重复课税.docx
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重复课税
重複課稅
黃茂榮*
【目 次】
一重複課稅之概念
二重複課稅之種類
A不同課稅主體間之重複課徵
Ⅰ國際間之重複課徵
Ⅱ內國不同級政府間之重複課徵
B相同稅捐種類不同稅目間之重複課徵
Ⅰ一般所得稅與特別所得稅間
Ⅱ一般財產稅與特別財產稅間
Ⅲ一般銷售稅與特別銷售稅間
C不同稅捐種類或稅目間之重複課徵
Ⅰ財產稅與所得稅間
Ⅱ銷售稅與所得稅間
Ⅲ遺產稅與贈與稅間
Ⅳ印花(憑證)稅與銷售稅間
V附加捐與所附加之稅間
D相同稅目間之重複課徵
Ⅰ綜合所得稅與營利事業所得稅間
Ⅱ因稅基之重複計算
Ⅲ因稅基計算上之減項的排除
Ⅳ因稅額扣抵之禁止
Ⅴ複數憑證之印花稅
E稅捐與工程受益費或規費間之重複課徵
一 重複課稅之概念
所謂重複課稅,指就同一稅捐客體,利用相同或不同之稅目,對於同一或不同一稅捐主體,同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言。
重複課徵的發生有由於課稅主權之重疊者,有由於課稅主權者稅制規劃之結果者,或甚至有由於稅捐之不當稽徵之結果者。
因課稅主權之重疊而發生者屬於國際稅捐法或各級政府間之財政劃分的問題。
前者必須經由國際稅捐協定或國內法豁免一方之稅捐義務(DieFreistellungsmethode)或容許扣抵在外國繳納之稅捐的方式(DieAnrechnungsmethode)(所得稅法第三條),後者必須經由財政劃分的規範解決之。
其由於稅制規劃之結果者,必須檢討,其重複課徵之必要性及妥當性。
其由於稅捐之不當稽徵所致者,應循稅政之合理化改革之。
二 重複課稅之種類
重複課稅之種類可根據不同標準,加以分類:
首先依其課徵主體可區分為同一主體或不同一主體從事之重複課徵。
不同課稅主體之重複課徵又可區分為國際間之重複課徵與內國不同級政府間之重複課徵。
內國之重複課徵可能表現在不同稅目間與相同稅目間。
其納稅義務人有相同,也有不相同的情形。
負擔稅捐之能力存在於稅捐客體。
所以一個人之所以有負擔稅捐之能力乃因有稅捐客體歸屬於該人,或該人之市場地位能將系爭稅捐轉嫁於相關稅捐客體實質上歸屬之人。
而各種稅目分別以一定之稅捐財為其稅捐客體。
是故,為說明重複課徵的問題,首先必須先將各種稅目按其稅捐客體加以分類。
按稅捐客體主要有所得、財產與支出三大類。
屬於所得類之稅捐有所得稅、土地增值稅、遺產及贈與稅;屬於財產類之稅捐有地價稅、田賦(已停徵)、房屋稅、礦區稅(已廢止)、使用牌照稅;屬於支出類之稅捐有營業稅、契稅、貨物稅、菸酒稅、特別稅課、娛樂稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅、關稅。
由於重複課稅應予避免為一般肯認之稅捐建制上的原則,因此稅捐之重複課徵較少出現於同一稅目,而多出現於不同稅目間。
特別是出現於同種類之稅捐中的一般稅與特種稅間。
不同種類的稅捐間是否也能構成重複課徵,例如財產稅與所得稅。
這視關於財產稅之終極客體的定性。
如將財產稅之稅捐客體解析為孳息所得,則財產稅與所得稅之稅捐客體其實相同。
因此,可構成重複課徵。
下面茲分就不同課稅主體間、相同稅捐客體不同稅目間、不同稅捐客體間、相同稅目間之重複課稅討論之。
A 不同課稅主體間之重複課徵
課稅權在國際間為主權、在內國為課稅高權劃分後在各級政府間的表現。
因此,不但在國際間,而且在各級政府間皆可能有課稅權之競合的情事。
當其競合不解,即會發生重複課稅。
這在國際間賴於國際稅捐協定,在內國賴於財政劃分相關的憲法或法律規定化解之。
關於財政劃分之法源的位階原則上應置於憲法層次。
Ⅰ 國際間之重複課徵
