注册会计师民事责任问题研究.docx
- 文档编号:16735260
- 上传时间:2023-07-16
- 格式:DOCX
- 页数:18
- 大小:30.33KB
注册会计师民事责任问题研究.docx
《注册会计师民事责任问题研究.docx》由会员分享,可在线阅读,更多相关《注册会计师民事责任问题研究.docx(18页珍藏版)》请在冰点文库上搜索。
注册会计师民事责任问题研究
东北农业大学学士学位论文 学号:
注册会计师民事责任问题研究
Studyonthecivilliabilityofregisteredaccountants
学生姓名:
指导教师:
所在院系:
经济管理学院
所学专业:
研究方向:
东北农业大学
中国·哈尔滨
2014年5月
摘要
注册会计师未能尽应有之谨慎,发生欺诈或者重大过失,给客户或/和第三者造成损失时,应对客户或/和第三者承担民事责任。
从性质上来讲,注册会计师对客户的责任应主要定位于合同责任,相应地采用严格责任;对第三者责任则应为侵权责任,并采用过错推定原则。
在我国,对注册会计师存在着重行政责任,轻民事责任的倾向,导致审计合谋和审计失败较为普遍。
应当明确注册会计师对第三者的民事责任,以保护投资者利益,规范注册会计师执业。
关键词:
民事责任; 注册会计师; 侵权责任; 归责原则
Abstract
TheCPAfailedtododuecare,fraudorgrossnegligence,tothecustomeror/andthirdlossee,withcustomersor/andthethirdpartyshallbearcivilliability.Innature,theresponsibilityofthecustomeroftheCPAshouldbeorientedtothecontractresponsibility,accordinglyadoptstrictliability,thethirdpartyliabilityshouldbethetortliability,andtheprincipleofpresumptionoffault.Inourcountry,theCPAhasthetendency,auditcollusionandauditfailureismorecommon.ShallclarifytheCPAcivilliabilitytothethirdparty,toprotecttheinterestsofinvestors,thenormsofpracticeofcentifiedpublicaccountants.
Keywords:
civilliability;CPA;tortliability;imputationprinciple
目录
1.前言3
1.1本文研究的背景3
1.2国内外研究现状3
2.注册会计师民事责任的概述 5
2.1注册会计师民事责任的定义 5
2.2注册会计师民事责任的发展过程 6
3.注册会计师民事责任存在的问题及形成原因 6
3.1注册会计师民事责任存在的问题 6
3.1.1不同法律规定之间存在矛盾 6
3.1.2 注册会计师民事责任轻 7
3.2注册会计师民事责任存在问题的形成原因 7
3.2.1会计界与法律界存在分歧 8
3.2.2 法律、行政法规、规章之间缺乏必要的协调衔接 8
3.2.3注册会计师民事责任轻的原因分析 9
4.注册会计师民事责任的对象范围10
4.1对客户的民事责任10
4.2对第三者的民事责任10
4.3注册会计师民事责任的性质11
5.注册会计师民事责任存在问题的解决方法 13
5.1成立专业的民事责任鉴定委员会 14
5.2修订法律,保障法律的统一性和权威性 14
5.3加强《独立审计准则》的法律地位 15
5.4注册会计师民事责任轻的解决办法 15
参考文献17
致谢18
1.前言
1.1本文研究的背景
中国注册会计师行业在恢复初期,审计理论界对注册会计师民事责任的研究未能引起足够的重视,这同当时的社会历史背景具有密切的关系,由于当时在执业实践中还没有出现有关注册会计师民事责任的诉讼案例。
