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会计师教育
會計師教育、考試制度與國際相互認許之研究
馬秀如
國立政治大學會計學系教授
摘要
本文係自他人對會計師之需求出發,考量會計師因此而須具備之能力,故本文之範圍,及於會計師之教育、考試與外國會計師之認許,其架構,如圖二。
因會計師教育係會計師教育的一部分,故本文的討論,即自會計教育的改革開始,包含會計教育之目標、課程之設計、教學的方法,也包括會計師的在職教育。
在討論在職教育時,兼及會計師評鑑報告之處理。
本文搜集國內各大學會計系所開設的必修課,如表五,以判斷這些課程是否足以讓會計師具備執行業務時所需與智識有關的技巧,惟為回答此問題,表五所列資訊尚待加強;至於各課程應涵蓋之議題,得參見表八:
內部稽核一課之內容。
本文也探討教學方式之有效性與啟發性,並以表面上與會計無關之灰姑娘與鴻門宴二個故事,來討論如何改進教學的方式。
本文討論會計師考試,搜集各國會計師考試之應試資格、考試科目、分數計算方式、及格標準、考試舉行時間等資訊,分別列示如表六及表十二,以供比較。
會計師只是眾多專門職業之一,其他專門職業,在美國,還有:
管理會計師、財務管理師、財務分析師、內部稽核師、電腦稽核師、舞弊稽核師,以及政府財務管理師等,其考試科目及考試制度,分別列示如表七及表十三。
本文亦討論外國會計師之認許。
我國會計師法第47及48條已允許得認許外國會計師,惟實務上,經認許之外國會計師甚少。
其他有些國家亦有得允許外國會計師在其管轄權範圍內執行業務者,本研究搜集相關資訊,彙列如表十四。
壹、前言:
教育與考試
每個人都生活在環境之中,無時無刻不受其影響。
前述所稱之環境,包括自然環境和社會環境。
環境中,蘊含前人的生活經驗,每個人從他(她)所處的環境與前人的生活經驗中加以選擇,擷取其精華,予以改造,成為自己的體驗,助長自己身心的發展。
這種過程,即教育。
「教育」一詞的英文,education,係由拉丁文educere蛻變而來,e是「從某個地方出來」之意,ducere是「引導」之意,合起來,有從這裡出發、誘導到那裡去之意。
在中文裡,「教育」二字連用成詞,初見於《孟子》盡心篇。
孟子認為,有三種事可讓君子感到快樂,其中的第三種,是「得天下英才而教育之」。
《說文解字》認為孟子所稱的「教」,是「上所施,下所效」,而「育」則是「養子使作善」。
因此,「教育」就是教導子弟為善之意。
類似地,《禮記學記篇》也說,「教」是「長善而救其失」,所謂「長善」,就是使人更有德性,而一個人之所以會更有德性,是因被感化之故。
由上可知,不論在東、西方,於討論教育時,都主張其目的是在誘導一個人使其為善,至於方法,則重在啟發、誘導。
教育,是一種科學,也是一種藝術。
按提供場所之不同,教育得有學校、家庭、社會,以及自我教育之分;按進行時間之不同,教育又可有學前、在學,職前、在職等之分。
在廣義的範圍下,學校、家庭、社會和自我教育,均包括在內,因此,施教的組織,不須具一定的型態,教育的進行,也毋須事先作成計畫或具備一定的程序,教師是否須具備某種資歷,也不講究。
但是,時至今日,學校教育,尤其是高等教育的結構性愈來愈高,對進行教育的機構、進行的方式,以及教師的資歷,都有一定的要求。
不過,不論結構性的高低,不論是在教育的提供者或收受者,均在追求教育的有效性,只是當結構性愈高時,衡量時所遭遇的困難,就愈小。
有效的教學,除須辨認教學之目標、進行教育所處的環境、掌握應開設的課程、教學之內容外,還須活用各種教學方法。
所謂會計教育,在狹義的範圍,係指培育未來從事會計工作的人員,在廣義的範圍,則不以從事會計工作的人為限,可涵蓋所有使用會計資訊的人。
本文的範圍,限於前者。
