新企业所得税法及实施条例培训资料-145页.pptx
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企业所得税法及其实施条例培训目的培训目的nn通过学习,使大家基本熟悉和了解企业所得税法及其实施条例各个条款的规定。
培训内容培训内容nn新税法及其实施条例基本框架。
nn重点讲解新税法及其实施条例第一、二、三、四、七、八章的内容。
新税法及其实施条例基本框架新税法及其实施条例基本框架nn新税法:
分总则、应纳税所得额、应纳税额、税收优惠、源泉扣缴、特别纳税调整、征收管理、附则8章内容,共计60条。
nn实施条例:
分总则、应纳税所得额、应纳税额、税收优惠、源泉扣缴、特别纳税调整、征收管理、附则8章内容,共计133条。
第一章总第一章总则则nn企业所得税纳税人概念和界定。
nn企业所得税纳税人分类。
nn企业所得税纳税人的纳税义务。
nn企业所得税税率。
企业所得税纳税人概念和界定企业所得税纳税人概念和界定nn概念:
在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人,依照本法的规定缴纳企业所得税。
(法一条)我国境内的个人独资企业、合伙企业不适用本法。
强调的是以法人为纳税申报主体。
法人一般能独立核算,但能独立核算的不一定是法人。
企业所得税纳税人分类企业所得税纳税人分类nn居民企业nn非居民企业居居民民企企业业指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
(法二条)企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业,包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。
(条例三条)居居民民企企业业nn认定条件:
认定条件:
在中国境内注册成立的具有法人性质的企业和组织。
在中国境内注册成立的具有法人性质的企业和组织。
实施管理控制的机构在中国境内。
实施管理控制的机构在中国境内。
nn实际管理机构,是指对实际管理机构,是指对企业企业的生产经营、人员、账务、的生产经营、人员、账务、财产等财产等实施实施实质性实质性全面全面管理和控制的机构。
管理和控制的机构。
(条例四(条例四条)条)nn一个在外国注册成立的公司有可能成为中国居民企业。
一个在外国注册成立的公司有可能成为中国居民企业。
境内公司到境外注册境内公司到境外注册境外注册公司举家回归境外注册公司举家回归nn今后对特别案例的判定批复,逐步构成细化的判例性今后对特别案例的判定批复,逐步构成细化的判例性标准标准。
非非居居民民企企业业是指依照外国地区法律成立且实际管理机构不在是指依照外国地区法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构场所的,或者中国境内,但在中国境内设立机构场所的,或者在中国境内未设立机构场所但有来源于中国境内在中国境内未设立机构场所但有来源于中国境内所得的企业。
(法二条)所得的企业。
(法二条)机构、场所是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所,包括:
机构、场所,包括:
(一)管理机构、营业机构、办事机构
(一)管理机构、营业机构、办事机构
(二)工厂、农场、开采自然资源的场所
(二)工厂、农场、开采自然资源的场所(三)提供劳务的场所(三)提供劳务的场所(四)从事建筑安装、装配、修理、勘探等工程作(四)从事建筑安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所业的场所(五)其他(条例五条)(五)其他(条例五条)非非居居民民企企业业机构、场所包含个人非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的,包括委托单位或者个人经常代其签订合同,或者储存、交付货物等,该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。
(条例五条)非非居居民民企企业业nn认定条件:
纯外国企业、公司在中国设立的机构、场所纯外国企业企业所得税纳税人的纳税义务企业所得税纳税人的纳税义务nn居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。
(法三条)nn根据居民管辖权原则,对本国居民的一切所得征税,而不论所得来源于本国还是外国。
企业所得税纳税人的纳税义务企业所得税纳税人的纳税义务nn非居民企业在中国境内非居民企业在中国境内设立机构、场所的设立机构、场所的,应当,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有有实际联系实际联系的所得,缴纳企业所得税。
的所得,缴纳企业所得税。
nn非居民企业在中国境内非居民企业在中国境内未设立机构、场所的未设立机构、场所的,或,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所场所没有实际联系没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
(法三条)的所得缴纳企业所得税。
(法三条)企业所得税纳税人的纳税义务企业所得税纳税人的纳税义务nn上述所得,包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。
(条例6条)企业所得税纳税人的纳税义务企业所得税纳税人的纳税义务nn实际联系:
是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权,以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。
(条例八条)企业所得税纳税人的纳税义务企业所得税纳税人的纳税义务nn对外国企业在中国境内的生产经营机构场所均能对外国企业在中国境内的生产经营机构场所均能够征收企业所得税吗?