进入90年代以后,由于改革开放的纵深发展,市场经济建设的不断推进,注册会计师因验资业务纠纷而被推上民事法庭的事件越来越多,并逐渐蔓延到审计、工商年检、评估、盈利预测等所有注册会计师参与的业务之中,形成—股注册会计师行业始料不及的诉讼浪潮。
1.2国内外研究现状
1983年新泽西高等法院)在RosenblumInc.v.Adler一案中引入了可合理预见的第三者概念(foreseeability),认为注册会计师有一般过失时,不仅要对主要受益人、预见的受益人负责,而且要对任何可合理预见的财务报表和审计报告的使用者负责。
这样,注册会计师民事责任的范围就扩大到了可合理预见的第三者。
可合理预见第三者包括过去的和现在的所有的债权人、股东。
这就使注册会计师民事责任的对象扩大到无限的潜在的其他人。
1992年加州高等法院在Bilyv.ArthuYoung&Co.中一般职业过失与过失性虚假陈述的侵权行为进行了区分。
认为一般过失是轻率的疏忽,是非故意性的,注册会计师的一般职业过失责任只应当限于客户。
过失性虚假陈述界定为一种单独的特殊侵权,是一种欺诈性的侵权。
如果注册会计师认为财务报告是真实的,但却没有合理的依据支持其结论,他们应当对过失性虚假陈述负责,过失性虚假陈述是一种欺诈。
对于过失性虚假陈述,加州法院采用《重述》的观点,即对于严重的过失性虚假陈述,注册会计师不仅应对主要受益人负责,而且应对预见到的受益人负责。
由此可以看出,在美国普通法下,注册会计师要承担民事责任的第三者的范围逐渐增大,但是,Bilyv.ArthurYoung&Co.一定程度上扭转了这一局面。
而英国的一些案例也促进了注册会计师对第三者的民事责任。
在1963年HedleyByrnev.Heller一案判决中指出,“任何人必须就其不当表述向第三者负责,即使在当时该第三者还不明确,但他们对提供的表述的依赖性可被合理地预见到”。
该案确立了如下原则:
一方当事人向具有特殊知识及能力者寻求资料、消息或专业性意见时,明知或者可得而知请求提供资料者会根据此等资料或意见有所作为时,该提供人在表示其意见时必须慎重,如因其过失而造成寻求信息者受到损害,该提供人须负赔偿责任。
该原则将第三者的范围扩大为可合理预见的。
据此,有权取得损失赔偿的第三者将限于那些由于会计师的过失使依据其提供的财务报表作出决策而遭受财务损失的人,而这些人在当时环境中是知道的或应该知道的。
在成文法下,注册会计师对第三者的责任范围更为广泛。
美国《1933年证券法》11节(a)规定,当注册报告书的任何部分在生效时含有对重大事实的不真实陈述或漏报了规定应报的为使该报告书不至被误解所必要的重大事实时,任何获得这种证券的人(除非被证明在获取证券时,他已知这种不真实或漏报情况)都可以根据法律、或平衡法在任何具有合法管辖权的法院向包括注册会计师以内的责任人提起诉讼。
1933年证券法实际上采用了严格的过错责任,作为报表使用者的第三者无需证明他们信赖了财务报表,也无需证明注册会计师在审计工作中是否有过失、疏忽和欺诈行为,而只需证明已审定财务报表中存在重要的错报和漏报。
但是,在1933年证券法下,受害者购买的证券必须要可追溯到(trace)包含了虚假陈述的注册表,换而言之,第三者的范围限于证券的原始购买人。
1934年《证券交易法》第18节(a)规定,“当申请登记表按其编制的时间和据以编制的环境来说,在重要的事实方面是不真实的和误导的,而如果被控告的个人不能证明他是善意地行事的或在不知道该表是不真实地和误导的,应对任何信赖该申请表而接受该表影响的价格购买或出售证券的任何个人负有赔偿由此种信赖所造成的损失的责任。
”1934年证券交易法与1933年证券法相比,将注册会计师对第三者的责任限定在重大的过失和欺诈,只要是出于善意的,即可不承担责任。
对于第三者的范围,1934年证券交易法扩展到证券的买卖双方。
同时,原告应当证明其对财务报表存在信赖而导致损失。
其他国家成文法也规定了注册会计师对第三者的民事责任。
如法国《商事公司法》第234条规定,“审计员应向公司和第三人对在履行其职责过程中所犯的错误和过失所造成的损失结果承担责任。
