本原那么是违法的行为准那么和停止税法宣传教育的思想武器
税法基本原那么是指点一切税法行为的准那么。
它不只适用于税收立法人员、司法人员,而且对一切公民的征税行为都有规范作用。
与此同时,由于税法具有教育功用,因此,税法基本原那么也是停止群众性税法宣传教育的思想武器。
三、税法基本原那么分类的新思索
税法的基本原那么终究有哪些?
据笔者目前掌握的资料看,至少有14项。
这些原那么是:
(1)财政原那么;
(2)税收法定原那么;
(3)税收公允原那么;
(4)税收效率原那么;
(5)实质征税原那么;
(6)社会政策原那么;
(7)对等征税原那么;
(8)普遍征税原那么;
(9)合理担负原那么;
(10)微观调控原那么;
(11)征税简便原那么;
(12)维护国度主权和经济利益原那么;
(13)保证征税人合法权益的原那么;
(14)税收中性原那么。
等等。
此外,各国或各地域实行的财政税收体制不同,税法的基本原那么也有差异。
例如,在日本,〝由于与日本宪法保证中央自治的规则相关连,自主财政主义也应当以为是现行税法的一项基本原那么。
〞[14]又例如在香港地域,有〝单一地域管辖原那么〞、〝资本利得不用课税原那么。
〞[15]
上述众多的税法基本原那么,反映了税法实质的不同正面。
为了将它们正确定位,一致归入层次不同的税法原那么体系,以便于更好地发扬这些原那么的不同作用,有必要将它们依照一定的规范划分为不同的种类,其中重要的分类有三种:
(一)税法私德性基本原那么与税法政策性基本原那么
依照原那么自身的品德取向还是政策取向,可以将税法基本原那么划分为税法的私德性基本原那么和税法政策性基本原那么。
所谓社会私德,是指人们在社会公共生活中应当遵照的基本品德,即列宁所说的〝最少的公共社会规那么〞[16]〝社会私德是人类在社会生活中依据共同生活的客观需求而构成的,为社会中每一个成员所必需遵照,如遵守公共次第、文明礼貌、老实守信、治病救人、相互尊重等。
它对维系公共生活和调整人与人之间关系具有重要作用。
〞[17]
什么是税法私德性基本原那么?
笔者以为,它是从社会公共需求中发生出来的,失掉广阔社会成员普遍认同并上升为税法基本准那么层次的原那么。
私德性基本原那么片面反映了税法所调整的税收关系的实质属性,因此它具有普遍的适用性和很强的法的部门区别性。
有的学者将私德性原那么称之为〝公理性原那么〞,例如,张文显教授将法律原那么划分为〝公理性原那么和政策性原那么。
〞[18]青年民法学者徐国栋先生将民法基本原那么〝分为公理性原那么、政策性原那么和关于法律渊源的原那么三类。
〞[19]我以为,公理是〝由实际重复证明,其真实性曾经失掉公认,无须再加以证明的命题。
〞[20]在数学、物理、化学和逻辑学中都有自己的公理。
在每一门迷信中,以一些公理为基础,运用归结推理,推导出一系列定理来。
可见,公理更侧重于迷信技术方面的规那么的特性,而私德是一种基本品德,是社会生活中人们行为的规那么。
由于法律规范与品德更相接近,故称私德性原那么较为准确与迷信。
依照笔者对税法私德性基本原那么的了解,可以将税收公允原那么、无偿交纳原那么、税收法定原那么、维护国度权益原那么列为税法私德性基本原那么。
政策性基本原那么,〝是国度在管理社会事务的进程中为完成某种临时、中期、或近期目的而作出的政治决策〞[21]而上升为法律基本规那么。
〝政策性原那么是统一法机关一定时期内在各种能够方针中所作选择的反映。
〞[22]
〝政策性原那么反映了立法机关一定时期内的政治选择,作为政治选择结果的政策的实施对象是普遍的,因此,政策性原那么不具有很强的区别性。
〞[23]笔者以为,税法政策性基本原那么,和其他部门法的基本原那么一样,无非是国度基本方针、政策在税法中的反映而已。
