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金融资产学生版讲义
金融资产学生版讲义
第一节金融资产概述
一、金融资产的概念
1、定义:
金融资产是一切可以在有组织的金融市场上停止买卖、具有理想价钱和未来估价的金融工具的总称。
2、特征:
金融资产最大特征可以在市场买卖中为其一切者提供即期或远期的货币支出流量。
3、内容:
金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、存款、垫款、其他应收款项、应收利息、股权投资、债务投资、基金投资、金融衍生资产等。
衍生金融资产包括远期合同、期货合同、互换和期权等,衍生工具不作为有效套期工具的,也属于本章买卖性金融资产的内容。
二、金融资产的分类
金融资产的分类与金融资产的计量亲密相关,因此,企业应当在初始确认金融资产时,将其划分为四类:
〔1〕以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产;〔2〕持有至到期投资;〔3〕存款和应收款项;〔4〕可供出售金融资产。
且金融资产的分类一旦确定,不得随意改动。
P33--34
1.以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产
〔1〕买卖性金融资产。
取得资产目的是为了近期内出售。
比如,企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等;
将某些金融资产组合从事短期获利活动;
衍生工具的公允价值变化,不含有效套期工具。
〔2〕直接指定为以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产。
防止计量基础不同招致的利得或损失的差异;
主要是指企业基于风险管理、战略投资需求等所作的指定。
例如为了防止触及复杂的套期有效性测试而直接指定。
2.持有至到期投资
是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明白意图和才干持有至到期的非衍生金融资产。
例如国债、企业债券、金融债券等划分为持有至到期投资。
3.存款和应收款项
是指在生动市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
例如普通企业因销售商品或提供劳务构成的应收款项、商业银行发放的存款等。
4.可供出售金融资产
是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及没有划分为持有至到期投资、存款和应收款项、以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产的金融资产。
例如企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等,也可以划分为可供出售金融资产。
【提示】概括来讲,这四类的划分应该表达管理者的意图,依据管理者的意图对金融资产做出不同的分类,这就意味着同一项债券投资能够因管理者的意图不同划分为不同类别的金融资产停止核算。
【例】关于金融资产的重分类,以下说法中正确的有〔〕。
〔多项选择〕
A.以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产不能重分类为持有至到期投资
B.以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产可以重分类为存款和应收款项
C.可供出售金融资产不能重分类为以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产
D.可供出售金融资产可以重分类为以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产
E.持有至到期投资可以重分类为买卖性金融资产
【答案】AC
【解析】企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产后,不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产。
三、金融资产确认计量〔以公允价值计量、以摊余本钱计量〕
对金融资产停止不同的分类,其目的是为了停止不同的会计处置。
〔1〕初始计量:
第一类金融资产的初始计量和后三类有区别:
第一类金融资产用其卖价〔即公允价值〕入账,作为金融资产的取得本钱,发作的相关买卖费用不计入投资本钱,应是计入投资收益。
后三类都应是用其公允价值加上买卖费用来确认金融资产的初始本钱。
〔2〕后续计量:
第一类金融资产应以其公允价值来计量,直接调整相关资产账户。