從事會計工作的人,可以在企業、政府機構或非營利組織之內,辨認與衡量所在機構的財務資訊,將之製成財務報表,再把報表提供給他人使用,亦可在這些機構之外,驗證這些機構所編製報表是否正確,再藉查核報告提出自己的意見,或者提供其他相關服務。
後者係專業會計人員,對後者之教育,為professionalaccountanteducation,本文將其稱為會計師教育。
這種教育,與對前者之教育不可分割,均為會計教育,在學校裡,相當大的部分係同時進行,不過,一旦離開學校,即有不同。
會計師教育,包括在學與在職,均是本文探討的內容。
我國大學教育之目標,在83年1月大學法修正前,為「研究高深學術,養成專門人才」,83年大學法修正後,改為「研究學術,培育人才,提昇文化,服務社會,促進國家發展」,其目標由培養「專門人才」改為培養「人才」,也納入一個人做為通才之能力。
陳伯璋(民83)以為,修正後大學法所稱的人才,係指具有通識基礎之專門或專業人才。
因此,大學會計教育的目的,應在培養具有通識基礎之高級會計專業人才,包括企業會計人員及執業會計師。
這二種工作,均與財務報表有關。
財務報表,是代理人(agent)用來把會計資訊傳遞給主理人(principal)的工具。
主理人,如投資人、債權銀行等,是報表的使用人;代理人則是財務報表的編製者,其中包括會計人員。
會計資訊的功能得以發揮,不但先要有代理人提出報表,而且還要其提出的報表為可靠,沒有虛偽、隱匿,但是,代理人卻可能因自利的動機,或者因掌資訊不對稱之優勢等其他緣故,而欲藉不實報表來欺騙報表使用者。
如此一來,即產生由報表驗證者來提高報表可靠性之需求。
會計師即扮演這個驗證者的角色,其與報表編製者、使用者的關係,如圖一:
會計師是一種專門職業,依會計師法之規定,其得提供服務之種類頗多,惟其中查核簽證財務報表之業務,只能由具備會計師資格的人來從事。
通過會計師考試,取得會計師證書,是該資格的一部分。
會計師考試或任何考試均有測試一個人是否具備某種資歷之功能。
本文之架構,即建立在會計師的功能或他人對會計師簽證服務的需求上,該架構如圖二。
本文著重在會計師教育、會計師考試,以及對外國會計師的認許上。
會計師教育是在培養會計師的能力及操守,考試是在測試其是否具備該等資歷,因為培養具基本上的重要性,故本文之篇幅,即以前者為重。
貳、會計師教育
一、會計教育改革
所謂會計,美國會計學會(AmericanAccountingAssociation,AAA)於1966年將其定義為「辨認、衡量、與溝通經濟資訊的程序,以協助資訊使用者做審慎的判斷與決策」。
類似地,美國會計師協會(AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants,AICPA)會計原則委員會(AccountingPrinciplesBoard,APB)亦於1970年發布第四號公報,將會計定義為「一種服務性的活動,其功能,在把有關經濟個體之量化資訊,尤其是財務資訊,提供予使用者,俾使用者因該等資訊而得在各種行動方案間做一明智的抉擇。
」
美國會計學界為改善會計教育的效果,自1984年開始,進行一連串的教育改革。
AAA辨認大學會計教育之目標,確定其欲培養會計人是全方位的人,這個人不僅要懂得如何執行會計流程,還要會思考,知道判斷如何作成。
美國從事會計教育改革的經過,如表一。
由表一可知,AAA於1989年成立會計教育改革委員會(AccountingEducationChangeCommission,簡稱AECC),其角色、宗旨、目標工作及所採取之行動,如表二。
針對AECC的目標工作,該委員會成立16個工作小組(taskforce),分別指派不同的學者負責。
各小組的負責人、其負責的工作及後來所發布的相關會計教育公報,如表三。
