浅谈生物资产准则在林木类生物资产核算中的运用文档格式.docx
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物资产"
和"
成熟生产性生物资产"
设置二级明
细科目,按生产性生物资产的种类,群别,所属部
门等设置三级明细项目进行明细核算."
成熟生产
性生物资产"
在核算上类似于固定资产科目,"
未
在核算上类似于在建512程
科目.
4."
生产性生物资产减值准备"
核算生产性
生物资产发生的减值.比照"
固定资产减值准备"
科目进行处理.
5."
生产性生物资产累计折旧"
核算农业企
业成熟生产性生物资产的累计折旧.可按生产性生
物资产的种类,群别,所属部门等设置明细项目进
行明细核算.
6."
公益性生物资产"
公益性生物资产的实际成本.可按公益性生物资产
的种类,项目设置明细科目进行明细核算.
7."
农业生产成本"
.核算农业企业进行农业
生产发生的各项生产成本,并分别种值业,畜牧养
殖业,林业和水产业确定成本核算x,-t象和成本项
目.进行费用归集和分配.
8."
农产品"
.核算农业企业收获的农产品的
实际成本.
二,林木类生物资产的会计核算
(一)用材林的会计核算
用材林是以出售而持有的,或在将来收获为农
产品的生物资产,属于林木类消耗性生物资产.判
断该类林木资产支出是否予以资本化,主要是分析
收稿日期:
2007—10—28
作者简介:
谢太明(1969一),男,云南省景东县人,中国注册会计师,中国注册资产评估师,中国注册税务师,现
任思茅诚挚资产评估有限公司董事长.主要从事财会管理研究.
(S1)谢太明:
浅谈生物资产准则在林木类生物资产核算中的运用29
该林木资产是否达到郁闭状态.郁闭前发生的支出
应予以资本化计入林木成本,郁闭后发生的支出如
抚管费用计入当期费用.郁闭是指林木类消耗性生
物资产的郁闭度达0.2以上(含0.2).郁闭度指
森林中乔木树冠遮蔽地面的程度,是反映林分密度
的指标,以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比
表示,完全覆盖地面为1.郁闭度是一个相对指
标,不同林种,不同林分等对郁闭度指标的要求不
同,如生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭
度相x,-J较高;
以培育珍贵大径材为主要目标的林木
般要求郁闭度相对较低.企业应结合历史经验数
据和自身实际情况,确定林木类消耗性生物资产的
郁闭度及是否达到郁闭.各类林木类消耗性生物资
产的郁闭度一经确定,不得随意变更.用材林的会
计核算分以下情形进行账务处理:
自行营造的用材林会计核算:
郁闭前发生造林费(如:
林地清理费,种苗
费,运输费,挖塘定植费,肥料费等),抚育费,
营林设施费,良种试验费,调查设计费,借款利息
等支出,借记"
消耗性生物资产——XXX用材
林"
贷记"
银行存款"
等科目.
郁闭后发生的支出如管抚费用,借记"
管理
费用"
等科目,借款利息支
出,借记"
财务费用"
等
因择伐,间伐或抚育更新进行的生产性采伐活
动支出如:
采伐过程中发生推路费,采伐人212费,
材料费,机械费等直接采伐j~;
zls:
通过"
农业生产
j~;
"
科目核算,借记"
农业生产成本——XX
X木材(材料,人工等成本项目)"
银行
存款"
等科目;
间接费用先通过"
制造费用"
科
目归集,借记"
科目,然后分配结转入农业生产j~;
借记"
农
业生产成本——XXX木材(制造费用项目)"
贷记"
科目;
按蓄积量比例法,轮伐
期年限法计算应结转的林木类消耗性生物资产的账
面价值记入农业生产j~;
农业生产j~;
(消耗性生物资产摊销)"
消耗性生物资产
——
XXX用材林"
;
已提跌价准备的,还应同时
结转跌价准备;
采伐完成产出木材后,结转农业生
产j~;
入农产品,借记"
农产品——木材"
贷记
一各明细项目"
.