第二类和第三类应依照摊余本钱来停止后续计量;
第四类金融资产应是依照公允价值停止后续计量,公允价值变化不计入当期损益,而是计入资本公积。
四、不同类金融资产之间的重分类
金融资产的上述分类一经确定,不得随意变卦。
1、以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产。
2、持有至到期投资、存款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间,不得随意重分类。
第二节以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产
一、以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产概述
以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产,可以进一步分为买卖性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产两种。
(一)买卖性金融资产
1、买卖性金融资产的主要内容和基本特征
〔1〕定义:
指企业为了近期内出售而持有、在生动市场上有地下报价、公允价值可以继续牢靠取得的金融资产。
〔2〕基本特征:
持有目的:
近期出售
生动市场上有地下报价
公允价值可以继续牢靠取得
〔3〕金融资产满足以下条件之一的,应当划分为买卖性金融资产:
取得该金融资产的目的,主要是为了近期内出售。
属于停止集中管理的可识别金融工具组合的一局部,且有客观证听说明企业近期采用短期获利方式对该组合停止管理。
属于金融衍生工具〔不作为有效套期工具的衍生工具,如国债期货、远期合同、股指期货等,其公允价值变化大于零时,应将相关变化金额确以为买卖性金融资产,同时计入当期损益〕。
但是,被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在生动市场中没有报价且其公允价值不能牢靠计量的权益工具投资挂钩并须经过交付该权益工具结算的衍生工具除外〔即:
假设被企业指定为有效套期关系中的衍生工具,那么不确以为金融资产〕。
【提示】通常状况下,企业持有衍生工具的目的有两种:
投机〔作为买卖性金融资产核算〕、套期保值〔按套期保值准那么停止核算〕。
(二)直接指定为以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产
1、该指定可以消弭或清楚增加由于该金融资产的计量基础不同而招致的相关利得或损失
在确认和计量方面不分歧的状况。
2.企业的风险管理或投资战略的正式书面文件已载明,该金融资产组合、该金融负债组
合或该金融资产和金融负债组合,以公允价值为基础停止管理、评价并向关键管理人员报告。
二、以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产的会计处置
买卖性金融资产的会计处置
初始计量
按公允价值计量
相关买卖费用计入当期损益〔投资收益〕。
已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未支付的利息,应当确以为应收项目。
后续计量
资产负债表日按公允价值计量,公允价值变化计入当期损益〔公允价值变化损益〕。
处置
处置时,售价与账面价值的差额计入投资收益
将持有买卖性金融资产时期公允价值变化损益转入投资收益。
〔一〕买卖性金融资产会计科目的设置
1、〝买卖性金融资产〞科目
为了总括地核算和监视企业为买卖目的持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等买卖性金融资产的公允价值,企业应设置〝买卖性金融资产〞科目。
本科目应当依照买卖性金融资产的类别和种类,区分〝本钱〞、〝公允价值变化〞停止明细核算。
本科目期末借方余额,反映企业持有的买卖性金融资产的公允价值。
2、〝应收利息〞科目
为了总括地核算和监视企业因债券投资而收取的利息的增减变化状况及结存状况,企业应设置〝应收利息〞科目,该科目属于资产类科目,其借方注销应收债券利息的添加额;贷方注销实践收到的利息;期末余额在借方,表示尚未收到的债券投资的利息。
3、〝应收股利〞科目
为了总括地核算和监视企业因股票投资而收取的股利的增减变化状况及结存状况,企业应设置〝应收股利〞科目,该科目属于资产类科目,其借方注销应收股利的添加额;贷方注销实践收到的股利;期末余额在借方,表示尚未收到的股利。
4、〝投资收益〞科目
为了总括地核算和监视企业对外投资的损益状况,企业应设置〝投资收益〞科目,该科目属于损益类科目,其贷方注销取得的投资收益;借方注销发作的投资损失;期末余额能够在贷方,也能够在借方,表示投资的收益或损失的净额,年终时应转入〝本年利润〞科目,结转后该科目应有余额。