由于国度方针、政策的社会性、灵敏性、针对性等特征,使政策性原那么较私德性原那么具有更剧烈的价值取向性、相对的不动摇性和区别性弱的特点。
依照笔者对政策性基本原那么的了解,可以将税收效率原那么、微观调控原那么、社会政策原那么归入税法政策性基本原那么的范围。
(二)税法实体性基本原那么和税法顺序性基本原那么
税法调整的税收关系可以分为税收分配关系和税收征收管理关系。
因此,依照税法基本原那么反映调整对象的不同,可以将其分为税法实体性原那么和税法顺序性原那么。
税法实体性基本原那么是直接触及税收分配实体权益、义务形状的基本准那么。
在税法基本原那么中,属于实体性原那么的有税收公允原那么、税收效率原那么、社会政策原那么、无偿交纳原那么、税收法定原那么、维护国度权益原那么。
税法顺序性原那么是指经过税法对税收征管活动的顺序停止调整而对税法的实体权益、义务关系发生直接影响的基本准那么。
[24]依照这个定义,属于税法顺序性基本原那么的有征税简便原那么、税收确实原那么、最少征收费用原那么和税收管辖权原那么。
(三)税法实质性基本原那么与税法方式基本原那么
税收关系是税法调整的对象,税收活动是税法规范的内容,可见,税收关系是税法的实质内容,而确认征税权和规则征税权益行使方式的法律方式是税法。
因此,依照税法内容与方式为规范,可以将税法基本原那么划分为税法实质性基本原那么与税法方式基本原那么。
这种分类法是近代国度的产物。
对此,日本著名税法教授金子宏先生指出:
〝支配税法全部内容的基本原那么,可归结为‘税收法律主义’和‘税收公允主义’两项。
这两项基本原那么,都是对近代以前的国度税制形式能否认,它们具有相互亲密的联络,而确立于近代国度之中。
前者(税收法律主义)是有关课税权行使方式的原那么,后者(税收公允主义)是关于税收担负分配的原那么。
因此,可以说,前者是关于方式的原理,后者是关于实质的原理。
〞[25]
依照这样的划分,属于税法实质性原那么的有税收公允原那么、税收效率原那么、税收社会政策原那么、维护国度税收权益原那么。
而属于税法方式原那么的有税收法定原那么、征税简便原那么、税收管辖权原那么。
关于税法原那么的分类还有基本原那么与详细原那么之分,有国际税法原那么、涉外税法原那么和国度税法原那么之分,等等。
这些分类在实践运用中有一定的意义。
四、税法公允原那么研讨
社会物质财富的在人民之间公平地分配,这是人类社会无时无刻不在追求的理想。
著名的英国经济学家,诺贝尔经济学奖得主詹姆斯·
爱德华·
米德在论述选择经济政策的原那么时说:
〝在任何一个时点上,都应该在社会的全体人民之间比拟公平地分配社会的支出和财富。
〞[26]实行社会主义制度的国度更是注重社会公允效果。
邓小平同志指出:
〝走社会主义路途,就是要逐渐完成共同富有。
共同富有的设想是这样提出的:
一局部地域有条件先开展起来,一局部地域开展慢点,先开展起来的地域带动后开展的地域,最终到达共同富有。
假设富的愈来愈富,穷的愈来愈穷,两极分化就会发生,而社会主义制度就应该而且可以防止两极分化。
处置的方法之一,就是先富起来的地域多交点利税,支持贫穷地域的开展。
〞[27]我国现任财政部长项怀诚同志指出:
〝公允是社会主义市场经济条件下税收制度的灵魂。
〞[28]可见,运用税收可以促进社会公允。
公允是税收的一大原那么。
经过法律确认税收公允原那么,使之上升为税法的基本原那么,是国度运用法律手腕干预财税经济生活的一种表达。
(一)税收公允的定义
税收公允原那么是由英国古典经济学家亚当·
斯密最早提出并系统加以论述的税收首要原那么。
税收公允,即公允税负,其含义是什么?
