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2)投出资产为存货,按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入,按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。
3)投出资产为可供出售金融资产等投资的,其差额计入投资收益,同时应将可供出售金融资产持有期间公允价值变动确认的资本公积(其他资本公积)转入投资收益。
2.企业合并以外的方式取得的长期股权投资
除企业合并形成的长期股权投资以外,其他方式取得的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:
(1)以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。
初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
企业取得长期股权投资,实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收项目处理。
(2)以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除,溢价收入不足的,应冲减盈余公积和未分配利润。
(二)长期股权投资的后续计量
后续计量
企业合
并方式
成本法核算
企业合并以外的方式
(1)不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量:
(2)共同控制或重大影响:
权益法核算
1.长期股权投资的成本法
(1)成本法的定义及其适用范围
成本法,是指投资按成本计价的方法。
下列情况下,企业应运用成本法核算长期股权投资:
①投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
②投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
(2)成本法核算
在成本法下,长期股权投资应当按照初始投资成本计量。
追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。
被投资单位宣告分派的现金股利或利润,确认为当期投资收益(解释公告3讨论稿)。
2.长期股权投资的权益法
(1)权益法的定义及其适用范围
权益法,是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,应当采用权益法核算。
(2)权益法核算
权益法的类型图示如下:
注意:
本章核算教材中采用的是完全权益法。
核算使用的明细科目:
长期股权投资—成本
—损益调整
—其他权益变动
①成本
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;
长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应按其差额,借记“长期股权投资—成本”科目,贷记“营业外收入”科目。
②损益调整
1)投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。
投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,相应调减长期股权投资的账面价值。
2)投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。
以体现购买法的权益法。
3)除考虑公允价值的调整外,对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。
即,投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销,在此基础上确认投资损益。
投资企业与被投资单位发生的内部交易损失,按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的,应当全额确认。
应当注意的是,该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易,其中,顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产,逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。
当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时,相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。
顺流交易和逆流交易图示如下:
4)取得现金股利或利润的处理
借:
应收股利
贷:
长期股权投资—损益调整
5)超额亏损的确认
投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。
其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,通常是指长期应收项目。
比如,企业对被投资单位的长期债权,该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的,实质上构成对被投资单位的净投资。
在确认应分担被投资单位发生的亏损时,应当按照以下顺序进行处理:
(1)冲减长期股权投资的账面价值;
(2)长期股权投资的账面价值不足以冲减的,应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失,冲减长期应收项目等的账面价值;
(3)经过上述处理,按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的,应按预计承担的义务确认预计负债,计入当期投资损失。
除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失,应在账外备查登记。
被投资单位以后期间实现盈利的,企业扣除未确认的亏损分担额后,应按与上述相反的顺序处理,减记账外备查登记的金额、已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益。
③其他权益变动
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当按照持股比例调整长期股权投资的账面价值和所有者权益。
在持股比例不变的情况下,被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,投资企业按持股比例计算应享有的份额,借记或贷记“长期股权投资”科目,贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。
3.长期股权投资的减值
发生减值时,借记“资产减值损失”科目,贷记“长期股权投资减值准备”科目。
长期股权投资的减值准备在提取以后,不允许转回。
(三)长期股权投资核算方法的转换及处置
1.长期股权投资核算方法的转换
(1)成本法转换为权益法
①因持股比例上升由成本法改为权益法
因持股比例上升由成本法改为权益法的会计处理如下图所示。
1)原持股比例部分
原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,不调整长期股权投资的账面价值;