该科目可按投资项目停止明细核算。
〔二〕买卖性金融资产的会计处置
1、取得买卖性金融资产的会计处置
【说明】
企业取得买卖性金融资产时,应当依照买卖性金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额,计入〝买卖性金融资产—本钱〞科目。
取得买卖性金融资产所支付的价款中假设包括已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未支付的债券利息,应当独自确以为应收项目,计入〝应收股利〞或〝应收利息〞科目。
取得买卖性金融资产所发作的相关买卖费用〔包括支付给代理机构、咨询公司、券商的手续费、佣金等〕应当在发作时计入投资收益。
【分录】
按其公允价值〔不含已到付息期但尚未支付的利息或已宣告但尚未发放的现金股利〕,借记买卖性金融资产〔本钱〕,按发作的买卖费用,借记〝投资收益〞科目,按已到付息期但尚未支付的利息或已宣揭发放但尚未发放的现金股利,借记〝应收股利〞科目,按实践支付的金额,贷记〝银行存款〞、〝其他货币资金〞等科目。
即:
借:
买卖性金融资产—本钱〔公允价值〕
投资收益〔发作的买卖费用〕
应收股利〔已宣告但尚未发放的现金股利〕
应收利息〔已到付息期但尚未支付的利息〕
贷:
银行存款、其他货币资金等
【例】2007年3月20日,甲公司委托某证券公司从上海证券买卖所购置A上市公司股票100万股,并将其划分为买卖性金融资产。
该笔股票在购置时公允价值1000万元。
〔A公司未宣揭发放现金股利〕,在购置股票时另支付相关买卖费用2.5万元。
甲公司账务处置如下:
〔1〕2007年3月20日,购置A公司股票时:
借:
买卖性金融资产——本钱 10000000
贷:
其他货币资金—存出投资款 10000000
〔2〕支付相关买卖费用时:
借:
投资收益 25000
贷:
其他货币资金——存出投资款 25000
2、持有时期的股利或利息
持有买卖性金融资产时期被投资单位宣揭发放现金股利或在资产负债表日按债券票面利率计算利息时,借记〝应收股利〞或〝应收利息〞科目,贷记〝投资收益〞科目。
借:
应收股利〔被投资单位宣揭发放的现金股利×投资持股比例〕
应收利息〔资产负债表日计算的应收利息〕
贷:
投资收益
3、买卖性金融资产的期末计量〔资产负债表日公允价值变化〕
资产负债表日买卖性金融资产的公允价值与其账面余额的差额直接计入当期损益〔即计入〝公允价值变化损益〞科目〕,并调整〝买卖性金融资产〔公允价值变化〕〞科目。
买卖性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记〝买卖性金融资产—公允价值变化〞,贷记〝公允价值变化损益〞;公允价值低于其账面余额的差额,作相反分录。
〔1〕公允价值上升
借:
买卖性金融资产—公允价值变化
贷:
公允价值变化损益
〔2〕公允价值下降
借:
公允价值变化损益
贷:
买卖性金融资产—公允价值变化
4、买卖性金融资产的处置〔出售买卖性金融资产〕
出售买卖性金融资产时,应按实践收到的金额与买卖性金融资产〔本钱〕〔公允价值变化〕之间的差额,贷记或借记〝投资收益〞科目。
同时,按该金融资产的公允价值变化,借记或贷记〝公允价值变化损益〞科目,贷记或借记〝投资收益〞科目。
借:
银行存款等
贷:
买卖性金融资产—本钱
—公允价值变化
投资收益〔差额,也能够在借方〕
同时:
借:
公允价值变化损益〔原计入该金融资产的公允价值变化〕
贷:
投资收益或:
借:
投资收益
贷:
公允价值变化损益
说明:
之所以这样结转是由于关于买卖性金融资产来说,持有时期的公允价值变化实践上是没有惹起经济利益流入的,只要出售后赚取了价差,才真正完成了投资收益,所以出售时做这样的结转是为了反映真正完成投资收益的这个业务虚质,这样得出的投资收益是最合理的。
这样规则的目的是为了使〝投资收益〞科目可以反映原始取得本钱〔初始计量金额〕与出售所得款项之间的差额,从而片面反映持有时期所取得的累计收益。
【例】:
甲企业所持丙公司债券,〝买卖性金融资产——本钱〞明细账户借方余额2500000元,〝买卖性金融资产—公允价值变化〞明细科目借方余额50000元。
2008年1月15日甲公司出售了该批债券,售价为2580000元。
不思索其他费用,甲公司应作如下会计处置:
借:
银行存款 2580000
贷:
买卖性金融资产——本钱 2500000
——公允价值变化 50000
投资收益 30000
同时:
按〝买卖性金融资产——公允价值变化〞明细科目的余额,调整公允价值变化损益,分录如下:
借:
公允价值变化损益 50000
贷:
投资收益 50000
【例】p36---38