够征收企业所得税吗?
nn国内法限定:
非营利组织派出机构国内法限定:
非营利组织派出机构nn协定限定:
协定限定:
从事准备性、辅助性活动的机构从事准备性、辅助性活动的机构、不不足六个月的劳务性场所足六个月的劳务性场所、政府机构、政府机构nn协定确定征税的三个原则协定确定征税的三个原则常设机构原则常设机构原则利润归属原则利润归属原则独立企业原则独立企业原则企业所得税纳税人的纳税义务企业所得税纳税人的纳税义务nn来源于中国境内、境外的所得确定原则:
来源于中国境内、境外的所得确定原则:
销售货物所得,按照交易活动发生地确定销售货物所得,按照交易活动发生地确定提供劳务所得,按照劳务发生地确定提供劳务所得,按照劳务发生地确定转让财产所得,不动产转让所得按照不动产所在地转让财产所得,不动产转让所得按照不动产所在地确定,动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、确定,动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定,权益性投资资产转让所得按照被投场所所在地确定,权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定资企业所在地确定股息、红利等权益性投资所得,按照分配所得的企股息、红利等权益性投资所得,按照分配所得的企业所在地确定业所在地确定利息所得、租金所得、特许权使用费所得,按照负利息所得、租金所得、特许权使用费所得,按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定,或担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定,或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定者按照负担、支付所得的个人的住所地确定其他所得,由国务院财政、税务主管部门确定(条其他所得,由国务院财政、税务主管部门确定(条例七条)例七条)企业所得税纳税人的纳税义务企业所得税纳税人的纳税义务nn来源于中国境内、境外的所得确定程序:
判定所得类型判定所得的来源地nn我国所有对外支付的款项并不都属于来源于我国的应税所得,仅限税法列举的所得。
如销售货物所得和提供劳务所得。
企业所得税税率企业所得税税率nn企业所得税的税率为25%。
nn非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得,适用税率为20%。
(法四条)企业所得税税率企业所得税税率nn非居民企业适用税率一览表税率机构场所境内所得境外所得关联25%是是25%是是是20%否是20%是是否第二章应纳税所得额第二章应纳税所得额nn一般规定nn收入nn扣除nn资产税务处理一般规定一般规定nn应纳税所得额计算公式nn计算应纳税所得额的原则纳税调整原则权责发生制原则实质重于形式原则nn企业清算税务处理应纳税所得额计算公式应纳税所得额计算公式nn原规定收入总额扣除允许弥补以前年度亏损免税收入(国税发200656号)nn新税法收入总额不征税收入免税收入扣除允许弥补以前年度亏损(法5条)应纳税所得额计算公式应纳税所得额计算公式nn新旧比较:
增加了“不征税收入”的概念把免税收入首先从收入总额中减除,国家优惠税收政策得到充分的贯彻落实,税基更加准确,更符合税收法定主义原则,有效解决实践中对免税的投资收益、国债利息收入征税的做法。
应纳税所得额计算公式应纳税所得额计算公式nn例:
收入例:
收入100100其中免税收入其中免税收入2020扣除扣除(11)5050;(;(22)9090没有不征税收入和以前年度亏损没有不征税收入和以前年度亏损应纳税所得额:
应纳税所得额:
(11)原规定:
原规定:
100100505020203030新规定:
新规定:
100100202050503030(22)原规定原规定1001009090101000新规定新规定10010020209090-10-10应纳税所得额计算公式应纳税所得额计算公式nn亏损:
是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。
计算应纳税所得额的原则计算应纳税所得额的原则纳税调整原则(税法优先原则):
nn在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算。
(法二十一条)nn税法没有明确规定的遵循会计准则与惯例,应纳税所得额计算要建立在会计核算基础上。
计算应纳税所得额的原则计算应纳税所得额的原则权责发生制原则:
nn企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,也不作为当期的收入和费用。
本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
(条例九条)。
如未收款的销售、权益法核算的权益性投资收益。
计算应纳税所得额的原则计算应纳税所得额的原则nn权责发生制正确理解:
什么是“属于当期”?