原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额,调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分,属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的,一方面应调整长期股权投资的账面价值,同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益,应调整留存收益,对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益,应计入当期损益;
属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入“资本公积—其他资本公积”。
2)新增持股比例部分
新增的投资成本大于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值,不调整长期股权投资的账面价值;
新增的投资成本小于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值,调整长期股权投资和营业外收入。
商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。
②因持股比例下降由成本法改为权益法
持股比例下降由成本法改为权益法的会计处理如
因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下,首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
在此基础上,应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值;
属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。
对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额,一方面应当调整长期股权投资的账面价值,同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润)中应享有的份额,调整留存收益,对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额,调整当期损益;
其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入“资本公积——其他资本公积”。
长期股权投资自成本法转为权益法后,未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。
(2)权益法转为成本法
①因持股比例上升由权益法改为成本法
按分步取得股权最终形成企业合并处理,要将原持股比例部分由权益法调整为成本法。
②因持股比例下降由权益法改为成本法
按账面价值作为成本法核算的基础。
2.长期股权投资的处置
处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款的差额,应当计入当期损益(投资收益)。
采用权益法核算的长期股权投资,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益(投资收益)。
二、专题举例
【例题1】北方股份有限公司(本题下称北方公司)为增值税一般纳税人,适用的增值税
税率为17%;
北方公司2007年至2009年与投资有关的资料如下:
(1)2007年3月1日,北方公司与东方公司签订资产置换协议,以一批商品和一台设备换入东方公司所持有西方公司股权的40%(即北方公司取得股权后将持有西方公司股权的40%,并对西方公司具有重大影响)。
北方公司和东方公司不具有关联方关系。
北方公司换出商品的公允价值为2000万元(不含增值税),成本为2100万元,已计提跌价准备200万元;
换出设备的公允价值为660万元,设备原价为1000万元,已提折旧200万元,已提减值准备100万元。
上述协议于2007年3月15日经北方公司临时股东大会和东方公司董事会批准,涉及的股权及资产的所有权变更手续于2007年3月31日完成。
2007年3月31日,西方公司可辨认净资产公允价值为9000万元,所有者权益账面价值为9200万元。
西方公司除一项固定资产的公允价值和账面价值不同外,其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。
2007年3月31日,该固定资产的公允价值为300万元,账面价值为500万元,西方公司对该固定资产按年限平均法计提折旧,预计尚可使用年限为10年,无残值。
(2)2007年12月31日西方公司可供出售金融资产公允价值为1000万元,该可供出售金融资产系2007年12月1日取得,取得时成本为800万元。
西方公司适用的所得税税率为25%。
(3)2007年度,西方公司实现净利润的情况如下:
l月份实现净利润90万元;
2月至3月份实现净利润185万元;
4月至12月份实现净利润885万元。
(4)2008年11月29日,北方公司与南方公司签订协议,将其所持有西方公司股权的1/4转让给南方公司。
股权转让协议的有关条款如下:
①股权转让协议在经北方公司和南方公司股东大会批准后生效;
②股权转让的总价款为1200万元,协议生效日南方公司支付股权转让总价款的30%,股权过户手续办理完成时支付70%的款项。
北方公司转让所持有西方公司部分股权后,对西方公司仍具有重大影响。
(5)2008年12月10日,北方公司和南方公司分别召开股东大会并批准了上述股权转让协议。
当日,北方公司收到南方公司支付的股权转让总价款的30%。
(6)2008年度,西方公司实现净利润的情况如下:
l月至11月份实现净利润1300万元;
12月份实现净利润180万元。
(7)2009年1月5日,上述股权转让的过户手续办理完毕。
北方公司收到南方公司支付的股权转让总价款的70%。
(8)2009年3月20日,西方公司分派现金股利200万元。
(9)2009年西方公司实现净利润1480万元。
(10)2008年10月5日,西方公司向北方公司销售一批商品,成本为100万元,售价为200万元,至2008年12月31日,该批存货甲公司已对外销售80%,余下的20%存货于2009年全部对外销售。
假定:
(1)权益法核算时考虑被投资单位所得税的影响;
(2)除上述交易或事项外,西方公司未发生导致其所有者权益变动的其他交易或事项。
要求:
(1)确定北方公司取得西方公司股份的股权转让日。
(2)编制北方公司2007年至2009年上述与投资业务有关的会计分录。
(3)计算2009年12月31日北方公司对西方公司长期股权投资的账面价值。
(答案中的金额单位用万元表示)
【答案】
(1)确定北方公司取得西方公司股份的股权转让日
股权转让日为2007年3月31日
①借:
固定资产清理700
累计折旧200
固定资产减值准备100
固定资产1000
长期股权投资—成本3000
主营业务收入2000
应交税费—应交增值税(销项税额)340
固定资产清理660
营业外支出40
固定资产清理40
主营业务成本1900
存货跌价准备200
库存商品2100
初始投资成本3000万元小于享有西方公司可辨认净资产公允价值份额3600万元(9000×
40%),调整长期股权投资成本和确认营业外收入。
长期股权投资—成本600
营业外收入600
②借:
长期股权投资—其他权益变动60
[(1000-800)×
(1-25%)×
40%]
贷:
资本公积—其他资本公积60
③借:
长期股权投资—损益调整358.5
{[885+(500-300)÷
10×
9/12×
(1-25%)]×
40%}
投资收益358.5
④无分录
⑤借:
银行存款360(1200×
30%)
预收账款360