由表三可知,AECC從成立至今,一共發布二號立場公報(positionstatement)及六號議題公報(issuestatement),討論與會計教育有關不同層面的問題。
該等問題,包括:
會計教育的目標應如何、課程應如何設計、教學何謂有效、如何把降低會計教育有效性的障礙排除等。
該等公報的名稱及主要內容,按發布時間的先後排列,如表四。
二、會計教育之目標
(一)目標之辨認
會計教育之目標,究應如何,是一直在討論的問題。
針對這個問題,AECC於1990年9月發出(1996年8月修正)第一號立場公報“會計教育的目標”(ObjectivesofEducationforAccountants),表示會計學程(accountingprograms)之目的,在於發展學生,讓其在進入職場時,具有變成專業會計人的能力(preparestudentstobecomeprofessionalaccountants),而不是要求學生在進入職場之時,就已經是一位專業會計人(beprofessionalaccountants)。
該公報認為,學生應在學校學習如何去學習(tolearnhowtolearn),而不是只學習與會計有關的知識,因為學習是一個人終其一生都在做的功課,才有「終生學習」(life-longlearning)一詞。
(二)會計教育之內涵
會計師這個專門職業的從業人員,其終生學習得以建構之基礎,根據AECC第一號立場公報的看法,有三,分別是技巧(skills)、知識(knowledge)及認同該專業(professionalorientation)。
第一個基礎,在談一個人要成為成功專業人士所須具備的技巧。
該等技巧,有:
溝通技巧(communicationskills)、與智識有關的技巧(intellectualskills),以及與人相處的技巧(interpersonalskills)三種。
第二個基礎,在談這些人所須具備的知識。
這些知識,有:
一般性的知識(generalknowledge)、與組織及經營有關的知識(organizationalandbusinessknowledge),以及會計知識(accountingknowledge)。
至於第三個基礎,則在談這些人對該專業的認同。
所謂認同,係一個人自認為屬該專業中一員(identifywith),並關切(concernedwith)其同道(members)的知識、技巧及價值觀之發展。
因為一位會計師所須具備的知識,有:
一般性的知識、與組織及經營有關的知識,以及會計知識,所以該公報認為,會計師教育之組成要素(components),即有:
一般教育(generaleducation,亦稱通識教育)、一般企業管理教育(generalbusinesseducation)、以及會計教育。
該公報又把會計教育進一步畫分為一般(general)及特殊領域(specialized)的會計教育二類。
(三)過去研究之發現
會計教育的目標既已辨認,會計教育實際上是否達成上述目標,是另一個值得探討的問題。
過去的研究發現這個問題的答案並不樂觀。
Bedford(1986)的報告指出,過去會計的教學多著重一般公認會計原則(generallyacceptedaccountingprinciples),已經落伍。
Poter&McKibbin(1988)認為,傳統會計教育的訓練範圍,太過狹隘,畢業生只了解會計過程,而欠缺分析、判斷及溝通等技能。
類似地,周齊武、何莉芸(民81)指出,台灣會計系學生的學習,過份偏重解題技巧之靈活與快速,而忽略將各部份知識融會貫通之重要性,換句話說,學生的精力大多錯誤地投注在「現在如何做?
」,而不是「為什麼要這麼做?
」,以及「應該如何做,才將會計知識放在更寬廣的知識範疇裡?