收入和费用的确认时点应当以与之相关的经济权利和经济义务是否发生为判断依据。
“不论款项是否支付”只是为了与收付实现制区别,但有时现金的收付与权责的发生是同步的,也不能认为不按现金的收付确认的收入和费用就是权责发生制。
如权益性投资采用成本法确认股息、红利等收益。
计算应纳税所得额的原则计算应纳税所得额的原则实质重于形式原则:
nn反避税条款遵循的重要原则:
对交易事实的评价必须根据诚实信用的经济和商业实质进行判断,而不是法律形式。
该原则主要针对的是人为或虚假的交易,表面看来具有某种商业目的,但实际仅具有税收的动机。
nn会计基本准则第16条:
企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或事项的法律形式为依据。
企业清算企业清算nn概念:
清算所得,是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。
投资方企业从被清算企业分得的剩余资产,其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分,应当确认为股息所得;剩余资产减除上述股息所得后的余额,超过或者低于投资成本的部分,应当确认为投资资产转让所得或者损失。
(条例11条)企业清算企业清算nn需明确概念:
清算所得可变现净值计税基础清算费用相关税费债务清偿损益可向股东分配剩余资产可变现净值清算费用职工的工资、社保费和法定补偿金结清税款清偿公司债务清算企业税后利润清算所得实纳所得税企业清算企业清算nn1nn2nnnnSi投资分配全部资产的可变现价或全部资产的可变现价或公允价值:
公允价值:
计税基础:
计税基础:
清算所得清算所得投资成本投资成本或或88可供分配的剩余财产:
可供分配的剩余财产:
,其中:
确认为股息(假设累计未,其中:
确认为股息(假设累计未分配利润和累计盈余公积分配利润和累计盈余公积750750);同时确认);同时确认的股权转让损失或的所得的股权转让损失或的所得收收入入nn应税收入总额的确定nn实施条例中分收入不同形式的确认nn免税收入和不征税收入应税收入总额的确定应税收入总额的确定nn收入总额:
企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。
包括收入总额,包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入。
(法六条)nn各国公司税法关于收入总额的概念,体现综合所得税的特点。
应税收入总额的确定应税收入总额的确定nn收入期末净资产期初净资产分配投资收入或所得是一定纳税期间经济利益的总流入:
净资产增加收入包括各种来源和各种方式:
销售商品、劳务,甚至捐赠;境内外;货币性资产和非货币性资产净资产增加而又不属于收入的:
投资不征税或免税收入要法律列明应税收入总额的确定应税收入总额的确定nn实现原则:
nn在大多数情况下,纳税人在进行一项公平交易时就视为实现,比如货物被销售、劳务被提供等,若只是价值改变、而没有发生实现事件,将不导致一项应税收入的实现。
例如交易性金融资产。
文件会计准则对交易性金融资产、投资性房地产等采取公允价值计价。
税法目前还是基于交易实现确认所得。
应税收入总额的确定应税收入总额的确定nn企业以非货币形式取得的收入计价:
企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。
前款所称公允价值,是指按照市场价格确定的价值。
收入不同形式的确认收入不同形式的确认nn条例第1422条对各类收入的内容进行了简单列举,并对收入确认的时限做出了规定。
收入不同形式的确认收入不同形式的确认nn企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现:
(一)以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现;
(二)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
(条例23条)收入不同形式的确认收入不同形式的确认nn分期收款销售:
按照合同约定的收款日期确认收入的实现(条例23条)税收:
分期确认收入。
时点、金额?
