会计舞弊是一直困扰审计职业界的重大社会问题Word文件下载.doc
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导致会计报表产生不实反映的故意行为。
以上的定义虽然是从不同的角度做出的,但可以看出,当今社会对会计舞弊公认的理解是一种有目的的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为。
舞弊通常具有以下特征:
(1)舞弊动机是有意识的。
即舞弊者往往是为了实现舞弊的结果,获得其自身的某种利益而策划、制造舞弊行为。
(2)舞弊的手段是欺骗性的。
舞弊通常采用伪造、变造记录或凭证,侵占资产,隐瞒或删除交易或事项,记录虚假的交易或事项,故意使用不当的会计政策等手段。
(3)舞弊的目的是为了获取一定利益。
舞弊通常是为了获取一定的经济利益。
(4)舞弊性质是违法或违规的。
2、与舞弊相关的概念
(1)错误(ERROR)
错误和舞弊往往具有相似的表现:
与会计原则相悖;
提供错误的数据;
不正确的会计估计;
伪造会计信息歪曲失真等。
但错误和舞弊是两种性质根本不同的行为。
在我国独立审计准则第8号——错误与舞弊中,错误是指会计报表中存在非故意的错误或漏报;
而与之相对的舞弊则被定义为有意识地对财务报表金额及应披露内容的误述或忽略。
行为主体是否具有故意的主观意愿是错误与舞弊的根本区别。
错误与舞弊还在行为手段、行为目的等方面表现出较大的区别:
在上述关于舞弊的定义中可知舞弊的手段是欺骗性的;
但错误的行为主体不存在主动采取什么手段达到特定的目的。
舞弊的行为人是为了实现舞弊的结果,获得自身的某种利益而策划、制造舞弊行为;
而错误的行为人并无获取个人利益的目的。
(2)雇员舞弊(EmployeeFraud)和管理舞弊(ManagementFraud)
雇员舞弊是组织内部的雇员以欺骗性手段不正当地获取组织的钱财或其他财产的行为,这种舞弊使组织利益受到了损害,经常通过虚假单据、越权行为、盗窃资产等来完成舞弊行为。
管理舞弊是管理当局预谋的舞弊行为,它主要通过编制虚假性财务报告来欺骗投资者和债权人。
雇员舞弊与管理舞弊不是以舞弊的行为主体为划分标准,舞弊行为的目的不同是二者根本的区别,雇员舞弊是为了获取相关者的行为。
如果管理层人员利用职权贪污、挪用企业财产,那么这种舞弊属于雇员舞弊而非管理舞弊。
(二)舞弊的分类
关于舞弊的种类,从不同的角度有不同的划分,从一个公司或管理部门来说,舞弊可以分成以下二类:
一类是公司内部人员做出的舞弊,另一类是公司外部人员做出的舞弊。
公司内部人员做出的舞弊又分为有利于公司的舞弊和对公司不利的舞弊。
1、有利于公司的舞弊。
这种舞弊往往通过帐面处理来提高公司的财务地位和经营状况。
常使用的手段包括夸大收入、销售或资产;
或少报支出和负债;
不记或推迟记录退货情况等手段有目的地虚报财务事实,以达到欺骗股东、债权人或少交税等好处。
这类舞弊通常称为管理舞弊。
2、对公司不利的内部人员舞弊。
这类舞弊往往是由公司的内部员工通过增加支票票面价值、伪造签字、操纵往来款项、篡改和变更库存存货记录等方式以达到挪用或偷盗企业的现金或资产的目的。
这类舞弊也称为雇员舞弊。
3、对公司不利的外部人员舞弊。
包括公司卖主、供应商等一切与公司有业务往来的外部实体的舞弊行为。
如装载不足的货物、物品以次充好,多开帐单、双重计价,某些雇员和客户勾结等等。
由于舞弊审计具有一定的限制,本文将立足于公司的角度,研究公司内部人员做出的、有利于公司的舞弊行为特征及其审计。
(三)典型的财务报表舞弊技术
从舞弊的技术看,通常是通过高估收入来虚报利润,样本显示有50%的舞弊使用此手段,而很多收入舞弊仅仅是在期末通过假销售、提前确认尚未完全履行的收入、有条件的销售、不恰当的销售比例分割、完工百分比法的不恰当的运用等手段来记录不存在的收入或提前确认收入。
分析结果同样也显示大约有50%的舞弊行为是高估资产,如高估存货、固定资产、无形资产和其他资产的价值或将不存在的资产记录入帐;
低估费用或负债;
以及挪用或贪污资产;
不恰当地披露财务信息同样也是舞弊较为常用的手段,占有的比例分别是18%,12%,8%。