」。
周齊武、杜榮瑞與顏信輝(民90),以及張錫鋒與周齊武(民85)均有類似批評,周齊武、杜榮瑞與顏信輝(民90)認為,國內的教育,一般而言,過於注重記憶,會計系學生太過於強調「標準答案」,而欠缺靈活應用與批判思考的能力,類似地,張錫鋒與周齊武(民85)認為,「傳統上,會計學的教授…尤其特別強調學生的解題能力」,於是,學生對於「解答枝節性的、片斷式的和局部性的課堂題目,多能得心應手、無往不利,唯在面對整體性的、較靈活的、需要深度思考的問題時,卻往往束手無策」。
至於林嬋娟、陳錦烽、鄭如孜(民89),則發現期望差距(expectationgap)之存在。
他(她)們調查國內會計碩士之教育,發現會計碩士班自認為最主要的教育目標,是培養學生獨立思考、判斷及解決問題的能力,但會計教授、畢業校友二類受試者卻認為,它們最重視的,是會計專業能力之培養。
二者並不一致。
三、學校教育之課程
(一)策略性思考
課程,是教學的內容,也是師生活動的依據,因此課程設計的良窳,不僅直接關係學生的學習效果,亦深切影響教育的成效。
前述之課程設計,包括某一學程全部課程之設計(curriculumdesign),以及其中某一門課程之開發(coursedevelopment)。
在決定會計學程的全部課程應如何設計之前,Albrecht及Sack(2000)指出,在美國,有更高層級的策略性問題,宜先思考方向。
這些問題,如:
1.會計是MBA課程內的一個專攻(concentration),還是一個獨立的學程?
在前者的情況下,會計與行銷、財務管理等課程平行,由MBA學生選擇。
2.會計學程中的碩士學程,到底是要與學士學程合併,還是要獨立設置?
如合併,則採五年制,美國現在很多州的150學分學程,即屬二者合併的作法。
3.會計學位是否應與相關的學位(例如策略、資訊系統或財務)相結合?
4.是否應另外推出一個不同類型的新學程?
如果是,這個學程的型態應如何?
5.會計系的定位如何?
它究竟是對其他商業教育課程的支援服務部門?
還是獨立的一個系?
Albrecht及Sack(2000)認為,上述策略對整體會計課程要如何設計有關。
(二)全部課程之設計
在整體的架構決定後,要開設那些單一課程及其內容,才能決定。
因此本文先討論全部課程應如何設計。
美國AECC第五號議題公報“評估與獎賞有效的教學”(EvaluatingandRewardingEffectiveTeaching)亦指出,教學是否有效,與下列5項特色(characteristics)有關:
1.課程之設計和開發,2.所採用教材(coursematerial)之可想像性(conceive),3.老師的表達技巧(presentationskill),4.老師的教學方法和評估學生之工具,以及5.老師的引導與諮詢。
其中第一項,就包括全部課程的開發。
該公報指出,要使全部課程為有效,先要訂定適當的目標,再開發出一套進行會計或任何學程的有用架構(framework)、看到(conceptualize)課程的內容(subjectmatter)、組織該等內容、並安排適當的順序、把一門課程與相關課程領域(discipline)及目標的研究相互關連(interrelated),而且須具創新性,還隨環境的改變而改變。
關於會計課程應開設那些課程的問題,美國大學商學院協會(AmericanAssemblyofCollegiateSchoolsofBusiness,AACSB)在1994年藉訂定評鑑會計課程標準的機會,而透露其認為應開設那些會計課的訊息。
AACSB主張,任何會計學程所開設的會計課程,應與會計工作的功能相配合,因此,因為會計工作既在發展、衡量、分析及溝通制定經濟決策中的資訊,而決策應如何做,係在反映理論、觀念、原則,以及研究及解決問題的技巧,其中包括廣泛性,又會因各企業的特色而不同,所以,會計課程必須能反映會計服務的廣泛性及特殊性,而應「集中於發展⋯書面及口頭溝通的能力,及批判思考的技巧,包括如何去解決及分析問題」(周齊武、Venable、Vik,民85)。
