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第五章第12节,第五章账户的分类,本章阐述账户的两种分类,重点研究账户按用途和结构的分类。
要求掌握账户按经济内容分为哪些类别,账户按用途和结构分为哪些类别,以及两种分类的关系;通过研究账户的分类,概括同类账户的共性,研究账户之间的内在联系,掌握各类账户在提供核算指标方面的规律性。
第一节账户按经济内容的分类,账户的经济内容:
是指账户反映的会计对象的具体内容。
账户按经济内容的分类是账户最基本的分类。
账户按经济内容可分为六大类:
资产类账户负债类账户所有者权益类账户收入类账户费用类账户利润类账户,如果将“本年利润”、“利润分配”账户并入所有者权益类,收入类和费用类和并为损益类账户,则可分为五大类:
资产类账户负债类账户所有者权益类账户成本类账户损益类账户,一、资产类账户1反映流动资产的账户,如“现金”“银行存款”“应收账款”“坏账准备”“应收票据”“预付账款”“其他应收款”“材料采购”、“原材料”“材料成本差异”“库存商品”“低值易耗品”“包装物”“分期收款发出商品”“短期投资”“待摊费用”,2反映非流动资产的账户。
如:
“固定资产”“累计折旧”、“在建工程”“工程物资”“长期债权投资”“长期股权投资”“无形资产”“长期待摊费用”,二、负债类账户1反映流动负债(即短期负债)的账户。
如“短期借款”“应付票据”“应付账款”“预收账款”“其他应付款”“应付工资”“应付福利费”“应交税金”“应付利润”“预提费用”,2反映长期负债的账户。
如“长期借款”“应付债券”“长期应付款”,三、所有者权益类账户所有者权益类账户是用来反映企业所有者权益增减变动及其结存情况的账户。
按照所有者权益来源的不同,这类账户又可以分为以下两类:
1、反映所有者原始投资的账户2、反映所有者投资收益的账户。
1、反映所有者原始投资的账户。
如:
“实收资本”“资本公积”2、反映所有者投资收益的账户,如:
“盈余公积”“本年利润”“利润分配”,四、成本类账户成本类账户是用来反映和监督企业进行工业性生产发生的生产费用,计算产品成本的账户。
在工业企业,按照生产经营过程的阶段划分,用来归集费用、计算成本的账户又可以分为以下两类:
1、供应过程在供应过程中,用来归集购入材料价款和采购费用,计算材料采购成本的账户,如“材料采购”账户。
2、生产过程在生产过程中,用来归集制造产品的生产费用,计算产品生产成本的账户。
如“制造费用”和“生产成本”账户。
成本类账户与资产类账户有着密切的联系。
资产一经使用就转化为费用、成本;成本类账户的期末借方余额属于企业的资产。
如“材料采购”账户的借方余额为在途材料;“生产成本”账户的借方余额反映在产品成本;在途材料和在产品都是企业的流动资产项目存货。
五、损益类账户损益类账户是指那些核算内容与损益(盈亏)计算直接相关的账户,主要是指那些用来反映企业收入和费用(不含生产费用)的账户。
()反映营业损益的账户反映营业损益的账户指与主营业务利润和营业利润计算相关的收入和费用账户。
如:
“主营业务收入”“主营业务成本”“其他业务收入”“其他业务支出”“营业费用”“管理费用”“财务费用”“主营业务税金及附加”,()反映营业外收支的账户,有“营业外支出”“营业外收入”(3)反映投资损益的账户(补充)如:
“投资收益”账户。
投资收益和投资损失都在这一账户核算。
实现的投资收益,记入“投资收益”账户贷方;发生的投资损失,记入“投资收益”账户借方。
(4)反映所得税费用的账户“所得税”,1,账户的结构,是指在账户中如何登记经济业务,以取得所需要的各种核算指标,即账户借方登记什么,贷方登记什么,期末账户有无余额,如有余额在账户的哪一方,表示什么。