会计准则:
一次性确认收入收入不同形式的确认收入不同形式的确认nn例:
某公司2007年1月1日采用分期收款方式销售大型设备,合同价格1000万元,分5年于每年年末收取。
假定该设备不采用分期收款方式得销售价格为800万元,不考虑增值税。
销售成立时:
借:
长期应收款10000000贷:
主营业务收入8000000未实现融资收益2000000收入不同形式的确认收入不同形式的确认nn第一年末:
借:
银行存款2000000贷:
长期应收款2000000借:
未实现融资收益634400贷:
财务费用634400收入不同形式的确认收入不同形式的确认nn提供劳务收入:
提供劳务收入:
企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过他劳务等,持续时间超过1212个月的,按照纳税年个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
(条例(条例2323条)条)会计:
跨年度劳务合同会计:
跨年度劳务合同能够合理估计:
完工百分比能够合理估计:
完工百分比不能合理估计:
按成本确认收入或不确认收入不能合理估计:
按成本确认收入或不确认收入税收:
完工百分比税收:
完工百分比收入不同形式的确认收入不同形式的确认nn股息、红利收入的确认:
股息、红利等权益性投资收益,是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。
股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
(条例17条)收入不同形式的确认收入不同形式的确认利息、租金、特许权使用费收入(条例18、19、20条)让渡资产使用权收入确认条件一致:
经济利益流入、金额可靠计量确认时间:
合同约定确认方法:
平均分期vs实际利率法文件收入不同形式的确认收入不同形式的确认nn接受捐赠收入(条例21条)无偿获得资产(货币性、非货币性)所有权确认时间:
实际收到确认方法:
条例没有明确是否采用递延法收入不同形式的确认收入不同形式的确认nn条例对其他收入作简单的正列举(条例第22条)是指企业取得的除企业所得税法第六条第
(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入,包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
收入不同形式的确认收入不同形式的确认nn视同销售(条例第视同销售(条例第2525条)条)非货币性资产交换,视同销售;非货币性资产交换,视同销售;具有商业实质:
会计与税法规定相同具有商业实质:
会计与税法规定相同不具有商业实质:
会计与税法规定存在差异不具有商业实质:
会计与税法规定存在差异将自产的货物、将自产的货物、财产、劳务财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利以及利润分配,应当视同销售;广告、样品、职工福利以及利润分配,应当视同销售;将自产的货物、劳务用于在将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生建工程、管理部门、非生产性机构产性机构,不再视同销售;,不再视同销售;将资产货物、劳务等用于国外分支机构,应视同销售,将资产货物、劳务等用于国外分支机构,应视同销售,不能脱离税收管辖权。
不能脱离税收管辖权。
不征税收入和免税收入不征税收入和免税收入nn不征税收入:
财政拨款;需已计入收入。
依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;(特定主体、非经营业务、财政收支两条线)国务院规定的其他不征税收入。
不征税收入和免税收入不征税收入和免税收入nn注意:
企业取得的财政拨款必须已经计入收入处理。
否则,不得作为不征税收入。
补偿已发生的费用或损失:
直接计入收入补偿以后发生的费用或损失:
计入递延收益,确认时转入收入。
是一次征收还是分期征收?