⑥借:
长期股权投资—损益调整592
{[(1300+180)+(500-300)÷
(1-25%)-(200-100)×
20%×
投资收益592
⑦借:
银行存款840
长期股权投资—成本900[(3000+600)×
1/4]
—损益调整237.63[(358.5+592)×
—其他权益变动15(60×
1/4)
投资收益47.37
借:
资本公积—其他资本公积15(60×
投资收益15
⑧借:
应收股利60
长期股权投资—损益调整60
⑨借:
长期股权投资—损益调整453
{[1480+(500-300)÷
(1-25%)+(200-100)×
30%}
投资收益453
(3)计算2009年12月31日北方公司对西方公司长期股权投资的账面价值
长期股权投资的账面价值=(3000+600)+60+358.5+592-(900+237.63+15)-60+453=3850.87(万元)。
关注点:
本题涉及以非货币性资产交换的方式取得长期股权投资,股权转让日的确定,长期股权投资权益法核算和长期股权投资处置等内容。
应注意:
(1)股权转让日的确定,考试时一般以“股权划转手续办理完毕的日期”为股权转让日;
(2)企业合并方式以非货币性资产交换方式取得的长期股权投资,按照《企业合并》准则规定处理,企业合并以外的方式以非货币性资产交换的方式取得的长期股权投资,按照《非货币性资产交换》准则规定处理,本题应按非货币资产交换准则规定确定长期股权投资初始投资成本;
(3)处置采用权益法核算的长期股权投资,其持有期间的“资本公积—其他资本公积”应转入“投资收益”。
【例题2】A公司于2008年1月1日取得B公司10%的股权,成本为500万元,取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元(假定公允价值与账面价值相同)。
因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值,A公司对其采用成本法核算。
A公司按照净利润的10%提取盈余公积。
2009年3月1日,A公司又以1540万元取得B公司20%的股权,当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7500万元。
取得该部分股权后,按照B公司章程规定,A公司能够派人参与B公司的生产经营决策,对该项长期股权投资转为采用权益法核算。
假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日,B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元(其中2008年度实现净利润900万元,2009年1月和2月实现净利润100万元),未派发现金股利或利润。
除所实现净利润外,未发生其他计入资本公积的交易或事项。
假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。
(1)编制2008年1月1日A公司取得B公司10%股权投资的会计分录。
(2)编制2009年3月1日A公司又取得B公司20%股权的会计分录。
(3)编制2009年3月1日由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。
(1)借:
长期股权投资500
银行存款500
(2)借:
长期股权投资1540
银行存款1540
(3)①对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(7500-6000)相对于原持股比例的部分150万元,其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元(1000×
10%),应调整增加长期股权投资的账面余额,同时调整留存收益和投资收益;
除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元,应当调整增加长期股权投资的账面余额,同时计入资本公积(其他资本公积)。
针对该部分投资的账务处理为:
长期股权投资150
资本公积——其他资本公积50
盈余公积9
利润分配——未分配利润81
投资收益10
②对长期股权投资账面价值的调整
对于原10%股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元(6000×
10%)之间的差额100万元,该部分差额应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
对于新取得的股权,其成本为1540万元,与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(7500×
20%)之间的差额40万元,应体现在长期股权投资中,所以综合考虑应确认长期股权投资和留存收益60万元。
长期股权投资60
盈余公积6
利润分配—未分配利润54
关注点:
本期涉及因追加投资由成本法转为权益法的会计处理。
(1)原持股比例账面价值的调整,对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益90万元,应调整留存收益,对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益10万元,应计入当期投资损益;
属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额50万元,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入“资本公积—其他资本公积”;
(2)商誉和留存收益的确定应综合考虑。
【例题3】A公司原持有B公司60%的股权,其账面余额为6000万元,未计提减值准备。
2009年1月2日,A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业,出售取得价款3600万元。
A公司原取得B公司60%股权时,B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元(假定公允价值与账面价值相同)。
自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前,B公司实现净利润5000万元,因可供出售金融资产公允价值变动使资本公积增加500万元。
假定B公司一直未进行利润分配。
除上述事项外,B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。
假定A公司按净利润的10%提取盈余公积。
在出售20%的股权后,A公司对B公司的持股比例为40%,在被投资单位董事会中派有代表,但不能对B公司生产经营决策实施控制。
对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。
假定不考虑内部交易和所得税的影响。
(1)编制出售20%长期股权投资的会计分录。
(2)编制由成本法核算转为权益法核算调整长期股权投资账面价值的会计分录。
(1)确认长期股权投资处置损益
银行存款3600
长期股权投资2000
投资收益1600
(2)调整长期股权投资账面价值
剩余长期股权投资的账面价值为4000万元,与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元(4000-9000×
40%)为商誉,该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
处置投
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