例如,“固定资产”账户和“累计折旧”账户,按其反映的经济内容都属于资产类账户,而且都是用来反映固定资产的账户。
但是,这两个账户的用途和结构是不相同的。
“固定资产”账户是按其原始价值反映固定资产增减变动及其结存情况的账户,增加记借方,减少记贷方,期末借方余额表示企业现有固定资产的原始价值。
“累计折旧”账户则是用来反映固定资产由于损耗而引起的价值减少,即累计提取折旧情况的账户,计提折旧增加记贷方,已提折旧减少或冲销记借方,期末余额在贷方,表示现有固定资产的累计折旧额。
账户的两种分类的关系:
账户按经济内容的分类是基本的分类,账户按用途和结构的分类,是账户在按经济内容分类的基础上的进一步分类,是对账户按经济内容分类的必要补充。
以工业企业为例,在借贷记账法下,账户按其用途和结构的不同,可以分为十一类账户:
盘存账户结算账户、所有者投资账户集合分配账户、跨期摊提账户成本计算账户收入账户费用账户财务成果账户调整账户计价对比账户,一、盘存账户盘存账户是用来反映和监督各项财产物资和货币资金的增减变动及其结存情况的账户。
盘存账户如:
“现金”“银行存款”“原材料”“包装物”“低值易耗品”“库存商品”“固定资产”“工程物资”,盘存账户的结构:
借方登记各项财产物资和货币资金的增加数,贷方登记各项财产物资和货币资金的减少数,期末余额总是在借方,表示期末各项财产物资和货币资金的实际结存数。
借方盘存账户贷方财产物资和货币财产物资和货币资金的增加数资金的减少数余额:
财产物资和货币资金的实际结存数,盘存账户的特点是:
1、盘存账户反映的财产物资和货币资金,都是可以通过财产清查的方法(实地盘点或对账)确定其实有数,核对其实际结存数与账面结存数是否相符,2、除“现金”和“银行存款”账户外,其他盘存账户,如“原材料”、“库存商品”、“固定资产”等账户,通过设置明细账,可以提供实物数量和金额两种指标。
二、结算账户结算账户是用来反映和监督企业同其他单位或个人之间债权(应收款项或预付款项)、债务(应付款项或预收款项)结算情况的账户。
由于结算业务的性质不同,决定不同结算账户具有不同的用途和结构。
结算账户按其用途和结构的不同可以分为两类:
债权结算账户债务结算账户。
(一)债权结算账户债权结算账户亦称资产结算账户,是用来反映和监督企业同其他单位或个人之间的债权结算业务的账户。
如:
“应收账款”“预付账款”“其他应收款”,债权结算账户的结构特点:
借方登记债权的增加数,贷方登记债权的减少数,期末余额一般是在借方,表示期末尚未收回债权的实有数。
债权结算账户的结构可用下图表示。
借方债权结算账户贷方应收账款或预付应收账款或预付账款的增加数账款的收回或冲销数余额:
应收账款或预付账款的实有数,
(二)债务结算账户债务结算账户亦称负债结算账户,是用来反映和监督企业同其他单位或个人之间的债务结算业务的账户。
如:
“应付账款”“预收账款”“短期借款”“长期借款”“应付工资”“应交税金”“应付股利”“其他应付款”,债务结算账户的结构特点:
贷方登记债务的增加数,借方登记债务的减少数,期末余额一般在贷方,表示期末尚未偿还债务的实有数。
我国企业会计制度规定,如果企业预收账款的业务不多,可以不单设“预收账款”账户,而用“应收账款”账户同时反映企业应收款项和预收款项的增减变动及其变动结果,此时的“应收账款”账户就是一个债权债务结算账户;如果企业预付款项的业务不多,也可以不单设“预付账款”账户,而用“应付账款”账户同时反映企业应付款项和预付款项的增减变动及其变动结果,此时的“应付账款”账户就是一个债权债务结算账户。