税前扣除税前扣除nn税前扣除的基本结构nn税前扣除的一般原则nn条例具体条款基本结构基本结构nn一般肯定条款:
税法第八条,确定了税前扣除的相关性、合理性原则。
nn特殊否定条款:
税法第十条等,规定不得扣除范围。
股东个人费用不得在公司扣除;体现社会经济政策;资本性支出不得一次性扣除。
nn特殊肯定条款:
规定特定费用支出扣除的方法和限制条件一般原则一般原则nn真实性原则:
实际发生,并非实际支付的概念,一般认为支付义务产生,即意味着费用支出发生发票并不是费用真实发生的唯一凭据(如小饭店买菜、农民拆迁补偿等,但需提供适当凭据,否则如果成本确以发生,可以核定)即使没有发票,也要基于自由裁量权的合理界限对各项必要支出进行合理核定一般原则一般原则nn相关性原则(条例27条)税前扣除必须从根源和性质上与收入相关根源直接相关性质区分个人费用与经营费用具体例子:
如何区分经营费用与个人费用,区分不开怎么办,采取AA制,业务招待费(条例43条)、餐费,美国、加拿大等。
一般原则一般原则nn合法性原则:
非法支出不能扣除(法9条)罚款、税收滞纳金、政治捐款一般都不允许扣除;贿赂支出和秘密支付不允许扣除。
条例具体条款条例具体条款nn条例28条:
企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。
收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本,不得在发生当期直接扣除。
收益性支出vs资本性资产不得重复扣除不征税收入所形成的费用和财产的扣除(财政拨款用于应税项目)条例具体条款条例具体条款nn实施条例2933条成本费用损失税金其他支出条例具体条款条例具体条款nn条例条例3434条:
企业发生的条:
企业发生的合理合理的工资薪金支出,准的工资薪金支出,准予扣除。
予扣除。
取消定额计税工资合理费用不得重复扣除也是取消定额计税工资合理费用不得重复扣除也是一种重复征税一种重复征税工资按扣除,实际工资支出超过计税工工资按扣除,实际工资支出超过计税工资不得扣除的部分,以企业利润形式课税,又以资不得扣除的部分,以企业利润形式课税,又以工资形式征收个人所得税。
工资形式征收个人所得税。
合理性的把握。
确凿证据。
合理性的把握。
确凿证据。
工效挂钩工资?
工效挂钩工资?
条例具体条款条例具体条款nn条例条例3535条:
企业按照国务院有关主管部门或者省条:
企业按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金,准予扣除。
公积金,准予扣除。
企业为其投资者或者职工支付的补充养老保险费、企业为其投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,在国务院财政、税务主管部门补充医疗保险费,在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内,准予扣除。
规定的范围和标准内,准予扣除。
nn条例条例3636条:
除企业按照国家有关规定为特殊工种条:
除企业按照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外,主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外,企企业为其投资者或者职工支付的商业保险费,不得业为其投资者或者职工支付的商业保险费,不得扣除。
扣除。
条例具体条款条例具体条款nn条例37条:
企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,准予扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本,并依照本条例的规定扣除。
条例具体条款条例具体条款nn条例38条:
企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:
(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;
(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
条例具体条款条例具体条款nn条例条例3939条:
企业在货币交易中,以及纳税年度终条:
企业在货币交易中,以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失,除已经计入有关资产成本以及与向所有兑损失,除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外,准予扣除。
者进行利润分配相关的部分外,准予扣除。
条例具体条款条例具体条款nn条例条例4040条:
企业发生的职工福利费支出,不超过条:
企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额工资薪金总额1414的部分,准予扣除;的部分,准予扣除;nn条例条例4141条:
企业拨缴的工会经费支出,不超过条:
企业拨缴的工会经费支出,不超过工工资薪金资薪金总额总额22的部分,准予扣除;的部分,准予扣除;nn条例条例4242条:
除国务院财政、税务主管部门另有规条:
除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额资薪金总额2.52.5的部分,准予扣除;的部分,准予扣除;超过部分超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
准予在以后纳税年度结转扣除。
条例具体条款条例具体条款nn据实扣除,提取比例变成最高限;据实扣除,提取比例变成最高限;nn会涉及到以前年度余额的处
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