如下图[1]
典型的财务报表舞弊技术
使用方法
样本公司使用该方法舞弊比例
1、收入确认不合理
50%
记录不存在的收入
26%
提前确认收入
24%
没有描述(含高估收入)
16%
2、高估资产(不含应收帐款)
高估现存资产
37%
记录不存在的资产或不属于自己的资产
12%
应记入费用的资产资本化
6%
3、抵估费用或负债
18%
4、挪用或贪污资产
5、不适当地披露财务报表信息
8%
6、其他各种各样的技术
20%
二、我国上市公司会计舞弊现状分析及其危害
(一)我国上市公司会计舞弊行为分析
1、样本简介:
我国深泸两地证券交易所成立以来,上市公司会计舞弊现象时有发生,1992年的原野公司案,1993年的长城机电案,1998年的琼民源案与红光案件,从不同的侧面暴露出我国证券市场会计舞弊的严重性。
会计信息失真问题引起了社会各界的关注,朱蓉基总理在视察上海国家会计学院时指出,实行社会主义市场经济不能没有与之相适应的游戏规则,不按游戏规则办事,经济秩序就会大乱,现代化的事业也就不可能实现。
“不做假账”是每一个会计人员的基本职业道德和行为准则。
并挥笔为该校写下了语重心长的四字校训:
不做假账。
为了有效研究我国上市公司会计舞弊问题,本文选取了1996-2000年这5年来被证监会查处的、并且对其年度会计报表进行审计的会计师事务所做出处罚的全部17个案件来进行研究,这17个案件如下图[2]:
公告文号
公司名称
证检查字[1996]2号
胜利油田大明集团公司案
证检查字[1996]10号
渤海集团公司案
证检查字[1998]8号
东北制药集团股份公司案
证检查字[1998]33、34号
海南琼民源现代农业发展股份公司案
证检查字[1998]75号
成都红光实业股份公司案
证检查字[1998]82号
上海国嘉实业股份公司案
证检查字[1999]11号
衡阳飞龙实业股份有限公司案
证检查字[1999]20号
杭州娃哈哈美食城股份有限公司案
证检查字[1999]30号
沈阳蓝田股份公司案
证检查字[1999]37号
四通集团高科技股份有限公司
证检查字[2000]8号
吉林吉诺尔股份有限公司案
证检查字[2000]16号
大庆联谊石化股份有限公司案
证检查字[2000]31号
粤海发展股份有限公司案
证检查字[2000]33号
重庆实业集团股份有限公司案
证检查字[2000]40号
嘉宝实业集团股份有限公司案
证检查字[2000]43号
石劝业股份公司案
证检查字[2000]46号
西藏圣地股份有限公司案
2、舞弊的诱因及技术手段分析:
(1)舞弊的诱因分析:
舞弊三角理论认为,舞弊行为的发生必定基于一定的压力,COSO的研究结果显示,经济困难是这些公司采取舞弊行为的主要动机,那么在我国上市公司中,舞弊的动机到底是什么呢?
从本论文的17个案例看,会计舞弊发生当年的净利润为亏损或接近亏损的公司的比例为30%,这说明在我国的资本市场,经济困难是这些公司进行舞弊的主要诱因之一。
另对上市公司关于证监会有关配股资格所做的“净资产收益率10%”规定反应的研究,净资产收益率处于10%-12%的上市公司存在明显的调高利润的操纵行为,因此为获取配股增资资格也是上市公司进行舞弊的主要诱因。
(2)舞弊的制造者:
从证监会对这17个公司的处罚来看,几乎都是针对这些公司的董事长、董事会成员和公司高层管理人员,在证监会的处罚中,针对公司的董事长和董事会成员的比例高达94.1%;
针对公司总经理的处罚比例为17.7%;
财务经理的处罚为11.8%;
而对监事的处罚仅为5.9%。
从上述的比例来看,我国上市公司的舞弊案件几乎都是由董事长及其成员主谋或是幕后领导的。
也即我国上市公司的舞弊几乎都是管理舞弊。
(3)舞弊的技术手段分析
从我国上市公司的这17个案件来看,舞弊的技术手段与COSO研究结果显示的技术手段极为相似,具体如下图[3]:
使用该方法舞弊的比例
1、虚增利润
71%
少计费用(亏损)或延迟记录费用(亏损)
35%
29%
提前记录收入或前期收入延期计入本期
22%
没有描述
2、重大事实披露不恰当
59%
重大事实应披露而未披露