類似地,美國「國家商業教育協會」(NationalBusinessEducationAssociation,簡稱NBEA)在1995年提出報告,表示設計會計課程時,應該整合並加強(reinforce)下列態度(attitudes)和技能(skills):
1.批判思考的能力(criticalthinking)、2.解決問題的能力(problemsolving)、3.建立團隊,以增進合作性的學習和人際關係之技能(teambuildingtoenhancecooperativelearningandinterpersonalskills)、4.倫理(ethics)、5.工作之才能(qualityofwork)、6.溝通能力(communications)、7.決策之能力(decisionmaking),以及8.科技能力(technology)。
周齊武(民85)也指出,為強調教學的效果,會計課程應包含:
1.特定會計主題、2.口頭溝通技巧、3.書面溝通技巧、4.批判性思考的技巧,例如,論理及評估,以及5.團體互動技巧,例如,領導能力及工作小組。
上述這些看法與AECC所強調的溝通技巧、與智識有關的技巧,以及與人相處的技巧相近,都是終生學習得以建構的基礎,可見會計學為社會科學之一支,其課程之設計,須考量人的因素,要讓學生具備日後可以繼續學習的知識與才能,也須不斷配合社會與產業結構的變遷、電腦科技的進步,不斷調整。
在AECC提倡教育改革後,不少學校重新設計其課程。
周齊武等(民85)指出,美國聖地牙哥州立大學的主要指導原則,為:
1.要學生認識各種不同會計課程的相關性,2.強調會計人員處於動態的大環境中,必須預測、了解組織內外之資訊需求者,並作出反應,以及3.創造環境,使學生積極的參與學習過程。
因此,該校主修會計的學生須選擇3門整合性課程、2門會計選修課程及1門會計溝通課程。
Albrecht(1998)指出,美國楊百翰大學(BrighamYoungUniversity)會計系課程改革的作法則有不同,首先,是依教授的專長(如:
會計、審計、管理)組成若干團隊,接著,依企業的營運流程而將課程劃分為幾個階段,譬如:
企業如何開始經營、採購及投入原料、生產產品及出售產品、以及融資、報稅等,故其設計出來的課程,與其他學校即大不相同。
Albrecht及Sack(2000)建議,可考量開設之課程,有:
會計專業、會計資訊分析、會計資訊(財務及非財務)之使用與決策制定、風險分析與控制、財務報導之研究、商業於制定決策時所使用之科技、稅務會計及稅負對決策之影響、產業別會計資訊之使用,以及專業服務之擴充等。
目前,台灣各公私立大學會計系所開設之必修課程,如表五。
表五所顯示者,僅各校所開設之必修課,至其開設之選修課,則未顯示。
由表五可知,會計系學生之必修學分不一,從62學分(東海)至86學分(中正)不等,相差可差過1/3;此外,我國各大學會計系所開設之專業必修科目,絕大部分為與智慧有關的技巧,其中一般性的知識甚少,與組織經營有關的知識不多,最多的,是會計知識。
一般性知識的課程,在表五出現者不多,不足為奇,固表五僅以會計系必修課為限,未納入通識課程。
與組織經營有關的知識,有統計學、經濟學、企業管理類、企業倫理、法律等,會計知識中的一般知識,各校普遍開設初級會計學,無一例外,惟,不同學校其學分數從6學分到8學分,都有。
至於較專精的會計科目,則有中級會計學、高級會計學、成本與管理會計、審計學、稅務法規、財務報表分析、會計資訊系統、會計套裝軟體及政府會計等,為數最多。
馬君梅等(民88)曾指出,會計系開設的課程,不見得令人滿意,因其與實務脫節,因此,在設計課程時,應增加彈性、整合所有的課程,要增設介紹實務的課程,也要重視非會計課程等。
不過,目前大學會計系所開設之課程,恐怕仍有進步的空間,不過,表五無法供作比較台灣各公私立大學會計系所開設課程,以茲借鏡學習之用。
例如,表五顯示開設政府會計的課程的學校,僅有真理大學一校,政府會計似乎被嚴重輕忽,但事實上,甚多學校,為政大、逢甲,均開設此課程,只是受限於教育部規定或是各校自訂的必修課程上限,而納入選修學分。
企業倫理是另外一個明顯的例子。