國際間之重複課徵發生在所得稅、遺產稅及贈與稅者,皆因有一個課稅主權者對於可歸屬於特定稅捐主體之稅捐客體採全球主義的結果。
例如所得稅法第三條第二項規定「營利事業之總機構在中華民國境內者,應就其中華民國境內外全部營利事業所得,合併課徵營利事業所得稅。
」所得基本稅額條例第十二條第一項第一款規定「未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得及依香港澳門關係條例第二十八條第一項規定免納所得稅之所得」須計入個人基本所得額課稅。
遺產及贈與稅法第一條第一項規定「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民,死亡時遺有財產者,應就其在中華民國境內境外全部遺產,依本法規定,課徵遺產稅。
」同法第三條第一項規定「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民,就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者,應依本法規定,課徵贈與稅。
」於是,在外國依屬地主義,對於前述規定中之中華民國境外的稅捐客體行使其課稅主權時,即構成重複課徵。
為緩和因之引起之重複課徵,所得稅法第三條第二項但書規定「但其來自中華民國境外之所得,已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅,得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證,並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後,自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。
扣抵之數,不得超過因加計其國外所得,而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。
」所得基本稅額條例第十三條規定「個人之基本稅額,為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣六百萬元後,按百分之二十計算之金額。
但有前條第一項第一款規定之所得者,已依所得來源地法律規定繳納之所得稅,得扣抵之。
扣抵之數不得超過因加計該項所得,而依前段規定計算增加之基本稅額(第一項)。
前項扣抵,應提出所得來源地稅務機關發給之同一年度納稅憑證,並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證(第二項)。
」遺產及贈與稅法第十一條第一項規定「國外財產依所在地國法律已納之遺產稅或贈與稅,得由納稅義務人提出所在地國稅務機關發給之納稅憑證,併應取得所在地中華民國使領館之簽證;其無使領館者,應取得當地公定會計師或公證人之簽證,自其應納遺產稅或贈與稅額中扣抵。
但扣抵額不得超過因加計其國外遺產而依國內適用稅率計算增加之應納稅額。
」前述規定採扣抵法(DieAnrechnungsmethode)肯認境外繳納之稅額的扣抵權。
國際間之重複課徵發生在營業稅者,乃因營業稅為一種多階段之銷售稅,在各銷售階段的發生地之課稅主權者皆可以依屬地主義對該銷售課徵銷售稅,從而構成重複課徵。
在進出口的情形,國際間為避免銷售稅之前述重複課徵妨礙貨物或服務在國際間或課稅區間之自由流通,通常有因外銷而退銷售稅的規定,以維持銷售稅在進口地之中立性。
針對這個問題,營業稅法將一部分與外銷有關之銷售規定應適用零稅率。
亦即採目地國主義,讓諸進口地之主權者課徵銷售稅。
在此認識底下,關於外銷之營業稅的零稅率,不應有以之為稅捐優惠的看法。
蓋這只是對於外銷之恰如其分的待遇。
為緩和國際間之重複課徵,有時必須藉助於國際稅捐協定。