因择伐,间伐或抚育更新等生产性采伐而补植
的支出,应当予以资;
4~,比照上述郁闭前发生造
林费支出,借记"
消耗性生物资产——XXX用
材林"
当用材林发生减值,即有确凿证据表明由于遭
受自然灾害,病虫害或市场需求变化等原因,应进
行减值测试,若用材林资产的可变现净值低于其账
面价值的,应当按照可变现净值低于账面价值的差
额,计提生物资产跌价准备,并计入当期损益.借
记"
资产减值损失"
消耗性生物资产跌价
准备"
.减值的影响因素已经消失的,减记金额应
当予以恢复,并在原已计提的跌价准备金额内转
回,转回的金额计入当期损益.
用材林直接出售的,按实际收到的价款,借记
"
应收账款"
主营业务收
入"
等科目,按其账面余额借记"
主营业务成
消耗性生物资产——XXX用材林"
已提跌价准备的,还应同时结转跌价准备.
外购,投资者投入,非货币性资产交换,债务
重组和企业合并取得的用材林的会计核算:
外购用材林按应计入该用材林的成本(购人
价,相关费用),借记"
消耗性生物资产——XX
X用材林"
等N-目.
投资者投入的用材林应当按照投资合同或协议
约定的价值(但合同或协议约定价值不公允的除
#f-)借记"
实收资;
非货币性资产交换,债务重组和企业合并的取
得的用材林,应按照《企业会计准则第7号一非
货币性资产交换》,《企业会计准则第12号一债务
重组》和《企业会计准则第20号一企业合并》确
定的价值借记"
贷记相关科目.若取得的用材林未达到郁闭
状态,则至郁闭状态前发生的有关费用应予以资;
化,达到郁闭后的支出应作当期损益.上述几种方
式,除在取得时确定取得j~;
不同外,在择伐,间
伐和抚育更新等生产性采伐,补植,计提减值准
备,出售等情况下的会计核算与自行营造的用材林
会计核算相同.
天然起源的用材林,取得时应按名义金额,通
常为1元,借记"
营业外收入"
科目.天然起源的用
材林取得后,在郁闭前,郁闭后,择伐,间伐和抚
育更新等生产性采伐,补植,计提减值准备,出售
等情况下的会计核算与自行营造的用材林核算
相同.
例1:
某企业购入荒山5万亩.购入价1000
万元,使用期限50年,企业根据市场需要,种植
用材林(松树),具体目标及方案为:
5万亩一次
种植,郁闭度为0.6,达到郁闭度的年份为第5年
(含种植当年),伐期为三期,第一期为种植后第5
年,采伐量为造林的1/3,生产纤维板工业原料;
第二期为种植后第1O年,采伐量为第一期采伐后
剩余的1/2,生产纤维板工业原料及市场需要的其
他原料;
第三期为种植后的第15年.生产市场需
要的木材(元木).种植当年发生造林费650万
元,抚育费50万元,营林设施费100万元,调查
设计费10万元,借款利息支出30万元;
种植后第
昆明大学第18卷
1—4年年均发生抚育管护费60万元,防火,防病
虫害费10万元,借款利息支出35万元.种植后第
5年开始,年均发生抚育管护费20万元,防火,
防病虫害费5万元,借款利息支出10万元.郁闭
前,郁闭后,采伐活动支出(未考虑跌价准备)
的账务处理如下:
企业购入荒山使用权的账务处理:
借:
无形资产一荒山使用权1000万元
贷:
银行存款1000万元
郁闭前账务处理:
造林当年支出:
消耗性生物资产一用材林(松树)880
万元
无形资产——荒山使用权20万元
银行存款等840万元
造林后第1—4年支出(每年的账务处理相
同):
消耗性生物资产——用材林(松树)125
银行存款105万元
造林当年及造林后第1—4年共发生造林成本
1360万元.