披露的重大事实与事实不符
3、高估资产
虚假土地估价
伪造银行帐单,虚增巨额银行存款
虚增产成品
虚假资产转让
未描述
从上表中,很明显可以看出,我国上市公司会计舞弊有很大比例与虚增利润有关,也即上市公司会计舞弊的目的在于粉饰公司的盈利状况,从具体的技术手段看来,少记费用或延迟记录费用是虚增利润的主要手段,采用此方法的比例为35%;
其次是记录并不存在的收入,比例为29%;
另一常用的手段是提前记录收入或前期收入延期计入本期,比例约为22%;
由此可见,对利润表审计的重点和难点在于对跨期收入与费用及收入真实性的审计。
我国上市公司会计舞弊显示从一个与COSO研究结果相比较为独特的特征:
即重大事实披露不恰当的比例相当之高(约为59%),仅次于虚假利润,远远高于高估资产,而重大事实披露不恰当主要由于重大事实应披露而未披露和披露的重大事实与事实不相符二类构成,比例分别为35%和29%。
上表中显示的第三类舞弊手段是高估资产,比例为29%,高估资产的手段有虚假土地估价,伪造银行存款,虚增资产转让等手段,但其中最主要的手段是与土地估价与转让有关,在本案例中5个涉及资产的舞弊中,有3个是与土地使用权有关的。
(二)成都红光实业股份公司会计舞弊行为具体分析
1、案例介绍
成都红光实业股份公司(以下简称“红光实业”)是中国内陆大西南的一家国有大型电子企业,其前身是国营红光电子管厂。
始建于1958年,是在成都市工商行政管理局登记注册的全民所有制工业企业。
该厂是我国“一五”期间156项重点工程项目之一,是我国建成的大型综合性电子器件基地,同时也是我国第一只彩色显像管的诞生地。
1993年5月,经成都市体改委[1992]162号文批准,原国营红光电子管厂以其全部生产经营性净资产投入,联合四川信托投资公司、中国银行四川分行作为发起人以定向募集方式设立红光实业公司。
经中国证监会发字[1997]246号文和[1997]247号文批准,红光公司于1997年5月23日以每股6.05元的价格向社会公众发行7,000万股社会公众股,占发行总股本的30.43%,实际募集4.1亿元资金,股票代码为600083。
1998年4月30日,红光97年年报披露了近2亿元的巨额亏损。
上市仅6个月,就在具有3年盈利记录的基础上、在招股说明书中的预测为7,005万元利润的情况下,在获得4.1亿募集资金后,亏损了1.98亿,相当于将募股资金的近一半亏空。
中国证监会对红光实业进行了调查,结果发现其上市过程中和上市之后,存在严重的会计舞弊行为。
2、红光实业舞弊的诱因与技术手段分析
(1)红光实业舞弊诱因
从红光实业1996年及1997年的财务报告看来,红光实业1996
的实际利润为10300万元,1997年的实际利润为22952万元,所以经济困难是红光实业进行会计舞弊的主要诱因。
为了规范市场,防止出现欺诈,我国《证监会》对公开发行股票的公司有一定的要求,对于红光这样一个由原国有企业改组而设立的股份公司,要想公开发行股票,它不仅要在生产经营方面符合国家的政策规定,发行股票的种类、股本额、发起人等方面符合相关法规,发行股票前3年还必须连续盈利,也就是说,红光公司必须有良好的经营业绩。
但事实上,红光公司在1996年已出现巨额亏损,红光实业根本不可能公开发行其股票,因此,为了获得发行股票资格是红光实业进行会计舞弊的主要目的。
(2)舞弊的制造者
红光实业的舞弊是一起典型的管理舞弊案件。
证监会1998年
10月26日对该公司舞弊案做出了处罚,具体如下:
认定红光公司原董事长何行毅、原总经理焉占翠和原财务部副部长陈哨兵为证券市场禁入者,永久性不得担任上市公司和从事证监业务机构的高级管理人员职务;
对出具含严重虚假内容的招股说明书、1997年度中期报告和年度报告负有直接责任的红光公司懂事长王志坚、袁泽仁、谢伟敏等处于警告;
没收红光公司非法所得540万元,罚款100万元。
从证监会的处罚来看,该公司的懂事长、董事以及总经理、财务部负责人等对红光实业的舞弊行为负有主要责任,因此红光公司的舞弊是一起由该公司高层管理人员主谋的、有组织行为的一起典型的管理舞弊案件。
(3)舞弊的技术手段分析:
红光实业舞弊的技术手段比较全面的反映了当前我国上市公司的现状,在前面的分析中,我们发现财务困境是红光实业舞弊的主要诱因,骗取公开发行股票的资格是红光公司舞弊的主要目的。
为了达到虚增利润、骗取上市资格的目的,红光公司采取以下手段:
A、虚增利润。
红光公司通过虚构产品销售、虚增产品库存和违规账务处理等手段将1996年的利润由10,300万元虚增到25,400万元,虚报利润15,700万元;
B、少报亏损。
在1998年4月公布的1997年年度报告中,该公司通过管理费用的不当处理等手法将公司实际亏损由22952万元(相当于募集资金的55.9%)少报为19,800万元,少报亏损3,152万元。
C、隐瞒重大事实。
红光实业在股票发行上市申报材料中,对其关键生产设备玻池炉废品率上升,不能维持正常生产的重大事实未作任何披露。
红光实业在招股说明中称“募集资金将全部用于筹建彩色显象管生产线项目”,事实上红光实业公司仅将41020万元募集资金中的6770万元(占募集资金的16.5%)投入招股说明书中所承诺的项目,其余大部分资金被改变投向,用于偿还境内外银行贷款,填补公司的亏损。
对于上述可能对上市公司股票的市场价格产生影响的重大事件,红光公司未给予披露。
(三)会计舞弊的危害
1、会计舞弊使外部投资者蒙受巨大的损失
舞弊的目的是用不合法的手段非法的夺取他人的财富,从社会整体来看,舞弊不会增加社会总体的财富,只是财富从一部分人的手中移到另一部分人手中。
从证券市场来看,会计舞弊的结果是使财富从处于信息劣势的一方转移到拥有内部信息的一方,也即公司内部人员从外部投资者手中骗取资金。
严重侵犯了公司外部投资者的合法权益,带给广大的外部投资者巨大的物质和精神损失。
在琼民源案中,南京的一位年近古稀老太太,在一年多的日子里,无数次打长途电话诉说心中的痛苦。
她是在停牌前几天将自己一生的积蓄5万元买了琼民源股票,希望能有个好的回报留给儿孙。
停牌之后,老太太几乎心碎,在劳累与压抑中老太太病倒了,在弥留之际,老太太已不愿再提到股票,只希望快点离开人世,她说自己实在支持不住了。
虚假的会计信息带给老太太不仅是金钱的损失,更多是对中国证券市场失望。
2、会计舞弊不利于我国证券市场的健康发展
投资者是证券市场的核心主体,证券市场的生存与发展取决于投资者对证券市场的信心,要树立投资者对证券市场的信心,最为重要的就是要保护投资者的利益,而保护投资者利益最重要的是要在证券的发行和交易过程中实行公开、公平、公正的原则。
虚假的会计信息不仅不能有助于保护广大投资者的合法权益、促进股票市场正面功能的发挥,反而助长了人为操纵与股票投机行为,使得股票市场缺乏有效性,整体运作呈无序状态。
1929年华尔街股票市场的大崩溃是一个沉痛的历史教训。
20世纪20年代的美国资本市场股票投机风盛行,虚假的会计信息对这种投机之风起了推波助澜的作用,使得美国股票市场出现过度投机现象,由此导致了1929年10月华尔街股票市场的大崩溃,这场股灾历时三年之久,股指由最高时的452点狂泻至58点,而且,这一场股灾随即波及世界各地股票市场,使得西方资本主义国家继此之后经历了一场有史以来破坏性最大的经济萧条。
会计舞弊使我国远未成熟的证券市场饱受虚假错误信息的冲击,严重误导证券投资者的行为,破坏市场游戏规则,加剧市场投机和市场波动,严重阻碍了我国证券市场的进一步发展与壮大。
3、会计舞弊不利于社会主义市场经济体制的建立与完善
党的十四大提出在我国建立社会主义市场经济体制。
所谓社会主义市场经济体制就是政府要从计划经济体制下的无所不管、无所不包的状况中解脱出来,按照政企、政事、政社分开,精简、统一、效能的原则,改革政府机构,转变政府职能。
政府主要运用经济、法律和必要的行政的手段来进行宏观调控和市场监管。
会计信息是政府进行宏观调控与制定相关政策的主要依据。
会计舞弊不仅不能有助于政府制定正确的经济政策,反而更会导致错误的决策,从而将我国的经济发展引向不利的发展方向。
4、会计舞弊不利于社会稳定与团结
稳定与发展是相辅相成的,社会稳定为经济发展提供有利的环境,经济的发展促进社会的稳定。