……审计员不对董事或经理室成员(根据情况)的犯罪行为承担民事责任,但他们在知道的情况下而未在向股东大会提交的报告中予以揭发的情况除外。
”台湾《证券交易法》第32条规定,公开说明书中应记载之主要内容有虚伪或隐匿之情事者,曾在公开说明书上签章以证实其所载内容之全部或一部,或陈述意见的会计师,对于善意之相对人,因而所受之损害,应就其所应负责部分与公司负连带赔偿责任。
2.注册会计师民事责任的概述
2.1注册会计师民事责任的定义
注册会计师民事责任是指注册会计师在执行业务过程中违约未能履行合同约定,或因疏忽未能各尽职业应有的谨慎,或出于明知、故意欺诈的行为,出具不实报告,致使委托客户或其他签证报告的使用者遭受损失,或虽未构成损害,但己违反政府的相关法律法规,注册会计师或会计师事务所应承担的行政、民事或刑事责任。
由于财务报表审计是注册会计师的主要业务,因此本文中注册会计师民事责任主要指注册会计师或会计师事务所在财务报表审计中应承担的民事责任,但会参考各学者关于验资诉讼所发表的各类见解。
同时,本文中的我国指大陆地区,不包括港、澳、台。
由上述定义可知,注册会计师民事责任的承担主体为注册会计师或会计师事务所:
其承担民事责任的原因是注册会计师在执行业务过程中违约未能履行合同约定,或因疏忽未能恪尽职业应有的谨慎,或出于明知、故意欺诈的行为,出具不实报告,致使委托客户或其他签证报告的使用者遭受损失,或虽未构成损害,但已违反政府的相关法律法规;他们承担的民事责任可以被分为行政责任、民事责任或刑事责任。
2.2注册会计师民事责任的发展过程
改革开放给我国注册会计师行业创建了广泛的发展空间。
注册会计师自80年代初恢复以来,在社会主义市场经济建设中发挥了其他行业不可替代的作用。
然而,它毕竟只走过近20年的历程,较之国际会计师行业150多年的发展历史,还显得较为年轻。
因此有必要对注册会计师及其民事责任的发展过程作细致的总结研究,掌握注册会计师民事责任的历史背景,并从理论上探讨注册会计师民事责任的规范。
上海复旦大学的李若山博士在论及中国注册会计师民事民事责任时阐明:
“根据中国近年来发生的一些较有影响的典型案例,我们把注册会计师民事责任的发展过程划分为酝酿、萌芽、纵深发展三个阶段”
3.注册会计师民事责任存在的问题及形成原因
3.1注册会计师民事责任存在的问题
3.1.1不同法律规定之间存在矛盾
随着国家近几年法制建设的逐步完善,明确规定注册会计师对出具虚假、误导性的审计报告承担民事责任的主要法规有《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》及《股票发行与交易管理暂行条例》等。
然而,各种法规对注册会计师民事责任的解释存在一定的矛盾。
在《 注册会计师法》第2l条中,强调了注册会计师的工作程序与应承担民事责任之间的因果关系;然而《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等有关条文中,则强调注册会计师的工作结果与应承担民事责任之的联系。
按照《注册会计师法》的规定理解,只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求,即使其工作结果与实际情况不一致,注册会计师也不一定要承担民事责任。
这实际上考虑了注册会计师自身能力的局限性的影响,只要求注册会计师对自己的过失或欺诈行为承担责任。
而其他法规判断注册会计师是否承担民事责任的标准,则是注册会计师工作结果与实际情况是否相符,即强调工作结果的真实性。
只要注册会计师的审计(验资)报告所反映的内容与事实不相符,注册会计师就应当承担民事责任,这实际上把注册会计师的工作结果视为对相关会计信息的绝对保证,而不是合理保证和公允反映。
不同法律规定之间的矛盾,给司法审判带来诸多的问题,也造成法官与注册会计师之间的分歧和争执。
3.1.2 注册会计师民事责任轻
我国司法界历来有“重行政、刑事,轻民事”的传统,这在有关注册会计师法律诉讼中也得到了充分的体现。
自我国证券市场建立的十多年来,很多上市公司出现了财务丑闻,如:
琼民源、蓝田股份、大庆联谊、红光实业、银广夏等,有的甚至根本就不具备上市的资格却经过包装后成为投资者竟相追逐的“蓝筹股”,这些后来都被证明与注册会计师未能格尽职守甚至有意纵容有关。
但到目前为止,没有任何一家会计师事务所、注册会计师因此而承担民事责任,民事民事责任的缺乏是我国注册会计师民事责任偏轻的最明显的表现。
即使是运用的比较多的行政责任也同样存在着避重就轻的情况。
我国的注册会计师的行政责任中包括普告、暂停执业、没收违法所得、罚款、吊销执业证书和撤消等。
而在实践中,行政处罚侧重于普告和罚款,在众多财务丑闻中,吊销注册会计师执业执照、撤消事务所、认定为证券市场禁入者等方式的运用非常少,只有红光实业案和银广夏案等寥寥几例。
刑事责任也存在类似情况。
因此,民事民事责任的缺乏和行政、刑事责任的避重就轻是我国注册会计师民事责任不足的典型表现。
3.2注册会计师民事责任存在问题的形成原因
3.2.1会计界与法律界存在分歧
注册会计师出具的审计报告存在虚假信息(即出具虚假报告)是注册会计师承担民事责任的前提,因此虚假报告的认定标准是明确注册会计师民事责任过程中非常重要的问题,也是会计界与法律界的诉讼争议中存在分歧与困惑的焦点所在。
因为各自职业特点的限制及相互的不了解,对以哪种标准来衡量审计报告的可信性,注册会计师和法律专家难以达成共识。
(1)会计界的观点
从会计界的观点来看,判定审计报告虚假的关键是:
一、执业过程是否遵守审计执业准则、尽了应有职业关注:
二、是否符合审计重要性要求。
这主要依据于《注册会计师法》。
按照《注册会计师法》第22条的规定,判断审计报告是否虚假的关键是看其是否严格遵循了执业准则、格尽职守。
从该条可以推导出:
如果存在严格遵照执业准则也不能发现的错弊,则注册会计师依照本法规定已经尽到了应有的专家注意义务,不再承担民事责任,换言之,审计报告就不是虚假的。
(2)法律界的观点
各国法律界在司法实践的研究中,对虚假报告的内涵,有这样一个比较一致的观点,即构成法律客观要件的虚假陈述应同时具备两个要件:
一是内容上存在虚假陈述,二是虚假陈述具有重大性。
我国在《禁止证券欺诈行为暂行办法》中首次明确性地使用了“虚假陈述”一词,其含义涵盖证券公开文件披露的各种不当行为,包括不实、遗漏和误导三种。
其判断标准是事实,只要与事实不符且符合重大性的标准就是虚假信息。
由此可见,会计界更注重过程的真实性,而法律界则关注的是结果。
3.2.2 法律、行政法规、规章之间缺乏必要的协调衔接
由于法律、行政法规、规章之间缺乏必要的协调衔接,以致对同一违法行为不同的法规规定了不同的处罚尺度。
而多个部门规章对注册会计师规定的义务性条款和限制性条款在民事责任制度上的不一致又给具体执法工作带来了一定困难,也不利于树立法律的权威。
除《注册会计师法》外,《公司法》、《证券法》以及多个行政法规对注册会计师的行政责任作出了规定,部门规章和规范性文件的数量则更多,涉及财政部、证监会、国家工商局、人民银行等部门。
此外,审计、税务部门的部分规章中也都设置了注册会计师的义务性条款和限制性条款。
由于上述法律、行政法规、规章缺乏必要的协调,许多法律法规规定存在不一致的情况。
3.2.3注册会计师民事责任轻的原因分析
我国目前注册会计师民事责任偏轻,具体表现在两个方面,一是民事民事责任制度的缺乏;二是行政责任和刑事责任处罚的避重就轻。
综观历次财务丑闻的处罚结果,我们会发现无论涉案金额多么巨大、案情多么恶劣、投资者的损失如何惨痛,相关的注册会计师和会计师事务所都没有进行民事赔偿。
在众多案件中,投资者进行民事诉讼的有“红光实业案”和“银广厦案”,但人民法院均不予受理。
究其原因,诸多公众与律师认为“太难了”,民事责任性质的不明确、民事责任主体不明确、规责原则不明确、举证责任不明确、赔偿计算无据可依,一系列法律规定__的缺位使投资者望而却步。
诚然,随着2003年初最高人民法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》的出台,这些问题基本得到解决,但这是否意味着投资者能通过民事诉讼的方式向有过错的注册会计师和会计师事务所索赔?