就此稅捐稽徵法第五條規定「財政部得本互惠原則,與外國政府商訂互免稅捐,於報經行政院核准後,以外交換文方式行之。
」此為立法機關對於財政部之授權。
基於該授權,視具體情形,由不同的政府機關或其授權單位與外國政府機關或其授權單位,訂有下引稱為協定、議定書或備忘錄等不同稱呼之重要協定:
中華民國政府與南非共和國政府互免海空運輸事業所得稅協定、中華民國與南非共和國避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定、駐紐西蘭臺北經濟文化辦事處與紐西蘭商工辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定、中華民國財政部賦稅署與新加坡共和國財政部內地稅署關於避免所得稅雙重課程及防杜逃稅協定換函、駐荷蘭台北代表處與駐台北荷蘭貿易暨投資辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定,中日「關於雙方國際海空運事業所得互免稅捐協定」,中挪(威)互免海運事業所得稅議定書,中歐(體)互免海運事業所得稅議定書「附加條款」,臺北外交部北美司與加拿大駐臺北貿易辦事處互免空運事業稅捐瞭解備忘錄。
其他協定、議定書及其內容請參考植根法律網。
Ⅱ 內國不同級政府間之重複課徵
內國不同級政府之課稅權的競合也能造成稅捐之重複課徵。
為避免此種情事應在財政收支劃分法中妥予安排。
各級政府之重複課徵在現行法比較容易發生在對物課稅的情形。
因之,財政收支劃分法一方面在第十二條第六項但書禁止對於「已徵貨物稅或菸酒稅之貨物」,課徵同條第一項第七款所定之特別稅課;另一方面在第十八條規定「各級政府對他級或同級政府之稅課,不得重徵或附加。
但直轄市政府、縣(市)政府為辦理自治事項,籌措所需財源,依地方稅法通則規定附加徵收者,不在此限(第一項)。
各級地方政府不得對入境貨物課入境稅或通過稅(第二項)。
」
B 相同稅捐種類不同稅目間之重複課徵
相同稅捐種類不同稅目間之重複課徵主要發生在對於同一稅捐客體有一般稅與特種稅之規定。
在這種情形,特種稅之規定對於一般稅之規定,在適用上如無特別法對於普通法之排斥關係,便會導致重複課徵。
茲分按所得類、財產類及支出類歸納其一般稅與特種稅之規定情形如下。
Ⅰ 一般所得稅與特別所得稅間
在所得類之稅捐中所得稅為一般的所得稅,土地增值稅、遺產稅及贈與稅為特別的所得稅。
土地增值稅之特別在於其所得來源,遺產稅及贈與稅之特別在於其所得來源在主體間之無償的移動。
其中因依所得稅法第四條第一項第十六款規定「個人及營利事業出售土地,其交易之所得」免納所得稅,所以土地增值稅與所得稅無重複課徵的情形。
至於遺產稅及贈與稅,在稅制的規劃上本來即屬於所得稅之補充稅。
是故其課徵縱使經認為有重複的情形,並非制度上之缺失。
然這非謂遺產稅及贈與稅無適當之負擔程度的問題。
Ⅱ 一般財產稅與特別財產稅間
在財產類之稅捐中,雖無帶頭之一般財產稅。
但部分還是有一般與特別的關係,例如地價稅與礦區稅。
至於地價稅與田賦為擇一的關係。
房屋稅以房屋之所有,使用牌照稅以交通工具之所有為稅捐客體。
在此認識下,各種財產稅間除地價稅與礦區稅外,無重複課稅之問題。
然論諸實際所以在地價稅外,對於礦區再課礦區稅,其道理在於採礦之特許。
此為土地一般用益外,另增之特殊用益。
是故,地價稅與礦區稅之重複課徵的意味並不明顯。
論諸實際礦區稅具有特許費的性質。
現行法在使用牌照稅之外,對於汽車另課以汽車燃料使用費。
鑑於使用牌照稅及汽車燃料使用費皆以汽缸總排氣量為其應繳稅捐或規費的計算基礎,所以,二者之徵收用途雖有不同,仍具有重複課徵的實質。
Ⅲ 一般銷售稅與特別銷售稅間
在支出類之稅捐中營業稅為一般的銷售稅、交易稅或消費稅,其餘為特別銷售稅、交易稅或消費稅。
