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会计整理
第一章总论
第一节会计概述
主线:
确认、计量、记录和报告
第二节会计基本假设与会计基础
会计基本假设:
会计主体、持续经营、会计分期和货币计量
会计主体不一定是法律主体(如分公司),但法律主体必然是会计主体
年度:
我国1月1日至12月31日;中期:
短于一个完整会计年度的报告期间
统账制(一种货币计量)与分账制
第三节会计信息质量要求
可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性
可比性:
符合准则规定
第四节会计要素及其确认与计量原则
资产、负债、所有者权益(财务状况)收入、费用和利润(经营成果)
资产账面价值=资产账面余额-资产折旧或者摊销-资产减值准备
负债:
现时义务,潜在的不算(或有事项)
所有者权益:
净资产
资本公积:
含股本溢价或资本溢价、其他资本公积
留存收益:
盈余公积和未分配利润
收入强调总流入;利得强调净流入。
确认收入后需结转成本(两个分录,利得只要一个)
利得、损失:
一部分计入当期利润;另一部分直接计入所有者权益(如可供出售金融资产公允价值变动)。
计量属性:
历史成本(过去的价值)、重置成本、可变现净值、现值和公允价值(现时价值)
重置成本主要用于盘盈资产的计量;可变现净值主要用于存货的期末计量
第五节财务报告
至少包括:
资产负债表、利润表和现金流量表(全面执行准则还需所有者权益变动表)
小企业编制的报表可以不包括现金流量表
第二章金融资产
第一节金融资产的定义和分类
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;
(2)持有至到期投资;
(3)贷款和应收款项;
(4)可供出售的金融资产
此分类并非全部的金融资产,其他典型的金融资产:
货币资金,长期股权投资等
(1)(4)是以公允价值计量
(2)(3)按摊余成本计量
(1)与
(2)(3)(4)不得重分类;
(2)(4)重分类是有条件的
第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
一般情况下,衍生金融工具分类为交易性金融资产
交易性金融资产的初始确认,费用不计入成本,否则期末又转移到公允价值变动
主要的账务处理:
注:
出售时必须将“公允价值变动损益”转入“投资收益”,确保投资收益正确
投资收益=股利+总价差
第三节持有至到期投资
重分类为可供出售金融资产总额较大的,必须把全部剩余的也重分类为可供出售金融资产,并且在接下来2个完整的会计年度内不得出现持有至到期投资余额(除外情况)
活跃市场上有报价(贷款和应收款项区别)
相关交易费用计入成本(交易性金融资产区别)
主要的账务处理
“成本”明细反映面值
“应收利息”核算按年付息债券票面利息
“持有至到期投资——应计利息”核算到期一次还本付息债券的票面利息
重分类日,公允价值与账面价值差额计入“资本公积——其他资本公积”
第四节贷款和应收款项
活跃市场上无报价(与持有至到期投资区别)
主要的账务处理
为了区分正常贷款和不良贷款,当贷款发生减值时,要将“贷款(本金、利息调整)”转入“贷款——已减值”,这样做的目的是便于金融业加强贷款的管理
发生减值的贷款摊余成本,必须减去已发生的减值损失
发生减值的贷款仍计提利息,当不借记“应收利息”,而是借记“贷款损失准备”,因为不良贷款的利息一般难以收回
贷款核销时必须结转“贷款——已减值”、“贷款损失准备”;根据摊余成本和相关费用计算“营业外支出”
第五节可供出售金融资产
除可供出售金融资产外,其他金融资产都是账面价值=摊余成本
可供出售金融资产公允价值变动计入所有者权益(其他综合收益);发生的减值损失,计入当期损益;如果是外币货币性项目(债务工具),汇兑差额也计入当期损益(财务费用);如果是外币非货币性项目(权益工具),汇兑差额计入所有者权益
主要的账务处理
注:
出售时将“资本公积——其他资本公积”转入“投资收益”,确保投资收益准确
第六节金融资产减值
(1)类的变动影响到利润,故不计提减值;(4)类正常的变动计入资本公积,但变化大时不影响到利润已不合适,故须提减值损失
按摊余成本计量的(持有至到期投资、贷款和应收款项),减值转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值情况下该金融资产在转回日的成本
主要的账务处理
注:
可供出售金融资产计提减值,原累计的“资本公积——其他资本公积”转“减值损失”
可供出售债务性,可转回当期损益;可供出售权益性,转回资本公积,防止操纵利润
第七节金融资产转移
终止确认条件:
风险、报酬已转移
继续涉入资产=金融资产账面价值与财务担保金额两者较低的
继续涉入负债=财务担保金额+财务担保合同公允价值
继续涉入情况下,必须计算清楚继续涉入负债的金额(包括信用增级的对价)