实际上,这种方法就是将“应收账款”账户和“预收账款”账户合二为一;将“应付账款”账户和“预付账款”,账户合二为一。
债权债务结算账户的余额可能在借方,也可能在贷方。
应收账款总账期末余额=各应收账款明细账期末借方余额之和各应收账款明细账期末贷方余额之和,例,三、所有者投资账户所有者投资账户亦称资本账户,是用来反映和监督企业所有者投资的增减变动及其结余情况的账户。
属于这类账户的有“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”等账户。
盈余公积金属于企业的留存收益,是企业运用资本从事生产经营活动而获得的资本增值部分,其最终所有权属于企业的所有者,本质上是企业所有者对企业的投资,因而应将“盈余公积”账户归入所有者投资类账户。
所有者投资账户的结构特点:
贷方登记所有者投资的增加额,借方登记所有者投资的减少额,余额总是在贷方,表示期末所有者投资的实有额。
该账户的结构可用下图表示。
借方所有者投资账户贷方所有者投资的减少额所有者投资的增加额余额:
所有者投资的实有额,四、集合分配账户集合分配账户是用来归集和分配企业为生产产品和提供工业性劳务而发生的各种费用,反映和监督有关费用计划执行情况以及费用分配情况的账户。
属于这类账户的有“制造费用”账户。
集合分配账户结构的特点:
借方登记各种费用的发生数,贷方登记按照一定标准分配计入各个成本计算对象的费用分配数,归集在这类账户借方的费用一般在当期都全部分配出去,所以这类账户期末一般没有余额。
季节性生产企业会计的“制造费用”账户期末有余额(见成本会计)。
集合分配账户的结构可用下图表示。
借方集合分配账户贷方本期制造费用的发生额期末制造费用的分配额,五、跨期摊提账户跨期摊提账户是用来反映和监督应由几个会计期间共同负担的费用,并将这些费用在各个会计期间进行分摊和预提的账户。
企业在生产经营过程发生的费用中,有些是跨期的,即应由几个会计期间共同负担。
按照权责发生制原则的要求,严格划分费用的归属期。
为此,需要设置跨期摊提账户来实现这一过程。
属于这类账户的有“待摊费用”和“预提费用”账户。
“待摊费用”账户属于资产类账户,“预提费用”账户属于负债类账户,但它们却有着相同的用途和结构。
“待摊费用”和“预提费用”账户都是为了划清各个会计期间的费用界限而设置的。
跨期摊提账户结构特点:
借方都是用来登记费用的实际发生数或支用数;贷方都是用来登记应由某个会计期间负担的费用分摊数或预提数。
期末如为借方余额,表示已支付尚未分摊的待摊费用;如为贷方余额,则表示已预提而尚未支用的预提费用。
跨期摊提账户的结构可用下图表示。
借方跨期摊提账户贷方待摊费用或预提
(1)本期待摊费用的分摊数费用的支用数
(2)预提费用的预提数余额:
已支付而尚未余额:
已预提尚未分摊的待摊费用支用的预提费用数,“待摊费用”账户和“预提费用”账户按用途和结构虽然属于同一类,但它们还是有差别的。
1、“待摊费用”账户的余额在借方,不会出现贷方余额;2、“预提费用”账户的余额可能在借方也可能在贷方。
若“预提费用”账户期末出现借方余额,表明实际支用数大于预提数,其本质上是待摊费用,在编制资产负债表时,应将其合并计入流动资产项目的“待摊费用”。
3、“待摊费用”账户先支用后分摊;而“预提费用”账户是先预提后支用。
六、成本计算账户成本计算账户是用来反映和监督企业生产经营过程中某一阶段所发生的、应计入成本的全部费用,并确定各个成本计算对象的实际成本的账户。
属于成本计算账户的有;“生产成本”“材料采购”“在建工程”“劳务成本”,成本计算账户结构的特点:
借方登记应计入成本的全部费用,包括直接计入各个成本计算对象的费用和按一定标准分配计入各个成本计算对象的费用;贷方登记转出的已完成某一过程的成本计算对象的实际成本。
期末借方余额,表示尚未完成某一过程的成本计算对象的实际成本。
成本计算账户的结构可用下图表示。
借方成本计算账户贷方发生的应计入成本的费用结转完成某一过程的成本计算对象的实际成本余额:
尚未完成某一过程的成本计算对象的实际成本,七、收入账户收入账户是用来反映和监督企业在一定会计期间内所取得的各中收入的账户。
这里是广义的收入。
属于收入账户的有:
“主营业务收入”“其他业务收入”“营业外收入”“投资收益”“补贴收入”,收入账户的结构特点:
贷方登记本期收入的增加额;借方登记本期收入的减少额和期末转入“本年利润”账户的收入额。
结转后该类账户应无余额。
收入账户的结构可用下图表示。
借方收入账户贷方
(1)本期收入的减少额本期收入的增加额
(2)期末转入“本年利润”账户的收入额,八、费用账户费用账户是用来反映和监督企业在一定会计期间内所发生的、应计入当期损益的各种费用(不含生产费用)的账户。
这里的费用概念也是广义的,不仅包括为取得营业收入而发生的各项耗费,还包括营业外支出和所得税费用,属于费用账户的有:
“主营业务成本”“主营业务税金及附加”“其他业务支出”“营业费用”、“管理费用”“财务费用”“营业外支出”“所得税”,费用账户结构的特点:
借方登记本期费用支出的增加额,贷方登记本期费用支出的减少额和期末转入“本年利润”账户的费用支出数。
结转后该类账户应无余额。
费用账户的结构可用下图表示。
借方费用账户贷方本期费用支出的增加额
(1)本期费用支出的减少额
(2)期末转入“本年利润”账户的费用支出数,九、财务成果账户财务成果账户是用来反映和监督企业在一定期间内全部生产经营活动最终成果的账户。
属于财务成果账户的有“本年利润”账户。
财务成果账户的结构特点:
(1)贷方登记期末从各收入账户转入的本期发生的各项收入数;借方登记期末从各费用账户转入的本期发生的、与本期收人相配比的各项费用数。
(2)期末如为贷方余额,表示收入大于费用的差额,为企业本期实现的净利润;若出现借方余额,则表示本期费用支出大于收入的差额,为本期发生的亏损额。
(3)在年度中间,财务成果账户,账户的余额(无论是实现的净利润还是发生的亏损)不转账,要一直保留在该账户,目的是提供截止本期累计实现的净利润或发生的亏损,因而年度中间该账户有余额,且可能在贷方,也可能在借方。
(4)年终结算,要将本年实现的净利润或发生的亏损从“本年利润”账户转入“利润分配”账户。
因此,年末转账后,该账户应无余额。
在年度中间,财务成果账户的结构可用图表示。
借方财务成果账户贷方应计入本期损益的各项费用应计入本期损益的各项收入余额:
本期发生的亏损余额:
本期实现的净利润,年末,财务成果账户的结构可用下图表示:
借方财务成果账户贷方转出本年度实现转出本年度的净利润发生的亏损,十、调整账户调整账户是用来调整被调整账户的余额,以求得被调整账户实际余额而设置的账户。
在会计核算中,由于管理上的需要,对于某些会计要素,要求用两种数字从不同的方面进行反映。
在这种情况下,就需要设置两个账户,一个用来反映其原始数据,另一个用来反映对原始数字的调整数据,将原始数字和调整数字相加或相减,即可求得调整后的实际数字。
调整账户按其调整方式的不同,可以分为:
各减值准备账户通过对相应的资产账户的调整可以反映这些资产的市价或可变现价值。
(一)资产备抵账户备抵账户亦称抵减账户,是用来抵减被调整账户余额,以求得被调整账户实际余额的账户。
其调整方式,可用下列计算公式表示:
被调整账户余额调整账户余额=被调整账户的实际余额被调整账户的余额与备抵账户的余额一定是在相反的方向:
如果被调整账户的余额在借方,则备抵账户的余额一定在贷方;反之亦然。
按照被调整账户的性质,备抵账户又可分为两类:
资产备抵账户和权益备抵账户。
1、资产备抵账户资产备抵账户是用来抵减某一资产账户(被调整账户)余额,以求得该资产账户实际余额的账户。
例如,“累计折旧”账户是“固定资产”资产账户的备抵账户,两个账户之间的关系,可用下图表示如下:
属于资产备抵账户的还有“坏账准备”账户,它是“应收账款”账户的备抵账户。
调整方式:
应收账款应收账款提取的坏账准备余额=应收账款净额,估计可能发生的坏账损失金额,估计能够收回的应收账款金额,2、权益调整账户权益调整账户是用来调整某一权益账户(被调整账户)的余额,以求得该权益账户实际余额的账户。
例如,“利润分配”账户就是“本年利润”账户的调整账户。
年度中间“本年利润”账户的期末贷方余额,反映一月至本月累计已实现的净利润数,若“本年利润”账户期末为借方余额,则表示从一月至本月累计发生的亏损额。
“利润分配”账户的期末借方余额,反映上年转入的未弥补亏损数。
若“利润分配”账户期末为贷方余额,表示企业上年转入的未分配利润数。
“本年利润”账户与“利润分配”账户的关系,(共有四中情形,概括为一个公式。
适用于:
111月份的各月末的未分配利润总额的计算),期末未分配利润数=“利润分配”账户期末余额“本年利润”账户期末余额贷方余额取“+”;借方余额取“”。
作代数运算,计算结果为正数,表示未分配利润总额,负数表示未弥补亏损总额。
不难看出,若“利润分配”账户与“本年利润”账户的余额方向相同,起附加作用;余额方向相反起抵减作用。
故“利润分配”账户应该是备抵附加调整账户。
例:
某企业6月末有下列资料:
则6月末的未分配利润数为:
68000+42000=110000元,
(二)附加账户附加账户是用来增加被调整账户的余额,以求得被调整账户的实际余额的账户。
其调整方式可用下列计算公式表示:
被调整账户余额+附加账户余额=被调整账户的实际余额因此,被调整账户的余额与附加账户的余额一定是在同一方向(同为借方或同为贷方)。
在实际工作中,纯粹的附加账户很少使用。
(三)备抵附加账户备抵附加账户是指既可以用来抵减,又可以用来附加被调整账户的余额,以求得被调整账户实际余额的账户。
这类账户属于双重性质账户,兼有备抵账户和附加账户的功能,但不能同时起两种作用。
其在某一时期执行的是哪一种功能,取决于该账户的余额与被调整账户的余额是在同一方向还是相反方向。
工业企业采用计划成本进行库存原材料的日常核算时,所设置的“材料成本差异”账户就属于备抵附加账户。
例1,某企业为小规模企业(按税法规定,小规模企业购入原材料,按含税价计入材料成本,不存在增值税的进项税抵扣问题),该企业库存材料按计划成本核算。
本月发生下列业务:
(1)购进一批材料,用银行存款支付材料价款和运杂费共计1000元,材料已验收入库。
(库存材料按计划成本核算,不论购入材料是否验收入库,都要通过“物资采购”账户核算,以便进一步反映材料成本差异)借:
物资采购1000(实际成本)贷:
银行存款1000
(2)这批材料的计划成本为1100元。
结转入库材料的计划成本1100元。
借:
原材料1100(计划成本)贷:
物资采购1100,(3)实际成本小于计划成本,故为节约差异。
在结转入库材料的计划成本时,应同时计算并结转入库材料成本差异100元(节约)。
借:
物资采购100(计划成本实际成本)贷:
材料成本差异100(节约)上述入库原材料的实际成本需要“原材料”和“材料成本差异”两个账户来反映。