它們所直接連結之經濟活動的階層或有不同,但都有一個共通特徵:
即其最後都對於消費構成負擔,最後都以一個人花用其所得或財產為其稅捐客體。
在營業稅之外所以另定其他特別銷售稅、交易稅或消費稅的理由並不一致。
印花稅是為了增加財政收入而課徵之接近於一般銷售稅的特別銷售稅。
因此,在銷售稅之重複課徵上,印花稅是第一個應該廢止的稅目。
將來如擬調整營業稅之稅率,應利用該機會將印花稅併入營業稅。
貨物稅、菸酒稅、特別稅課與娛樂稅等本來就基於一定之政策,要對於一定之貨物或勞務之銷售或消費再次課以稅捐,以增加財政收入或抑制消費。
這屬於重課型之重複課徵。
另關稅雖亦具有類似於貨物稅的作用,但其課徵另有支應進出口行政費用及可能之產業保護的意義。
至於證券交易稅或期貨交易稅之於營業稅的關係則是真正之特別稅對於普通稅之關係。
對於證券交易或期貨交易只課徵證券交易稅或期貨交易稅,而不課徵營業稅(營業稅法第八條第一項第二十四款)。
其理由主要當是證券交易或期貨交易之銷售非供消費,或其加值與其他交易的情形不同,因此相對於其銷售額之負稅能力也不同,必須為之訂定較低的稅率。
另在銷售之加值微乎其微的情形,例如外匯之兌換的交易,甚至根本不將其兌換金額論為銷售額,而只將其兌換差價及手續費論為銷售額(營業稅法第八條第一項第三十二款)。
黃金及其他金融商品之銷售亦具有類似的特徵(營業稅法第八條第一項第三十款、第三十二款)。
C 不同稅捐種類或稅目間之重複課徵
稅捐之重複課徵有時發生在不同稅捐種類間。
在不同稅捐種類間所以有可能發生重複課徵,乃因其稅捐客體,推根究底其實相同。
只是由於技術上之理由,其客體經分化而在較為具體的層次被論為不同而已。
這可能表現於財產稅與所得稅間、銷售稅與所得稅間、遺產稅與贈與稅間、印花(憑證)稅與銷售稅間、附加捐與所附加之稅捐間。
Ⅰ 財產稅與所得稅間
按財產之所有或持有,在稅法上所以被評價為有負擔稅捐之能力,乃由於財產之所有人或持有人因之可能取得孳息所得。
所以從比較高的層次觀之,財產稅與所得稅之稅捐客體同屬所得,其分別課徵有重複課徵上的意義。
然為何對於一定之財產得重複課徵,課以財產稅?
蓋在每一個自然人皆可利用其勞動力取得勞動所得之假設的前提下,孳息所得可定位為在勞動所得之上的所得,因之,從效用遞減或生活需要之依賴程度的觀點,其負擔稅捐之能力原則上高於勞動所得。
是故,認為對於孳息所得,可以先課以財產稅,而後復就其餘額併入所得,課徵綜合所得稅或營利事業所得稅。
基於所得稅與財產稅間有重複課徵的事實,是否應廢止財產稅,值得探討。
特別是在實施兩稅合一,實質上使營利事業所得稅成為徵綜合所得稅之扣繳稅款後,地價稅與地租在所得稅上的重複課徵進一步引起平等原則之違反的問題。
Ⅱ 銷售稅與所得稅間
銷售稅與所得稅之稅捐客體可謂決然不同,本當無構成重複課徵之可能,同時也不應有此種重複課徵的情事。
然由於銷售稅之間接稅的轉嫁規定,或由於一次交易即結算之財產交易所得之直接稅的轉嫁可能,導致在特定銷售之銷售稅與(財產交易)所得稅的稅捐客體,在確有所得的情形實質上集中在一起,存在於同一價金中。
於是,在這種情形等於對由同一價金構成之稅捐客體先後課以銷售稅與所得稅。
這種問題目前表現在證券交易稅與證券交易所得稅間,土地契稅與土地增值稅或土地交易所得稅間之替代。
契稅在土地之交易的部分,因有契稅條例第二條但書的規定,避免了其與土地增值稅間;因有營業稅第八條第一項第一款的規定,避免了其與營業稅間;因有所得稅法第四條第一項第十六款的規定,避免了其與所得稅間的重複課徵。
然在房屋之交易的部分因無前述類似的規定,不但房屋契稅與營業稅構成重複課徵,房屋交易之財產交易所得亦應課徵所得稅。
不因其在銷售稅階段已經負擔顯然含有所得稅負擔之房屋契稅,而可像土地交易一樣獲得豁免。
在這種情形,顯然和營業稅與貨物稅或娛樂稅之重複課徵的情形不同,並無為重課之目的,而特別對於房屋交易重複課稅的考量與理由。