继续涉入情况下,只冲销风险转移部分金融资产,并没有把未转移风险部分资产冲销,同时增加一笔继续涉入资产和一笔继续涉入负债。
继续涉入其实是虚的
第三章存货
第一节存货的确认和初始计量
日常中持有以备出售的,通常包括:
原材料、在产品、半成品、产成品、商品和周转材料
存货成本包括采购成本、加工成本和使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本
盘盈存货的成本,通过“待处理财产损溢”科目,冲减当期管理费用
小规模纳税人购入货物相关增值税计入成本(不可抵扣)
第二节发出存货的计量
发出存货的计量方法:
先进先出法
移动加权平均法:
只要有购入,就计算一次存货成本
月末一次加权平均法:
月末才能计算发出存货的成本
个别计价法
已售出的存货,如果计提过存货跌价准备的,必须结转存货跌价准备,以冲减业务成本
包装物领用(贷:
周转材料——包装物):
生产领用,借记制造费用等
出借,借记销售费用
出租,借记其他业务成本
第三节期末存货的计量
期末存货按照成本与可变现净值孰低计量,但应注意有无“合同价”(持有目的)
合同数量内的,按合同价,合同数量外的,按照一般市场价计
计提存货跌价准备时,必须把有合同和无合同的分别计算,而不是算总的成本后再比较
存货跌价准备转回的金额以将存货跌价准备金额冲减至零为限
非正常原因导致的存货损失,增值税进项税额不能抵扣,必须转出;但由于天灾的损失进项税额可以抵扣。
注:
非正常原因不是天灾
第四章长期股权投资
第一节长期股权投资的初始计量
长期股权投资取得时,按初始投资成本入账
主要包括:
控制(子公司)、共同控制(合营企业)、重大影响(联营企业)及不具有共同控制和重大影响,且活跃市场无报价,公允价值不能可靠计量的权益性投资
企业合并下发生的直接费用计入“管理费用”(考虑合并报表);合并以外方式计入成本;但
发行权益性证券的费用则冲减资本工资(金额较大)
同一控制:
以被合并方账面价值入账(差额计资本公积——资本溢价或股本溢价);非同一控制:
以合并成本入账
除同一控制外,非货币性投入,按出售、处置等进行会计处理;但涉及其他综合收益的,例
如可供出售金融资产产生的资本公积,购买日不转,等到处置时再转
多次交易取得成本计量:
同一控制:
合并日初始投资成本=合并日被合并方账面所有者权益*投资比例
新增投资成本=合并日投资成本-原长期股权投资账面价值
非同一控制:
合并成本=之前账面价值+新增投资成本
第二节长期股权投资的后续计量
对子公司要求以成本法核算,利于子公司的可持续发展
权益法确认初始成本后应考虑是否调整(成本法不用):
当初始投资成本大于投资时享有的公允价值份额时,差额不调整(商誉不能单独计价、买卖);当成本小于投资时享有的公允价值时,差额计入当期“营业外收入”,同时调整长期股权投资账面价值
权益法投资损益的确认(教材中用完全权益法):
借“长期股权投资——损益调整”贷“投资收益”确认投资收益(与公允价值区别)
未实现内部交易损益的抵消,既包括顺流交易,也包括逆流交易,且都是乘以投资比例;注意:
之间借款形成的利息费用,无需调整投资收益
如果投资企业需要编制合并财务报表,则必须对未实现内部交易损益体现在其他项目中的账面价值予以调整,进行抵消转换。
例如:
(贷)存货——》(借)长期股权投资——损益调整
(借)营业外收入——》(贷)投资收益
收到股利,成本法下直接贷记“投资收益”;权益法下贷记“长期股权投资——损益调整”
被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动,持股比例不变的,应按持股比例调整归属本企业的部分。
如被投资单位可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积,处理:
借“长期股权投资——其他权益变动”;贷“资本公积——其他资本公积”
长期股权投资的减值在计提以后,均不允许转回
发生超额亏损时,借“投资收益”,并按一下顺序贷记相关科目:
“长期股权投资——损益调整”、“长期应收款”、“预计负债”,还有的备查
第三节长期股权投资核算方法的转换及处置
(一)成本法转换为权益法
因持股比例上升的,权益法开始的点是重新购买日;持股下降的,则权益法开始的点是最初购买日。
因持股比例上升,由于账面价值时成本,要转变成权益法,故需要调整
商誉:
综合正的商誉无需处理,属于原来的负商誉调整留存收益;属于新投资调营业外收入
公允价值:
属于前期,调留存收益;属于本期,调投资收益;剩余的,调资本公积
注意:
发放过的股利,不包含与公允价值变动当中,应抵消掉
因持股比例下降,剩余部分追溯调整为原购买日权益法结果(非出售时公允价值)
合并报表中,则必须调整到出售日的公允价值:
将投资全部出售(售价与账面价值差额计投资收益),再将剩余部分投资按出售日公允价值回购
另:
注意结转期间资本公积至投资收益(长期股权投资的处置和损益调整均计入投资收益)。