入库原材料的实际成本=“原材料”账户的借方发生额“材料成本差异”账户的贷方发生额=入库原材料的计划成本入库材料的成本差异(节约)=1100100=1000元这里,“材料成本差异”账户起备抵调整作用。
将上述会计分录登记入账户:
登记结果见下图。
上述实际上是对入库材料成本的调整。
库存原材料结存额的调整类似。
“材料成本差异”账户(资产类)是用来调整“原材料”(被调整)账户的余额,以求得库存材料实际余额(实际成本)的账户。
1、库存材料的实际成本=“原材料”账户借方余额+“材料成本差异”借方余额或2、库存材料的实际成本=“原材料”账户借方余额“材料成本差异”贷方余额规律:
余额方向相同相加,余额方向相反相减。
例2,如果在前述例1中,入库材料的计划成本为980元。
超支20元。
可作如下会计分录:
(1)购进一批材料,用银行存款支付材料价款和运杂费共计1000元,材料已验收入库。
借:
物资采购1000(实际成本)贷:
银行存款1000
(2)这批材料的计划成本为980元。
结转入库材料的计划成本980元。
借:
原材料980(计划成本)贷:
物资采购980,(3)实际成本大于计划成本,故为超支差异。
计算并结转入库材料成本差异20元。
借:
材料成本差异20(超支)贷:
物资采购20(实际成本计划成本)入库原材料的实际成本=“原材料”账户的借方发生额+“材料成本差异”账户的借方发生额=入库原材料的计划成本+入库材料的成本差异(超支)=980+20=1000元这里,“材料成本差异”账户起附加调整作用。
将上述会计分录登入账户,登记结果如下:
综上所述,可以看出调整账户具有以下特点:
1、调整账户与被调整账户反映的经济内容相同,但用途和结构不同。
2、被调整账户反映会计要素的原始数字,而调整账户反映的是同一要素的调整数字。
因此,调整账户不能脱离被调整账户而独立存在。
3、调整方式是指原始数字与调整数字是相加还是相减,以求得有特定含义的数字。
调整方式是相加还是相减则取决于被调整账户与调整账户的余额是在同一方向还是相反方向。
十一、计价对比账户在企业的生产经营过程中,为了加强经济管理,对某项经济业务,如材料采购业务或产品生产业务,可以按照两种不同的计价标准计价,并将两种不同的计价标准进行对比,借以确定其差异,反映其业务成果。
计价对比账户就是用来对上述业务按照两种不同的计价标准进行计价、对比,确定其业务成果的账户。
按计划成本进行材料日常核算的企业所设置的“材料采购”账户和按计划成本进行产成品日常核算的企业所设置的“生产成本”账户,就属于这类账户。
以“物资采购”账户为例,其结构的特点是,借方登记材料的实际采购成本(第一种计价),贷方登记入库材料的计划成本(第二种计价),将借贷两方两种计价对比,就可以确定材料采购的业务成果是超支还是节约。
由于确定的材料成本差异,无论是超支还是节约,都要从“物资采购”账户结转记入“材料成本差异”账户。
“超支”转入“材料成本差异”账户借方;“节约”转入“材料成本差异”账户贷方。
因此,在入库材料计划成本和入库材料成本差异都已结转后,“物资采购”账户应无余额。
如有余额一定是在借方,表示期末尚有一部分材料未运达企业,或虽已运达企业,但尚未验收入库,即在途材料的实际成本。
计价对比账户的结构可用下图表示。
借方计价对比账户贷方
(1)核算业务的
(1)核算业务的第一种计价第二种计价
(2)结转贷差
(2)结转借差余额:
在途材料实际成本,借差指将超支差异转入成本差异账户的借方;贷差指将节约差异转入成本差异账户的贷方。
另外,成本差异账户的借方余额也称为借差,贷方余额称为贷差。
综合,借差表示超支,贷差表示节约。
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