中央领导多次强调社会稳定对我国当前经济的重要性,并把社会的稳定作为头等大事来抓,会计舞弊在证券市场上的直接后果是使财富不公平地从处于信息劣势的一方转移到处于信息优势的一方,极易引起经济纠纷,长期以往必将引起社会的不稳定、破坏我国目前安定团结的局面。
三、审计失败原因分析
审计失败是指企业会计报表中存在重大错误或漏报,而注册会计师发表错误的审计意见。
审计失败可能来自于企业的错误与舞弊或经营失败,也可能来自于注册会计师自身的工作过失或欺诈,或二者兼而有之。
从我国的审计案例来看,审计失败的原因是多方面的,既有注册会计师本身的原因,也有体制的原因,还存在政府行政干涉的原因。
(一)注册会计师的过失与欺诈是审计失败的直接原因
1、注册会计师在执业过程中存在的问题:
从本论文中的17个案例来看,注册会计师在执业过程中未能严格遵守独立审计准则、执业行为存在过失与欺诈是审计失败的直接原因。
在这些被证监会认为审计失败的案例中,存在以下主要问题(如下图):
(1)11个案例(65%)显示审计人员缺乏应有的职业关注和合理的怀疑态度。
证监会认为如果审计人员遵守独立审计准则的规定,在执业过程中保持应有的职业关注和合理的怀疑态度,则完全有可能发现这些舞弊。
(2)缺乏充分有效的审计证据。
8个案例(47%)显示审计人员未能发现舞弊是由于审计人员在资产价值的评估、资产所有权的确认和管理者的陈述等方面未能取得支持性的证据。
(3)7个案件(41.2%)显示审计失败是由于审计未能执行必
要的审计程序。
如未对存货进行有效的盘点、应收账款进行有效的函证、未对被审单位的内部控制进行测试等。
(4)当的利用其他注册会计师的工作。
有3个案件(18%)
是由于审计人员不恰当地利用了其他注册会计师的工作而造成的。
(5)另一个普通的问题是审计人员未成功的识破关联方交
易或正确揭发关联方交易。
3个案例(18%)显示审计人员没有发现存在的关联方交易或者与客户同谋来隐瞒已发现关联方交易。
(6)上市公司审计合谋是指审计人员对上市公司的舞弊采取隐瞒的方法替其掩蔽。
有1个案例(6%)显示审计失败是由于审计合谋造成。
问题领域
所占比例
审计人员缺乏应有的职业关注
65%
缺乏充分有效的审计证据
47%
未执行必要的审计证据
41.2%
未恰当的利用了其他注册会计师的工作
未成功的识破关联方交易或正确揭发关联方交易
上市公司审计合谋
2、注册会计师执业过程中的过失分析:
所谓过失,是指在一定的条件下,缺少应具有的合理的谨慎。
评价注册会计师过失,是其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎行为标准。
当过失给会计报表使用者造成损害时,注册会计师应负过失责任。
从我国的上述案例来看,注册会计师的过失可以归纳为以下几方面:
(1)未能严格遵守独立审计准则对于审计计划、了解内部控制及证据搜集的基本要求。
独立审计准则是规范注册会计师执业过程中,为了达到审计目标,在制定审计计划,实施审计程序、出具审计报告时,应当明确哪些工作可以做,哪些工作不能做。
独立审计准则是规范注册会计师审计行为的权威标准。
中国自1980年恢复注册会计师制度以来,十分重视注册会计师职业规范的建设,坚持将注册会计师行业纳入规范化、法制化的轨道。
特别是自1994年中国开始制定独立审计准则以来,财政部分分别于1996年1月1日和1997年1月1日施行了两批独立审计准则,并于1998年印发了第三批独立审计准则的征求意见稿。
独立审计准则陆续出台,对于提高注册会计师的执业质量起到了一定的积极作用。
但在上述案例的分析中,笔者发现,当前注册会计师的执业行为的确存在着许多不规范的地方。
沈阳蓝田股份有限公司案(以下简称沈阳蓝田)就是一起注册会计师不遵守独立审计准则的规定,未对货币资金进行认真查证就出具审计报告的案例。
沈阳蓝田为达到虚增资产的目的,伪造了该公司及其下属企业三个银行帐户1995年12月份银行对帐单,共虚增银行存款2770万元,占公司1995年财务会计报告(合并资产负债表)中银行存款(4420万元)的62%。
原沈阳会计师事务所的注册会计师在对该公
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