现代西方税收学界是这样界定的:
〝税收公允原那么就是指国度征税要使各个征税人接受的担负与其经济状况相顺应,并使各个征税人之间的担负水平坚持平衡。
〞[29]我国税收学者以为,所谓税收公允〝是指不同征税人之间税收担负水平的比拟:
征税人条件相反的纳异样的税。
条件不同的纳不同的税。
因此,公允是相关于征税人的课税条件说的,不单是税收自身的相对担负效果。
〞[30]所以要了解税收公允原那么,还要进一步了解权衡公允的规范以及税负公允的两层含义:
横向公允与纵向公允。
(二)权衡税收公允的规范
目前,税收学界对权衡税收公允的规范大体有三种:
第一,受益规范。
这一规范是依据征税人从政府提供公共效劳中享用利益的多寡,判定其应纳多少税或许其税负应该分担多大。
享用利益多者多征税,享用利益少者少征税,不受益者那么可以不征税。
但是,这种规范虽有一定合理性,但实际中是难以完成和操作的。
由于在少数状况下,税收运用结果使详细受益人能受益多少是无法测算的。
当然不可以完全扫除什么税种都无法测算受益人的受益水平。
有一般税种例如车船税就属于受益税。
谁拥有并运用车船,享用公路、航道等设备,谁就缴征税款。
显然,这项权衡税收公允的规范只能适用于少数税种,而不能完全处置有关税负公允的一切效果。
第二,才干规范。
才干规范,即依据征税人的征税才干,判定其应纳多少税或其税负应为多大。
征税才干大的应多征税,征税才干弱的可以少征税,无征税才干的那么不征税。
在税收上,按才干规范征税〝是迄今公认的比拟合理也易于实行的规范。
〞[31]但是用什么来权衡征税人的担负才干。
目前,国际上存在两种较为通行的主张:
客观说和客观说。
1.客观说。
持客观说的税收学者以为,征税人才干的大小应依据征税人拥有的财富来测定。
由于财富是由支出、财富和支出表示的。
故而才干测定规范可分为三种。
〝支出通常被以为是测度征税人的征税才干的最正确尺度。
缘由是支出最能决议一团体在特定时期内的消费或增添其财富的才干。
支出多者其征税人的征税才干大,反之那么小。
[32]〞财富也是权衡征税人的征税才干的尺度。
但财富的规范有较大的局限性。
由于〝财富自身不一定代表担负才干,如丧失休息才干者的自用房产、运营条件差的企业资金等等。
〞[33]消费支出是权衡才干的又一个尺度,消费可以充沛反映着一团体的支付才干。
可以发现,在理想生活中,消费多者,其征税才干肯定大,消费少者普通其征税才干也小。
但由于支出并不包括储蓄局部,更进一步说,假设支出的来源是借债,那么支出就不代表担负才干。
因此,以支出为规范不能片面反映征税人的实践担负才干。
从支出、支出和财富三个规范的优劣来看,以净支出所得作为权衡征税人担负才干的规范比拟实在可行。
2..客观说。
客观才干说以为,每个征税人的担负才干,是依照征税以后觉失掉的牺牲水平而确定。
而牺牲水平的测定,又以征税人征税前后从其财富失掉的满足(或成效)的差量为准。
详细说,〝对征税人而言,征税无论如何都是经济上的牺牲,其享用与满足水平会因征税而增加。
从这个意义上讲,征税才干也就是忍受和承当才干。
假设税的收课,能使每一个征税人所感受的牺牲水平相反,那么,课税的数额也就同其征税才干相符,税收就公允。
否那么就不公允。
〞[34]
依照征税人之间的经济条件或征税才干的相反点与不同点,公允税负有两层含义:
1.横向公允。
这是指经济条件或征税才干相反的征税人应担负相反数额的税收。