【例】20×7年5月13日,甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股,每股价钱10.60元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元),另支付买卖费用1000元。
甲公司将持有的乙公司股权划分为买卖性金融资产,且持有乙公司股权后对其无严重影响。
甲公司其他相关资料如下:
〔1〕5月23日,收到乙公司发放的现金股利;
〔2〕6月30日,乙公司股票价钱涨到每股13元;
〔3〕8月15日,将持有的乙公司股票全部售出,每股售价15元。
假定不思索其他要素,甲公司的账务处置如下:
〔1〕5月13日,购入乙公司股票:
借:
买卖性金融资产—本钱1000000
应收股利60000
投资收益1000
借:
银行存款1061000
〔2〕5月23日,收到乙公司发放的现金股利:
借:
银行存款60000
贷:
应收股利60000
〔3〕6月30日,确认股票价钱变化:
借:
买卖性金融资产—公允价值变化300000
贷:
公允价值变化损益300000
〔4〕8月15日,乙公司股票全部售出:
借:
银行存款1500000
贷:
买卖性金融资产——本钱1000000
——公允价值变化300000
投资收益200000
同时:
借:
公允价值变化损益300000
贷:
投资收益300000
【例】20×7年1月1日,ABC企业从二级市场支付价款1020000元〔含已到付息但尚未支付的利息20000元〕购入某公司发行的债券,另发作买卖费用20000元。
该债券面值1000000元,剩余期限为2年,票面年利率为4%,每半年付息一次,ABC企业将其划分为买卖性金融资产。
ABC企业的其他资料如下:
〔1〕20×7年1月5日,收到该债券20×6年下半年利息20000元;
〔2〕20×7年6月30日,该债券的公允价值为1150000元〔不含利息〕;
〔3〕20×7年7月5日,收到该债券半年利息;
〔4〕20×7年12月31日,该债券的公允价值为1100000元〔不含利息〕;
〔5〕20×8年1月5日,收到该债券20×7年下半年利息;
〔6〕20×8年3月31日,ABC企业将该债券出售,取得价款1180000元〔含1季度利息10000元〕。
假定不思索其他要素,那么ABC企业的账务处置如下:
〔1〕20×7年1月1日购入债券时:
借:
买卖性金融资产—本钱1000000
应收利息20000
投资收益20000
贷:
银行存款1040000
〔2〕20×7年1月5日,收到该债券20×6年下半年利息:
借:
银行存款20000
贷:
应收利息20000
〔3〕20×7年6月30日,确认债券公允价值变化和投资收益:
借:
买卖性金融资产—公允价值变化150000
贷:
公允价值变化损益150000
借:
应收利息20000
贷:
投资收益20000
〔4〕20×7年7月5日,收到该债券半年利息:
借:
银行存款20000
贷:
应收利息20000
〔5〕20×7年12月31日,确认债券公允价值变化和投资收益:
借:
公允价值变化损益50000
贷:
买卖性金融资产—公允价值变化50000
借:
应收利息20000
贷:
投资收益20000
〔6〕20×8年1月5日,收到该债券20×7年下半年利息:
借:
银行存款20000
贷:
应收利息20000
〔7〕20×8年3月31日,将该债券予以出售:
借:
应收利息10000
贷:
投资收益10000
借:
银行存款10000
贷:
应收利息10000
借:
银行存款1170000
贷:
买卖性金融资产—本钱1000000
—公允价值变化100000
投资收益70000
同时:
借:
公允价值变化损益100000
贷:
投资收益100000
第三节持有至到期投资
一、持有至到期投资定义及特征
持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明白意图和才干持有至到期的非衍生金融资产。
通常状况下,企业持有的、在生动市场上有地下报价的国债、企业债券、金融债券等,可以划分为持有至到期投资。
〔一〕到期日固定、回收金额固定或可确定
到期日固定、回收金额固定或可确定,所以股票就被扫除在外了。
由于股票没有固定的到期日。
所以,持有至到期投资的方式一定是债券。
〔二〕有明白意图持有至到期
有明白意图和才干持有至到期表达了划分持有至到期投资的规范。
假设企业管理层决议将某项金融资产持有至到期,那么在该金融资产未到期前,不能随意地改动其〝最后意图〞。
也就是说,投资者在取得投资时意图就应当是明白的,除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发作且难以合理估量的独立事情,否那么将持有至到期。
〔三〕有才干持有至到期
有才干持有至到期是指企业有足够的财务资源,并不受外部要素影响将投资持有至到期。
〔四〕非衍生金融资产