郁闭后账务处理:
造林后第5年开始,经对该用材林全面调查分
析,郁闭度已达0.6,达到郁闭状态,应停止对该
用材林支出的资本化,发生支出的账务处理为:
管理费用——用材林抚育管护费20万元
防火,防病虫害费5万元
无形资产摊销20万元
无形资产一荒山使用权20万元
银行存款25万元
发生的利息支出:
财务费用10万元
银行存款10万元
采伐活动的账务处理:
接上例,种植后第5年进行第一期采伐(择
伐,间伐),发生推路费5073-元,采伐人212费200
73-元,材料费10073-元,采伐设计费1073-元,机
械费50万元,则采伐活动的账务处理如下:
发生采伐支出时:
农业生产成本一纤维材(松木)41073-元
银行存款等410万元
按计划和设计规划,第1期择伐,间伐全部用
材林的1/3,则按蓄积量比例法计算结转的造林成
本=136073-3=453.3373-元,账务处理为:
农业生产成本一纤维材(松木)
453.3373-元
消耗性生物资产一用材林(松树)
采伐结束,结转采伐成本时:
农产品一纤维材(松木)863.33万元
农业生产成本一纤维材(松木)863.33
(二)经济林木的会计核算
经济林木是以产出农产品,提供劳务或出租等
目的而持有的生产性生物资产,如橡胶树,果树,
桑树,茶树和母树林.会计核算上类似于在建工
程,固定资产的核算.经济林木的会计核算分以下
情形进行账务处理:
自行营造的经济林木会计核算:
达到预定生产经营目的前发生林地清理费,种
苗费,运输费,挖塘定植费,肥料费,抚育费,设
施费,良种试验费,调查设计费,借款利息等支
生产性生物资产——未成熟生产性生
物资产(×
×
经济林木)"
等科目.预定生产经营目的是指能够产出农产品
前,如茶树,指能够采摘茶叶前,一般在建期为三
年,三年后为成熟期;
橡胶树指能正常开始采割胶
乳前,一般在建期8年,8年后为成熟期;
果树指
能够正常采摘水果前;
母树林指能正常采收仔种
前.未成熟期的确定,要根据经济林木生物资产的
生长特点,结合历史经验数据确定.未成熟期间发
生支出,应予以资本化,达到成熟期后,应停止资
本化.
达到预定生产经营目的时(即成熟时),按其
账面余额转入成熟生产性生物资产,借记"
生产
性生物资产一成熟生产性生物资产"
性生物资产——未成熟生产性生物资产"
.已计提
减值准备的,还应同时结转减值准备.
经济林木达到预定生产经营目的后续发生的支
出如管抚费用,借记"
管理费用"
银行存
款"
等科目,借款利息支出,借记"
经济林木因择伐,间伐或抚育更新进行的生产
性采伐活动,其核算原则与用材林相同.
的后续支出,借记"
生产性生物资产——未成熟
生产性生物资产(xxx经济林木)"
银
行存款"
等科目.成熟时,借记"
生产性生物资
产一成熟生产性生物资产"
产——未成熟生产性生物资产"
当经济林木发生减值,即有确凿证据表明由于
遭受自然灾害,病虫害或市场需求变化等原因,使
经济林木的可收回金额低于其账面价值的,应当按
可收回金额低于账面价值的差额,计提减值准备,
并计入当期损益.借记"
生产性生物资产一(未成熟生产性生物资产或成
熟生产性生物资产)"
.减值准备一经计提,不得
转回.
浅谈生物资产准则在林木类生物资产核算中的运用31
成熟的经济林木计提折旧:
企业应根据经济林
木的性质,使用情况和有关经济利益的预期实现方
式,合理确定其使用寿命,预计净残值和折旧方
法.可选用的折旧方法包括年限平均法,工作量
法,产量法等.经济林木的使用寿命,预计净残值
和折旧方法一经确定,不得随意变更,但是,采用
公允价值计量的除外.经济林木计提折旧,关键是
如何确定使用寿命,确定使用寿命要考虑以下因
素:
预计产出能力或实物产量,经济林木老化,因
新品种的出现而使现有经济林木的产出能力和产出
农产品的质量等方面相对下降,市场需求的变化使
经济林木产出的农产品相对过时等因素.企业按期
计提成熟经济林木的折旧,借记"
农业生产成
本"
等科目,贷记
生产性生物资产累计折旧(各明细项目)"
处置经济林木时:
应按实际收到的价款,借记
等科目,按已提折旧借
科目,按其账面
余额,贷记"
生产性生物资产一(未成熟生产性
生物资产或成熟生产性生物资产)"
按其差额,
借记"
营业外支出一处置非流动资产损失"
科目
或贷记"
营业外收入一处置非流动资产利得"
目.已提减值准备的,还应同时结转减值准备.