计入资本公积部分只是先放进所有者权益口袋,计算投资收益时必须加上
(二)权益法转成本法
由于持股比例上升,按企业合并处理;由于持股比例下降,以转换时账面价值为基础
长期股权投资处置时,按照价款与长期股权投资的差额,确认“投资收益”;采用权益法核算的长期股权投资,原计入资本公积中的金额,应转入“投资收益”
第五章固定资产
第一节固定资产的确认和初始计量
固定资产的确认还需考虑重要性,如“周转材料——低值易耗品”;以经营租赁方式出租的建筑物,属于企业的投资性房地产,不属于固定资产
一般纳税人购入固定资产增值税可以抵扣,故增值税不包含与成本;小规模纳税人可应把购入固定资产增值税计入成本,运输费的7%可作为增值税抵扣,故从成本中扣除;员工培训费不计入固定资产成本。
重点:
达到预定可使用状态前的一切合理支出
建造固定资产领用的材料增值税可以抵扣,故不必转入成本;但是建造厂房领用材料的增值税则必须转出,计入成本。
自行建造固定资产发生的盘盈盘亏,冲减或计入成本,除了非常原因造成的损失,入地震造成的损失,才计入当期损益。
“未确认融资费用”:
安装期间资本化、达到预定可使用状态后计入财务费用
“工程物资”用于建造工程
达到预定可使用状态未办理竣工结算手续的,按暂估价值入账、提折旧,待办理竣工结算手续之后调整暂估价值,但是不需要调整已计提的折旧额
高危行业企业提取安全生产费:
最后:
按照形成的固定资产成本冲减专项储备,确认相同的累计折旧,以后不提折旧
工程项目组待摊支出:
按照成本比例分摊待摊支出
弃置费用现值计入固定资产,利息计财务费用;确认预计负债
第二节固定资产的后续计量
固定资产的减值准备:
账面价值与可回收金额孰低
处于更新改造过程固定资产不提折旧,转“在建工程”
固定资产按月计提折旧。
当月增加的固定资产,当月不计提折旧,从下月起计提折旧;当月减少的固定资产,当月仍计提折旧,从下月起不计提折旧
固定资产折旧方法:
年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法
注:
双倍余额递减法是唯一不考虑预计净残值的
日常维修费用计入当期损益(金额小),一般计入“管理费用”,不入成本;转在建工程不计提折旧,更换掉的零部件的账面价值应该剔除
第三节固定资产的处置
固定资产出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组,转入“固定资产清理”,清理费用借记“固定资产清理”,收入、理赔贷记“固定资产清理”,清理净损益借记“营业外支出——处置非流动资产损失”
划分为持有待售固定资产,不计提折旧,同时考虑是否计提减值损失。
(公允价值-处置费用)与原账面价值孰低
固定资产盘亏:
转入“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”
第六章无形资产
第一节无形资产的确认和初始计量
无形资产是可辨认的,商誉不是无形资产,不可辨认,与企业整体相关
无形资产内容:
专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等
土地使用权应根据用途划分,用于出租或者增值的,划分为投资性房地产,房地产开发企业购入的土地使用权,则划分为存货
自建厂房,必须将土地使用权跟厂房分别计量
土地使用权“累计”摊销一般计入“管理费用”
第二节内部研究开发费用的确认和计量
研究阶段支出费用化计入当期损益(研发支出——费用化支出),开发阶段符合资本化的计入无形资产成本(研发支出——资本化支出),不符合的同样计入当期损益,之后再结转
第三节无形资产的后续计量
当月增加的无形资产,当月开始摊销;当月减少的无形资产,当月不再摊销
指定用于某种产品生产的摊销费用计入“生产成本”,未指定的计入“制造费用”
使用寿命不确定的无形资产,在持有期间不需要摊销,但应该在每个会计期间进行减值测试,另,无形资产减值不能转回
第四节无形资产的处置
固定资产的出租,属于日常活动,“累计摊销”计入“其他业务成本”;固定资产出售时,应结转“累计摊销”“无形资产减值准备”;无形资产转为持有待售时,应注意是否减值
工作中不能把建造期间无形资产的“累计摊销”计入“在建工程”,但是2010年考题却计入
日常活动交的营业税计入“营业税金及附加”;非日常活动的计入“营业外支出”
第七章投资性房地产
第一节投资性房地产的特征和范围
投资性房地产是指为了赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产
注:
待出租的土地使用权不算;待出租的建筑物,必须有管理当局正式书面决议,才算
第二节投资性房地产的确认和初始计量
外购投资性房地产,只有明确用途之后才能计入投资性房地产
自行建造投资性房地产,非正常性损失,不计入成本。
例如地震引起的损失
再开发期间不是转入“在建工程”,而是转入“投资性房地产——在建”,不提折旧
费用化的后续支出计入“其他业务成本”,属于日常活动