由表五可知,開設該課程的學校,僅有中原與長榮二校,似又被嚴重輕忽,但其他學校,如政大亦開有本課程,惟其納入商學院的選修課,供各系(含會計系)學生修習。
因此,若將表五擴大範圍,涵括會計系開設之所有課程,仍無法完全彌補無法表達全貌之缺失,惟藉表五仍可看出一個大概輪廓。
因為若甲、乙二校均開設同一課程,但甲校將其納入必修,而乙校將其納入選修,則此課程僅會在甲校名下出現,而不會在乙校名下也出現,而無法比較。
與會計有關的專業考試,有:
會計師、管理會計師(CMA),及內部稽核師(CIA)等,其測試的科目,也是會計學程可做為開設課程的參考。
各國會計師之考試科目,請參見表六,美國多種專門職業證照之考試科目,請參見表七。
(三)單一課程之設計
AECC第五號議題公報指出,要使某一個課程有效,其原則,與使全部課程有效頗為相近,均先要訂定適當的目標,開發出一套該課程進行的架構、看到(conceptualize)課程的內容、組織該等內容、安排適當順序,並與相關領域及研究連接,只是其規劃的標的物,自全部的課程縮小為其中一門課而已。
類似地,Saylor,Alexander,Lewis(1981)也提出四種與課程有關的概念:
目標(objectives)、課題(subjects)及相關事項(subjectmatter)、經驗(experiences),以及有計畫之學習機會(plannedopportunitiesforlearning)。
康龍魁(民84)也指出,所謂有效教學,應是指教師懂得如何:
1.重組教材,使之適合學生之需要,以及2.刺激、引導及鼓勵學生,使學生願意去學、能去學及會去學,而且,學會。
考量單一課程之設計,即應考量其內容,因該等內容影響教學之有效性。
例如,前已述及,Albrecht及Sack(2000)認為可考慮開設會計專業、財務報導之研究,以及專業服務之擴充等課。
他們建議其主題,可分別包括:
1.會計專業:
包括會計及其在社會扮演的角色
2.會計資訊分析:
包括會計資訊告訴我們什麼訊息?
3.財務報導之研究:
包括報告準則及其應用
4.專業服務之擴充:
包括個人財務規劃、舞弊之調查、策略諮詢等。
以內部稽核課為例,其內容請參見表八,該等內容係研究者由美國大學之課程綱要彙總而來。
教授團隊負責每個階段所有相關活動的教授,故有些課程是由許多的教授共同開課,譬如與存貨有關的課題有存貨控制、存貨計價方法、存貨的資訊處理、存貨的所得稅影響等。
此種方式的目的,是想要訓練學生從不同的觀點來看一個會計問題(鄭如孜,民87),也會影響各課程內容之設計。
會計師及類似專業考試科目之內容,也可作為設計單一課程之初步參考。
例如,美國的會計師考試測試商事法及專業責任(BusinessLaw&ProfessionalResponsibilities)、審計學(Auditing)、會計與報告:
稅務、管理、及政府與非營利組織(Accounting&Reporting:
Taxation,ManagerialandGovernmentalandNot-for-ProfitOrganizations)及財務會計與報告(FinancialAccounting&Reporting)四科,其內容分別為:
商事法及專業責任:
專業及法律責任(15%)、企業組織(20%)、契約(10%)、債權債務關係(10%)、政府管制(15%)、統一貿易法典(20%)、財產(10%)。
審計學:
接受與規劃審計合約(40%)、憑證之蒐集(35%)、合約及憑證之最後評估(5%)、簽發查核報告書及其他報告(20%)。
會計與報告:
稅務、管理、及政府與非營利組織:
聯邦稅法(60%)、管理會計(10%)、政府及非營利組織會計(30%)。
財務會計與報告:
財務報表之概念及準則(20%),報表中典型項目之認列、衡量、評價與表達(40%),報表中特殊項目之認列、衡量、評價與表達(40%)。
台灣的會計師考試,測試中級會計學、高等會計學、審計學及稅務法規等,其範圍分別為:
中級會計學範圍:
包括財務會
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