重组和企业合并取得的经济林木的会计核算:
外购经济林木按应计入该经济林木的成本
(购入价,相关费用),借记"
生产性生物资产一
(未成熟生产性生物资产或成熟生产性生物资
产)"
投资者投入的经济林木应当按照投资合同或协
议约定的fir值(但合同或协议约定fir值不公允的
除外)借记"
生产,1~/-4=物资产一(未成熟生产性
实收
资本"
非货币性资产交换,债务重组和企业合并取得
的经济林木,应按照《企业会计准则第7号——
非货币性资产交换》,《企业会计准则第12号——
债务重组》和《企业会计准则第20号—企业合
并》确定的价值借记"
生产性生物资产一(未成
熟生产性生物资产或成熟生产性生物资产)"
贷
记相关科目.
上述几种方式,除在取得时确定的取得成本不
同外,在建期,成熟期,择伐,间伐和抚育更新等
生产性采伐活动,补植,计提减值准备,计提折
旧,处置等情况下的会计核算与自行营造的经济林
木会计核算相同.
天然起源的经济林木取得时,应按名义金额,
通常为1元,借记"
生产性生物资产一(未成熟
生产性生物资产或成熟生产性生物资产)"
科目.天然起源的经济林木取得
后,在建期,成熟期,择伐,间伐和抚育更新等生
产性采伐活动,补植,计提减值准备,计提折旧,
处置等情况下的会计核算与自行营造的经济林木会
计核算相同.
例2:
某企业,购入荒山使用权1万亩,fir值
200万元,开发种植茶叶经济林木,根据茶叶生长
特点,一般在建期为3年(含种植当年),在建期
属未成熟期,3年后投产转为成熟期.一次开发种
值完成,开发当年(第1年)发生开垦定植费
1050万元,种苗费600万元,肥料费100万元,
抚管费250万元,道路等基础设施费350万元,借
款利息72万元;
第2—3年年均发生肥料费100万
元,抚管费250万元,借款利息150万元.则未成
熟期的账务处理如下:
第1年账务处理:
生产性生物资产一未成熟生产性生物资产
(茶园)2426万元
银行存款2422万元
无形资产一荒山使用权4万元
第2年,第3年账务处理:
(茶园)504万元
银行存款500万元
未成熟期(1—3年)发生的支出为3434
万元.
种植后第4年转为成熟期,应停止资本化,账
务处理如下:
生产性生物资产一成熟生产性生物资产
(茶园)3434万元
转入成熟期,应对茶园计提折旧,采用年限平
均法,根据茶园的性质,使用情况和有关经济利益
的预期实现方式,确定使用年限为5O年,残值率
为5%,则月折旧额=3434万元X(1—5%)/
(50X12)=5.43万元,账务处理为:
制造费用一折旧费5.43万元
生产性生物资产累计折旧一茶园
5.43万元
(三)公益林的会计核算
公益林是指以防护,环境保护为主要目的的生
物资产,如:
防风固沙林,水土保持林,水源涵养
林和风景林等.虽不能直接为企业带来经济利益,
但具有服务潜能,有助于企业从相关资产获得经济
利益.其会计核算基本与自行营造的用材林相同.
区别:
公益林使用的会计科目为公益性生物资产
XXX公益林,公益林不计提减值准备.
用材林,经济林转为公益林时,应按其账面余
额或账面价值,借记"
公益性生物资产一公益
32昆明大学第18卷
按已提的生产性生物资产累计折旧,借记
科目,按其账面余
额,贷记"
消耗性生物资产一用材林"
生产性
生物资产(未成熟生产性生物资产或成熟生产性
生物资产)"
.已提跌价准备或减值准备的,还应
同时结转跌价准备或减值准备.
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issuedbyTheMinistryofFinancedi—
videsthebiologicalassetsintothreecategories:
expendablebiologicalassets,productivebiologicalassetsandnon
—
profitbiologicalassets.Accordingtothecharacteristicsofforestcategoryofbiologicalassets,thecommercialfor—
estisclassifiedasexpendableforestbiologicalassets,theeconomicforestandtheseedwhichcanbeattributedto
productivebiologicalassets,shelterbeltandsand—fixationforest,soilandwaterconservationforest,watersource
conservationforestandscenicforestwhichcanbeclassifiedasnon—profitbiologicalassets.Accordingtotheprovi—
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TheGenuineHumanity
AnAnalysisofMrs.Ramsay'
SMentalPersonalityin"
TotheLightHouse"
ZHANGYu-jie,HUZong—fang
(SchoolofForeignLangua
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