第三节投资性房地产的后续计量
通常应当采用成本模式计量;且同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量;极少数情况下,采用公允价值,新取得非在建投资性房地产,公允价值不可得到,采用成本模式进行计量
成本模式下,投资性房地产的减值不能转回
房地产企业的存货计“开发产品”
会计政策变更,必须追溯调整,不同于会计估计变更
第四节投资性房地产的转换和处置
投资性房地产转换日的确定:
投资性转自用,转换日是房地产达到自用状态;投资性转存货,转换日为租赁期满,管理当局书面决议日;存货改出租,租赁期开始日
成本模式下
注:
不同于固定资产清理
公允价值模式下
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益(将实际收到的处置收入计入其他业务收入,所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本)。
公允价值模式下,应结转“成本”“公允价值变动”,转换日计入资本公积的金额,也应该一并结转,冲减“其他业务成本”
第八章资产减值
第一节资产减值概述
本章所提资产通常属于企业非流动资产:
对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资;
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;
固定资产;
生产性生物资产;
无形资产;
商誉;
探明石油天然气矿区权益和井及相关设施
每年年度终了必须进行减值测试:
商誉和使用寿命不确定的无形资产
第二节资产可收回金额的计量
可收回金额:
公允减值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值间较高者
未来现金流量的估计必须建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上
未来现金流的预计必须以资产的当前状况为基础,不应包括与将来可能发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量;同时内部转移价格应当予以调整
折现率是税前利率
确认可收回金额时必须注意是否有净残值
外币未来现金流量及其现值:
外币现值(用到外币折现率)*计算当日即期汇率
第三节资产减值损失的确认与计量
可以转回的资产减值,必须特别注意其表述。
如:
持有至到期投资不是:
“账面价值与未来现金流量现值孰低”(涉及到减值可能转回的情况)
提过减值的资产,必须重新计算折旧、摊销额
第四节资产组的认定及减值处理
资产组是企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组合
资产组减值的处理:
首先,抵减分摊至资产组中的商誉,其次按比例冲减账面价值。
抵减后的各资产账面价值不得低于一下三者之中最高者:
该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定)和零
注:
二次分摊的程序、方法
总部资产的分摊,不仅考虑资产的账面价值,还考虑使用寿命
减值测试的原则:
由小单元到大单元的顺序;资产组——》资产组组合
第五节商誉减值测试与处理
商誉应当在购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关资产组的,应当将其分摊至相关的资产组组合
合并财务报表反映的“少数股东权益”不包含归属于少数股东的商誉,但作减值测试时,必须包括进去。
合并财务报表反映子公司全部资产、负债和所有者权益,并不乘以母公司持股比例,同时列报少数股东权益(不包含归属于少数股东的商誉)
第九章负债
第一节流动负债
未设置预收或者预付的处理,如上两图所示
交易性金融负债:
费用计入“投资收益”,处置时注意结转“公允价值变动损益”
“应付账款”一般按照应付金额入账,而不按到期应付金额的现值入账;获得现金折扣的,应冲减“财务费用”
非货币性职工薪酬:
资产产品的,与销售相同,确认收入结转成本(收入+销项增值税);外购的,不能确认收入结转成本(售价+进项增值税额)
外购非货币性职工福利增值税不能抵扣,直接加上;自建厂房的增值税则列示为销项税额
规定服务年限的应付职工薪酬,作为“长期待摊费用”
辞退福利产生的预计负债予以确认时,不是计“预计负债”,而计“应付职工薪酬”;辞退福利一次计入当期“管理费用”
小规模纳税人增值税率3%(销售),进项税额不能抵扣
日常销售的税金计入“营业税金及附加”,其他可能归属到“生产成本”“制造费用”等
委托加工的应税消费品,委托方用于连续生产应税消费品的,所纳税款准予按规定抵扣;委托加工应税消费品收回后,直接用于销售的,委托方应代收代缴的消费税计入委托加工的应税消费品的成本(委托方直接加到成本就好,不用列示税款,受托方代收代缴)