蓋如有此種考量與理由,則面對當前豪宅銷售暢旺的情勢,早該對於豪宅特別定出較高的地價稅與房屋稅。
而非不差別的,對於豪宅亦准予適用自用住宅的優惠稅率。
其實以台灣地區的經驗,土地固有可能因增值而有異於其他貨物之交易所得,但房屋隨時間之經過則只有折舊,哪有增值。
在實際交易上如看似有房屋之坪價的上升,所升者其實是地價,而非房價。
是故,對於房屋交易如要課以房屋契稅,在契稅之外就其所謂之財產交易所得復課以所得稅是沒有道理的。
何況,房屋之財產交易所得不是以實有所得,而原則上以應有所得為稅基。
其所以以應有所得為稅基,乃因納稅義務人不提示各種證明所得額之帳簿、文據,以便稽徵機關查核,使得稽徵機關因此取得依查得之資料或同業利潤標準,核定其所得額之推計課稅的權限。
對於稽徵機關推計核定的結果,納稅義務人必須舉出可信反證,始能推翻。
關於房屋之財產交易所得,司法院大法官會議先後三次表示了其法律見解。
首先在司法院76.8.14.大法官會議釋字第二一八號解釋稱:
「人民有依法律納稅之義務,憲法第十九條定有明文。
國家依法課徵所得稅時,納稅義務人應自行申報,並提示各種證明所得額之帳簿、文據,以便稽徵機關查核。
凡未自行申報或提示證明文件者,稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準,核定其所得額。
此項推計核定方法,與憲法首開規定之本旨並不牴觸。
惟依此項推計核定方法估計所得額時,應力求客觀、合理,使與納稅義務人之實際所得相當,以維租稅公平原則。
至於個人出售房屋,未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者。
財政部於六十七年四月七日所發(67)臺財稅字第三二二五二號及於六十九年五月二日所發(69)臺財稅字第三三五二三號等函釋示:
「一律以出售年度房屋評定價格之百分之二十計算財產交易所得」,不問年度、地區、經濟情況如何不同,概按房屋評定價格,以固定不變之百分比,推計納稅義務人之所得額自難切近實際,有失公平合理,且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符,應自本解釋公布之日起六個月內停止適用」。
該號解釋的意旨主要有二:
1 有條件的肯定稅捐稽徵機關之推計課稅權,2 推計課稅的標準應當客觀、合理,使與納稅義務人之實際所得相當,以維租稅公平原則。
亦即縱使在推計課稅的情形,亦應力求推計之「應有所得」與「實有所得」相近。
司法院在該院81.3.27.大法官會議釋字第二九六號解釋,對於房屋交易所得的計算表示:
「法院依強制執行法所為之拍賣,其賣得之價金應依所得稅法第十四條第一項第七類規定,減除成本費用後計算財產交易所得,併同其他各項所得課稅,財政部中華民國六十六年十一月二日臺財稅字第三七三六五號函釋尚未逾越所得稅法之規定,與憲法第十九條並不牴觸」。
而後司法院又於該院83.7.29.大法官會議釋字第三六一號解釋就財政部對於大法官會議釋字第二一八號解釋之因應措施表示以下意見:
「個人出售房屋交易所得,係所得稅法第九條財產交易所得之一種。
行政院於中華民國七十七年五月三十日修正發布之所得稅法施行細則第十七條之二,關於個人出售房屋所得額核定方法之規定,與租稅法定主義並無違背。
依該條規定,個人出售房屋未申報或未能提出證明文件者,其所得額由主管稽徵機關參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂,報請財政部核定其標準,依該標準核定之。
