权益法下长期股权投资财税差异及纳税申报表的填写Word文件下载.doc
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初始投资时甲企业会计处理为:
借:
长期股权投资――成本6000000
贷:
银行存款等5000000
营业外收入1000000
税法只认可投资时企业真正的投资成本,因此未来税前可抵扣的金额只能是投资成本的实际支出,因此当投资方对被投方可辨认净资产的享有份额小于或等于初始投资时,财税无差异,但当前者大于后者时,则会产生应纳税暂时性差异。
本例中,长期股权投资在会计上的入账价值为6000000元,而根据税法规定,投资应以购买价款作为其计税基础,则其计税基础为5000000元,会计所确认的营业外收入税法上不予认可,应进行纳税调减1000000元,反映在纳税申报表上,应在附表11长期股权投资所得(损失)明细表的第四列"
投资成本――初始投资成本"
处填写5000000元,第五列"
投资成本――权益法核算对初始投资成本调整产生的收益"
处填写1000000元,同时在附表3纳税调整项目明细表的第六行"
5.按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益"
填写调减金额1000000元,该差异属暂时性差异。
二、持有阶段产生的财税差异及纳税申报表的填写
投资持有阶段,会因税法与会计在投资收益确认时间的不同而产生暂时性差异,同时由于权益性收益免税的税收优惠政策会产生永久性差异。
根据会计准则,投资视同购买净资产,当净资产发生变化时,投资方应按其享有份额进行调整。
期末当被投资方因经营获利或亏损导致净资产发生变化时,投资方一方面调整投资的账面价值,另一方面应确认投资损益,而当被投资方因宣告分派股利所导致其净资产下降时,投资方调减投资的账面价值的同时冲减应收股利,不可重复确认投资收益。
可见会计上投资损益的确认时间为期末,因此本例中,投资方甲2012年12月31日的账务处理如下:
长期股权投资――损益调整900000
投资收益900000
税法规定的投资收益的确认时间是被投资方宣告发放股利时,本例中,企业于2012年年末确认了投资收益,而根据税法规定,此时还不能对收益加以确认,故应进行纳税调减900000元,反映在纳税申报表上,应在附表11长期股权投资所得(损失)明细表的第七列"
股息红利――会计投资损益"
处填写900000元,税法角度尚未确认投资收益,因此第八列"
股息红利――税收确认的股息红利――免税收入"
和第九列"
股息红利――税收确认的股息红利――全额征税收入"
填写金额均为0,第十列"
股息红利――会计与税收的差异"
等于会计确认的投资收益扣减税收确认的股息红利,金额为900000元,并应在附表3纳税调整项目明细表的第七行"
6.按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益"
中,填写调减金额900000元。
2013年6月5日,被投资方乙宣告分派股利1500000元,投资方甲调减长期股权投资的账面价值,由于在2013年年末已经确认过投资收益,因此不能重复确认收益,而根据税法规定,应于被投资方决定分配利润时确认投资收益,即税法此时应确认投资收益450000元,因此应进行纳税调增450000元,此时的450000元为暂时性差异。
而符合条件的居民企业间的权益性收益为免税收入,且这项差异属于永久性差异,在填写纳税申报表时,应分别体现所产生的暂时性差异和永久性差异。
在附表11长期股权投资所得(损失)明细表的第七列"
填写金额为0,在第八列"
填写450000元,第九列"
填写金额为0,第十列"
为可抵扣暂时性差异,填写金额-450000元。
作为税收优惠的免税收入,在附表5"
税收优惠明细表"
中免税收入的第三行"
2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益"
填写金额450000元,此时填写的金额是由于税收优惠政策造成的永久性差异。
由于前期会计上已确认收益,而按税法规定此时才确认,故应作纳税调增,在附表3的第七行"
调增450000元,而免税政策带来的永久性差异应在第十五行"
14.免税收入"
处填写调减金额450000元。
三、处置阶段财税差异及纳税申报表的填写
处置阶段,财税差异主要是对投资损益金额计算的不同而产生的。
根据会计准则,投资损益根据股权出售价款与会计账面价值的差额来计算,本例中甲企业处置股权时的会计处理为:
银行存款6600000
长期股权投资――损益调整450000
投资收益150000
而税法计算的投资收益应为转让价款6600000元扣除计税基础5000000元后的差额,税法上无需考虑初始投资成本的调整及持有期间的损益调整,本例中税法确认的投资收益金额为1600000元,会计上确认的投资收益为150000元,因此应纳税调增1450000元,该项差异应体现在附表11和附表3中。
在附表11的第十一列"
投资转让所得(损失)――投资转让净收入"
填写投资转让价款6600000元,第十二列"
投资转让的会计成本"
填写长期股权投资的账面价值,即投资的初始成本与损益调整余额之和,共计6450000元,第十三列"
投资转让的税收成本"
填写投资的计税基础5000000元,第十四列"
会计上确认的转让所得或损失"
为投资处置阶段确认的投资损益,金额为第十一列扣减十二列的差额,填写150000元,第十五列"
按税收计算的投资转让所得或损失"
填写税法对此项投资在处置阶段确认的损益,金额为第十一列扣减十三列的差额,填写1600000元,第十六列"
会计与税收的差异"
则为十四列扣减十五列的差额,填写金额-1450000元。
由于处置阶段会计比税法少确认了1450000元的投资收益,因此在附表3纳税调整项目明细表中的第四十七行"
6.投资转让、处置所得"
中应进行纳税调增1450000元。
随着投资的处置,前期累计纳税调减暂时性差异1450000元,包括投资初始阶段所产生的应纳税暂时性差异1000000元、投资持有阶段产生的应纳税暂时性差异900000元和可抵扣暂时性差异450000元,随着投资的处置阶段所进行的纳税调增1450000元,两者相互递减,暂时性差异随之消失。
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参考文献:
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京:
经济科学出版社,2010.