受到损失的投资者都能够得到合理的赔偿?
答案显然是否定的。
因为《1 .9规定》自身存在的诸多问题使得注册会计师和会计师事务所真正承担民事责任任重而道远。
如:
前置程序的规定大大缩小了会计师事务所及注册会计师承担民事责任的范围,因为只有受到行政处罚和刑事处罚的会计师事务所及注册会计师才能成为民事诉讼的被告。
又如,《1.9规定》第11条,法院受理证券民事赔偿案件后,受行政处罚当事人对行政处罚不服申请行政复议或者提起行政诉讼的,可以裁定中止审理。
因此只要多数被告有一人提起行政复议或者行政诉讼都将中止诉讼,那么,诉讼可能会变成了马拉松,不利于及时维护投资者的合法利益。
4.注册会计师民事责任的对象范围
4.1对客户的民事责任
注册会计师接受委托单位的委托,对其财务报
表进行审计,应当遵循审计准则和职业道德规范,按照业务约定书的要求按时完成审计,出具审计报告。
如果由于注册会计师的过失(即使是普通过失)给委托单位造成了经济损失,注册会计师对于委托单位就负有民事责任;遭受损失的委托单位,往往指控注册会计师具有过失而向法院提出要求注册会计师赔偿的诉讼。
从国外对注册会计师的诉讼来看,大多是客户对注册会计师提起的②。
可能导致对客户民事责任的行为有:
未能在约定时间完成业务、不恰当地退出审计工作,未能发现侵吞(盗窃财产)行为,违反保密性要求等。
比较典型的是注册会计师由于疏忽没有发现雇员的舞弊行为。
客户可以以违约责任提起诉讼,也可以以侵权责任提起诉讼,还可以同时指控这两种行为。
在美国客户一般以侵权为由对注册会计师提起诉讼,主要原因是可以获得更高的赔偿③。
4.2对第三者的民事责任
如果外部信息用户由于信赖了误导性的或虚假的财务报告而遭受损失,会计师可能要对第三者承担民事责任。
第三者包括现有的和潜在的股东、供应商、银行和其他债权人、雇员、客户等。
美国将第三者区分为“受益第三者”和“其他第三者”。
所谓受益第三者,主要是指合约中所指明的人,但其既非要约人,也非承诺人。
也就是不具有合同关系,但却为合同关系人已知,且根据合同可享有某种权利和利益的第三者。
例如注册会计师知道被审计单位委托他对会计报表进行审计的目的是为了获取某家银行的贷款,那么这家银行就是受益第三者。
所谓其他第三者,指依赖审计过的会计报表却无合同中特定权利的第三者。
对受益第三者和其他第三者,注册会计师的民事责任是不同的。
受益第三者可以指控注册会计师的过失(包括普通损失)向法院提起诉讼,追回遭受的损失。
对其他第三者,普通法下,主要是依据1931年厄特马斯公司控道奇和尼文会计师事务所案确立的“厄特马斯原则”。
该原则的内容是,会计师不应因过失对超出合同约定范围之外的第三者负责,除非第三者是合同的主要受益人。
只有就有关业务与会计师签订了合同的人,才有权指控会计师执行业务中有疏忽行为。
因此,一般疏忽不足以构成对第三者的责任,因为第三者与注册会计师之间缺乏“合同关系”,除非第三者是主要受益人。
如果存在欺诈或严重疏忽,注册会计师应对更广泛的第三者负责。
4.3注册会计师民事责任的性质
对于注册会计师民事责任的性质,不仅仅是分类上的问题,而且对责任的认定、承担责任方式等都是至关重要的问题。
法律上将注册会计师归为专
家,专家必须负高度注意责任或高度忠实义务瑏瑠。
一般而言,专家在与存在契约关系的委托人之间应负契约责任,而在与无契约关系的第三人之间应负侵权责任。
但是注册会计师与律师、医生等其他专家有所差别。
对于注册会计师民事责任的性质,法律界存在不同的观点。
(一)契约责任契约责任观认为注册会计师民事责任属于契约责任。
这主要是一些大陆法系国家,如德国、法国等。
德国判例法对包括注册会计师等专家对虚假陈述的责任所采用的主流法律构成是“将确认为纯粹财产损失的违约责任的保护扩及第三人”,同时也利用良俗违反的侵权责任作为补充。