由于衍生金融资产我们在买卖性金融资产中曾经提到,持有目的就两种:
投机目的的划分为买卖性金融资产,套期保值目的的,执行«企业会计准那么——第24号套期保值»的有关规则。
所以划分为持有至到期投资的就是非衍生金融资产。
二、持有至到期投资的计量
〔一〕持有至到期投资的初始计量
持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关买卖费用之和作为初始确认金额。
支付的价款中包括的已到付息期但尚未支付的债券利息,应独自确以为应收项目。
1、企业应当依照公允价值对持有至到期投资停止初始计量
持有至到期投资的初始确认金额,是企业取得持有至到期投资是实践支付的价款,包括支付给发行企业的购卖价钱、支付给券商等中介机构的佣金、手续费、税金等相关费用。
①购卖价钱有两局部组成:
一局部是收到的本金按市场利率折算的现值;另一局部是各期利息支出按市场利率折算的现值。
«财务管理»
②我国现行会计准那么规则:
持有至到期投资的相关买卖费用在性质上属于投资本钱,计入初始确认金额,在持有至到期投资的持有时期,采用与债券溢、折价捆绑的方式分期摊销,调整持有至到期投资各期的收益。
2、在少数状况下,企业购入债券不是在付息日,因此在债券购卖价钱中通常包括了自上一付息日至购置日的应计未到期利息。
①假设持有至到期投资是分期付息、到期一次还本的债券投资,或已到付息期但尚未支付的债券利息,应独自确以为应收项目,不计入投资的初始确认金额。
②假设持有至到期投资为到期一次还本付息的债券投资,在实践支付价款中包括应付未到期的利息,应作为初始确认金额,也采用与债券溢、折价捆绑的方式分期摊销,调整持有至到期投资各期的收益。
3、在停止初始确认,应当计算确定其实践利率,并在该持有至到期投资预期存续时期或适用的更短时期内坚持不变。
«财务管理»
〔二〕持有至到期投资的后续计量
企业应当采用实践利率法按摊余本钱对持有至到期投资停止后续计量,在持有时期还应对投资收益停止计量。
平价购入——按票面价值购入债券,称为平价购入。
溢价购入——购入价钱高于票面价值,称为溢价购入。
溢价是由于债券的票面利率高于市场利率。
债券溢价对投资者而言,是为以后各期多得利息而预先付出的代价。
折价购入——购入价钱低于票面价值,称为折价购。
折价是由于债券的票面利率低于市场利率。
债券折价对投资者而言,那么是为以后各期少得利息而预先求得的补偿。
各期投资收益=各期票面利息+折价摊销额
〔各期利息支出〕
各期投资收益=各期票面利息-溢价摊销额
〔各期利息支出〕
实践利率法下:
某一时期摊销额=本期利息支出-本期应收利息
=本期投资收益-本期票面利息
=本期应收利息-本期利息支出
〔三〕持有至到期投资的处置
处置持有至到期投资时,应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。
三、持有至到期投资的会计处置
持有至到期投资的会计处置
初始计量
按公允价值和买卖费用之和计量〔其中,买卖费用在〝持有至到期投资—利息调整〞科目核算
已到付息期但尚未支付的利息,应当确以为应收项目
后续计量
采用实践利率法,按摊余本钱计量
持有至到期投资转换为可供出售金融资产
可供出售金融资产按公允价值计量,公允价值与账面价值的差额计入资本公积
处置
处置时,售价与账面价值的差额计入投资收益
〔一〕持有至到期金融资产会计科目的设置
1、〝持有之到期投资〞科目
归类为持有至到期投资的金融资产,在〝持有之到期投资〞科目中核算。
该科目属于资产类会计科目,其期末余额在借方,反映企业持有之到期投资的摊余本钱。
按持有之到期投资的类别和种类,区分设置〝本钱〞、〝利息调整〞、〝应计利息〞等明细科目。
〔1〕〝本钱〞明细科目
取得时按债券面值计入〝本钱〞明细科目借方,到期收回时将该明细科目的余额从贷方予以冲销(此明细科目只核算债券的面值)。
〔2〕〝应计利息〞科目〔到期一次还本付息债券〕〔票面利息〕
核算到期一次还本付息债券的利息。
资产负债表日按面值与票面利率计算的利息计入该明细科目的借方,到期收回时从贷方予以冲销。
〔3〕〝利息调整〞明细科目(此科目核算债券的溢、折价)
①溢价或折价总额=初始投资本钱—相关费用—尚未到期的债券利息—债券面值
利息调整总额=实践支付的全部款项-(债券面值+应收利息或应计利息);
各期摊销额=各期实践利息支出-各期票面利息支出
=期初债券摊余本钱×实践利率×期限—债券面值×票面利率×期限
溢价在借方,摊销的溢价在贷方;折价在贷方,摊销的折价在借方。
【留意效果】实践支付的买卖费用不应计入〝本钱〞明细科目,而应计入〝利息调整〞科目,经过持有时期的摊销,在持有至到期投资到期时,该明细科目有余额。
2、〝应收利息〞
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