[2]张红.权益法核算长期股权投资的会计与税务处理[J].中国农业会计,2013,(10).
首先,跨过网络数字技术手段交易的供货商,在来源国设置的网站,只是临时的、辅助的,通常是一些要约邀请,用来吸引消费者的眼球,而没有实质的合同签署功能。
消费者浏览网站之后,如果有意签署合同,需要通过另外的方式完成。
这样的临时的、辅助的网站,就不符合常设机构的标准,因其不具有稳定性。
即使是通过来源国的硬盘空间来存放自己的网站,也不构成常设机构。
在这种情况下,数字交易的供应商通常通过在来源国租赁服务品,而没有对服务器的支配权,所以,该服务器与交易的卖方没有实质的真实的联系。
对这种交易模式,来源国无从征税。
这种现状危害了税收的中性原则,使得具有相同本质的跨国经营活动因为交易方式的不同而承担了不同的税收成本,形成了对数字经济的隐性税收优惠。
这种变相的激励促使跨国企业纷纷将业务转移到互联网上,以逃避对收入来源国本应承担的税收义务。
这也是近年来数字经济飞速发展的原因之一。
三、应对策略:
轻物理存在,重实质交易
(1)完善居民的认定标准
各国可以在国内税法以及对外签订的国际税收协定中做出一致规定,对纳税居民的认定进步一完善。
现行的纳税居民多局限于固定的地理位置和固定的人员、工作方式。
比如,股东、董事的召集方式必须是在公司的住所地,即按照公司法的规定,在法定的注册登记工商管理部门备案登记的主要营业场所、办公地点等。
这种规定已经不能控制数字经济和网络办公环境下的税收征管。
如今,股东、懂事会议的召集、召开、决议的通过,完全可以通过电话、视像会议、网络电子邮件进行,公司的章程可以是电子版文件。
所以,各国税法对纳税居民的认定不能局限于物理场所和固定的办公模式,否则将不适应数字经济的发展。
对纳税居民的概念的完善方式是使之变得灵活、多样化,不能局限于股东会所在地或者董事会所在地这种固定标准。
应当从形式主义过渡到实质交易主义,即使股东会的地点以及董事会的办公地点没有改变,但是实际交易是在股东会所在地、董事会会所在地之外的地方发生,那也算是与股东会、董事会的决议有真实的、密切的联系的交易,交易所得也是归属于该公司的应纳税所得。
作为居民国,完全可以采取灵活的方式从考察形式的决议到考察实质的交易,争取最大的税收利益。
(2)完善常设机构的概念
常设机构是来源国据以对跨国纳税人征税的一个核心要素。
现行常设机构偏重组织结构、物理存在,显然是不适应电子数字信息时代交易所的税收管理需要。
首先,常设机构没有必要具备一定的物理形态。
数字经济交易模式之下,真实的物理存在对于交易来说并非特别重要。
传统的交易模式之下,需要卖方将其库房中的产品运输到买方指定的地点,需要大面积的库房存货,大型的运输工具运输,成本高、周期长,很不方便。
如果消费者购买十万册书籍,则需要花费很高的运费。
在数字交易模式之下,唯一的"
运输工具"
就是网络,唯一的"
库房"
就是网盘存储空间。
所以,要对数字交易征收到税收,就必然要抛弃传统的常设机构中物理存在,轻实质交易的楼后做法。
网络交易涉及到的交易载体,都可以成为常设机构。
例如网盘、网络电子邮件、服务器等。
其次,常设机构不一定是一个法律实体。
传统的交易模式强调常设机构必须是一个实体,现在的数字交易、网络贸易,一个自然人携带一台笔记本电脑在外旅游的时候就可以完成。
所以,自然人也好,法人也罢,都不能成为对数字交易常设机构认定的障碍。
在数字交易之下,我们不需要一个传统意义上的法律实体的常设机构。
这个常设机构不需要必须具备一定的组织机构和工作人员。
生产商可以直接与消费者对话,直接通过物流送货,省去很多中间销售的环节。
机构、人员,在数字交易模式之下显得多余。
同时,常设机构也没有必要是固定不变的地点。
移动电话、笔记本电脑、无线网络(WIFI),已经改变了商家的固定办公地点,使买卖服务交易灵活多变,遍布全球,不再局限于传统的地理因素。
因此,起源于传统的地理因素的常设机构的概念的内涵和外延也要随之改变,甚至抛弃地位位置的束缚。
总之,在数字经济对税收管辖权产生冲击的时代,居民税收管辖权和来源地税收管辖权的认定,都不能再局限于物理因素、地理因素、时间因素,而是着眼于数字信息载体看,并且向真实的交易标准迈进。
[1]Reuven·
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[2]龚珏.电子商务下的税收管辖权问题研究.电子商务.2013(8).
[3]北野弘久著.陈刚、杨建广译.税法学原理(第四版).中国检察出版社.2001.
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