具体采用的是:
(1)默示的信息提供契约责任。
认为,虽然注册会计师未受第三者的直接委托,但从二者的接触,可以认为注册会计师与第三者之间缔结了默示的信息提供契约。
(2)保护第三者效力的契约责任。
即不是指契约当事人以外的第三者对契约债务人有给付请求权,而是指依诚实信用原则,将第三者纳入现实契约的债务人所负担的保护义务的保护领域内。
第三者因信赖作为债务人的专家所提供的信息而受损害的,可基于保护义务的违反向该注册会计师请求损害赔偿。
(3)契约缔结上的过失责任。
第三者依据其对专家的专门知识的信赖而依专家提供的信息投资的,如果遭受损害,专家应对其负契约缔结上的过失责任。
(4)与契约责任相伴,也利用良俗违反的侵权行为责任作为补充。
第三者因信赖注册会计师等专家提供的不良信息进行投资等遭受损失时,在可能评价为故意良俗违反加以侵害的情形,依据德国民法典第826条的规定,提供信息的专家必须赔偿受害人所生纯粹财产损害。
(二)侵权责任与德国等大陆法系国家的契约责任观相对立,在英美法系国家,一般主张注册会计师出具虚假报告致第三者损害的民事责任是一种侵权责任。
该观点认为第三者与注册会计师之间并无严格意义上的契约关系,虽然对注册会计师而言,第三者具有合理的可被预见性,但第三者毕竟是不确定的多数人,只能依侵权行为责任构成追究责任。
具体来讲,注册因为使用者对公司财务状况、经营成果等方面的了解一定程度上取决于注册会计师是否客观、独立地对财务报告的真实公允发表意见。
这种知情权是投资者财产权的衍生权利,因此,注册会计师提供虚假审计报告,未能查明财务报告中存在的重大错报漏报,实际上就侵害了投资者等利益相关人的财产权,应当承担侵权责任。
该观点认为专家为第三者负有信赖义务,该义务基于第三者对专家的信赖而产生。
对于注册会计师而言,注册会计师取得执业资格要通过严格的专业技术训练和考核,在进行财务报表审计时,注册会计师根据审计准则(GAAS)实施专门的审计程序,对财务报表的合法性、公允性和一致性发表意见。
注册会计师发表意见的依据有公认会计原则(GAAP)以及有关的法令、规定。
同时,注册会计师还要受到职业道德等方面的约束。
因此,公众对注册会计师存在信赖。
这种信赖关系中,由于报告使用者不能直接接触公司财务资料,同时审计是一项具有高度专业性的工作,因此,报告使用者也即受益人处于弱势地位。
为了防止受信人(注册会计师)滥用权力以保护双方的信任关系,就要求受信人对受益人负有信赖义务。
这是一种基于法律对社会公共利益的保护而产生的信赖义务。
(三)契约责任与侵权责任的竞合
在民法上,竞合是指由于某种法律事实的出现而导致两种以上的权利产生,并使这些权利之间发生冲突的现象。
契约(合同)责任和侵权责任的竞合是较为常见的竞合。
其含义是指同一行为事实在同一当事人之间,同时符合契约责任与侵权责任的构成要件,并发生同一给付内容(损害赔偿),从而在法律上导致了契约责任与侵权责任的共同产生。
一些国家如日本对注册会计师的民事责任允许采用契约责任与侵权责任的竞合。
5.注册会计师民事责任存在问题的解决方法
注册会计师审计产生的前提是受托经济责任的存在,其发展的动力源于市场经济的发展。
市场经济的发展使得所有权和经营权的分离日益普,这样在所有者和经营者之间就形成了一种代理关系。
为了减少代理成本,所有者就需对经营者进行监督,而审计能在
- 配套讲稿:
如PPT文件的首页显示word图标,表示该PPT已包含配套word讲稿。双击word图标可打开word文档。
- 特殊限制:
部分文档作品中含有的国旗、国徽等图片,仅作为作品整体效果示例展示,禁止商用。设计者仅对作品中独创性部分享有著作权。
- 关 键 词:
- 注册会计师 民事责任 问题 研究