因补缴税款应支付的罚金和滞纳金,应计入当期损益,股东代缴或承担的税款、罚金、滞纳金等应计入所有者权益
应付股利,必须是经股东大会或类似机构审议批准的(注意不是董事会)
第二节非流动负债
可能涉及科目“长期借款——利息调整”,“应付债券——利息调整”
应付债券:
按照摊余成本确认负债,发行费用计入成本
最后一期先算出未摊销的利息调整数,再算财务费用;这样做才能保证利息调整摊销完毕
联系不紧密的嵌入式金融工具,必须将其分开计量;可转换公司债券按权益成分的公允价值,贷记“资本公积——其他资本公积”;同时,如果有发行费用,应将发行费用在负债、权益之间进行合理分配;“应付债券”金额=应付债券公允价值-应付债券发行费用;行使转换权时,必须将可转换公司债券的账面金额、前形成的资本公积冲减
“资本公积——其他资本公积”科目:
一种是计入“其他综合收益”;另一种是“随事项的产生而产生,并随事项的终止而终止”
长期应付款:
除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项,包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等
融资租赁租入固定资产:
将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者,加上初始直接费用,作为租入资产的入账价值
第十章所有者权益
第一节所有者权益核算的基本要求
区分权益工具、金融资产或者负债的关键:
是否固定数量
计入资本公积的,注意是新发行股本的,应计入股本溢价。
区别于计入其他资本公积的情况
发行权益工具,属于债务工具的,如看涨期权,直接贷记“衍生工具——看涨期权”,以“公允价值变动损益”进行后续计量;属于权益工具的,贷记“资本公积——股本溢价”(发行新股本)
留存收益包括:
盈余公积和未分配利润
可转换工具(可转债)行权时,注意结转其他资本公积
可转换公司债券处理:
第二节实收资本
“库存股”:
所有者权益的项目;回购时,按实际金额借记“库存股”,注销时,依次冲减股本、股本溢价、盈余公积、未分配利润。
不冲减其他资本公积
第三节资本公积
上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为不足当期利润而支付的现金,应作为权益性交易计入所有者权益
“资本公积——其他资本公积”最终转入“资本公积——股本溢价”的属于权益性交易,不属于其他综合收益,如以权益结算的股份支付,可转换公司债券等
第四节留存收益
分配股利或利润,必须是股东大会或类似机构决议,董事会决议的,无效
以当年实现的利润弥补以前年度结转的未弥补亏损,不需要进行专门的账务处理
利润分配除未分配利润以外,别的都要结转,只有未分配利润是有余额的
第十一章收入、费用和利润
第一节收入
销售商品时涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的处理:
现金折扣,在实际发生时计入“财务费用”,销售时按总价确认;商业折扣,按照折扣后金额确认商品收入,不做处理;销售折让,冲减销售收入,同时应冲减成本
未确认收入的售出商品,计入“发出商品”科目
收取手续费的代销商品,手续费的处理:
委托方,计入“销售费用”;受托方,计入“其他业务成本”等
“受托代销商品”、“受托代销商品款”都属于存货科目
附有销售退回条件的商品销售,确认估计的销售退回时,借记“主营业务收入”,贷记“主营业务成本”“预计负债”;实际发生退回、退货期结束都要冲销“预计负债”
售后回购,商品所有权上的主要风险和报酬没有转移,收到的款项确认为负债,期间产生的“财务费用”分别予以确认
提供劳务收入,实际发生劳务成本时借记“劳务成本”,期末结转至“主营业务成本”
BOT业务所建造基础设施不应确认为项目公司的固定资产
授予客户奖励积分,应在发生时作“递延收益”,确认时摊销“递延收益”,最后一年不管兑换多少,必须将“递延收益”摊销完
宣传媒介的收费,在相关广告或商业行为开始出现于公众面前时确认为收入。
广告的制作费,通常应在资产负债表日根据广告的完工进度确认为收入;需制作的,按完工进度确认,其他的,一般在发生时确认收入
建造合同收入,零星收益不计入合同收入,而是用来冲减成本;不计入建造合同成本:
企业行政管理部分(总部)为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用,船舶等制造企业的销售费用
合同的预计损失:
必须乘以(1-完工百分比)
登记实际发生的合同成本,借记“工程施工——合同成本”,登记已结算的合同价款时,贷记“工程结算”,建造完毕“工程结算”反应工程总收入
年末确认收入、费用、毛利,借记“主营业务成本”“工程施工——合同毛利”,贷记“主营业务成
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