例如对同等征税人在相反的状况下应同等征税,而不应当有所偏向。
横向公允强调的是状况相反,那么税收相反。
而状况不同,说明征税才干也不同,假设同等征税,那么违犯了征税的公允原那么。
例如,团体所得税税法的公允不是直接对所得而言的,而且还应思索征税人的相关状况有所扣除。
有两个家庭支出相反,但家庭中需求抚养的人有多有少,在计征所得税时,假定对两家同等征税,显然是不公允的。
遇到这种状况,应准许有不同的扣除额,才干做到实践上的公允。
〝我国现行团体所得税是按月支出扣除800元免征额之后的余额征收的。
不论不同征税人实践生活费用如何,都按一致数扣除。
方式上公允,实践上也能够存在不公允效果。
〞[35]
2.纵向公允。
这是指经济条件或征税才干不同的人,应当交纳不同的税。
例如,高支出者应当比低支出者多征税。
普通采用累进税率以满足这种要求。
高支出者按较高税率征税。
从外表上看,税法适用不一,有违犯税收公允原那么之嫌,但是,从实质上看,却是契合公允原那么的。
但需求指出的是,纵向公允也是相对而言的。
由于纵向公允不能普遍运用于一切征税人。
用它处置团体支出最适宜,而适用于公司企业支出就不适宜。
即使对团体支出的课征来说,累进税率较比例税率要公允,但累进水平也是有限制的。
累进税率假设订的过高,团体大局部支出都要作为税金上交国度,就会阻碍征税人的创收积极性,形成税源萎缩。
从对税收公允原那么的普通剖析看,税收公允效果,征税人之间税负的平衡效果,在经济和社会生活范围中是一个十分重要的效果。
其所以重要,它主要表如今两个方面:
一方面,税收公允性关于维持税收制度的正常运转必不可少,例如,要使征税人自觉征税,就必需使其置信税收是公允征收的,对每一个征税人都是公正的。
假设税收不公允,征税人的决计就会下降,人们就会想方设法偷税甚至抗税,形成税收次第的混乱。
另一方面,假设不处置社会临时存在的支出分配不公,而使人们之间的支出水平悬殊太大,就会惹起社会的不动摇。
所以,不只征税人希望税收公允,政府也想采取税收公允措施以安宁社会。
但是,怎样完成税收公允原那么?
国度可以采取行政手腕、政策等措施和法律手腕。
历史的阅历说明,运用税法的方式促进和保证社会公允的方法作为理想。
(三)税法公允原那么确实立和实施
从上述剖析可知,税收公允原那么是指点税收活动的一项十分重要的原
那么。
所以,自税收公允原那么问世以来,经过不时的完善,现已被各国立法者固定为税法的基本原那么之一,〝成为当今世界各国制定税收制度的首要准那么。
〞[36]如,法国的〝人权宣言〞中规则〝税收应在全体公官方对等分摊〞。
[37]卢森堡大公国宪法第一百零一条规则:
〝在征税效果上不得规则任何特权。
〞可见,税法公允原那么是〝‘法律面先人人对等’这一现代法律思想在税收范围的表达和开展。
〞[38]
在现代法治思想的指点下,这种税法公允原那么不只仅表达在税法创制进程中对税收公允的一种确认,使其上升为法律上的原那么,更重要的是税法公允原那么的贯彻与完成。
由于从基本上说,即使是可以真实反映税收公允原那么的最好的税法,也只能是法律条文上的公允,即方式意义上的公允。
要使这种方式上的公允转化为理想生活中生动详细的理想上的公允,才干说公允原那么真正成为了税法的基本原那么。
关于税法公允原那么的完成,和税
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