嗣財政部依據臺北市國稅局就七十六年度臺北市個人出售房屋所得額多數個案取樣調查結果擬訂之標準,於七十七年六月二十七日以臺財稅字第七七0五五三一0五號函,核定七十六年度臺北市個人出售房屋交易所得,按房屋稅課稅現值百分之二十計算,係經斟酌年度、地區、經濟情況所核定,並非依固定之百分比訂定,符合本院釋字第二一八號解釋之意旨,與憲法並無牴觸。
」(總統府公報第五九二八號3頁)。
該號解釋之意義在於肯定財政部對於大法官會議釋字第二一八號解釋之因應措施,認為財政部「核定七十六年度臺北市個人出售房屋交易所得,按房屋稅課稅現值百分之二十計算,係經斟酌年度、地區、經濟情況所核定,並非依固定之百分比訂定,符合本院釋字第二一八號解釋之意旨,與憲法並無牴觸」。
然該解釋在解釋理由書中,並未對於財政部所依據之臺北市國稅局就七十六年度臺北市個人出售房屋所得額多數個案取樣調查報告的內容加以析述,而看似只是引用其結果。
其實由於原則上房屋只會折舊,土地才會增值。
因此,關於房地買賣中之房屋的財產交易所得必須注意其是否實為土地之所得。
Ⅲ 遺產稅與贈與稅間
遺產稅與贈與稅雖規定於同一稅法中,然仍應論為不同之稅目。
是故,將已課贈與稅之贈與財產再計入遺產中課徵遺產稅即構成遺產稅與贈與稅之不同稅目間的重複課徵。
為緩和該重複課徵的情形,遺產及贈與稅法第十一條第二項規定「被繼承人死亡前二年內贈與之財產,依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者,應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息,自應納遺產稅額內扣抵。
但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。
」依該項規定遺產稅與贈與稅間之重複課徵可謂基本上已被排除。
Ⅳ 印花(憑證)稅與銷售稅間
鑑於印花稅法第五條所定應稅憑證:
銀錢收據、買賣動產契據、承攬契據及典賣、讓受及分割不動產契據等大都為證明有一定之銷售關係存在之有關憑證,所以,印花(憑證)稅與銷售稅之稅捐客體雖看似不同,但實質上則同一。
從而其課徵構成重複。
V 附加捐與所附加之稅間
財政收支劃分法第十八條雖規定,各級政府對他級或同級政府之稅課,原則上不得重徵或附加,以避免重複課徵。
惟同條但書又規定「直轄市政府、縣(市)政府為辦理自治事項,籌措所需財源,依地方稅法通則規定附加徵收者,不在此限(第一項)。
各級地方政府不得對入境貨物課入境稅或通過稅(第二項)。
」
地方稅法通則通過後,地方政府得開徵「附加稅課」(地稅通則第二條、第三條)。
所謂「附加稅課」,兼指對於地方稅(同通則第四條第一項)及對於國稅(同通則第五條第一項)附加徵收之稅款。
但「……附加徵收之國稅,如其稅基已同時為特別稅課或臨時稅課之稅基者,不得另行徵收」(同通則第五條第二項),此應係為避免重複課稅而為之規定。
由前述相關條文可知,附加稅課係利用調高原稅捐之稅率附徵的稅捐。
是故,附加捐與其附加之稅間,在體系上不構成「不同稅捐種類間」,或「相同稅捐種類不同稅目間」之重複課徵的問題,而只有其附加是否適法的問題。
D 相同稅目間之重複課徵
Ⅰ 綜合所得稅與營利事業所得稅間之重複課徵
在所得稅之重複課徵,最重要者其實是綜合所得稅與營利事業所得稅間之重複課徵的問題。
關於綜合所得稅與營利事業所得稅之重複課徵在學說上首先有到底有無重複課徵,而後有如何避免其重複課徵或減輕其重複課徵之程度的問題。
關於是否有重複課徵的討論,注重於營利事業之主體性及其獨立於股東或社員之負擔能力的有無。
這在過去向採肯定的見解,直至最近始肯認營利事業所得稅其實最後還是由其股東或社員負擔,從而與綜合所得稅構成重複課徵。
於是,在所得稅之立法例上有兩稅合一制度之發展,容許自綜合所得稅中扣抵其受分配股利中所含營利事業所得稅額(所得稅法第三條之一)。
所謂兩稅合一即在此意義下將營利事業所得稅與綜合所得稅合而為一。
其結果,營利事業所得稅之課徵對於股東而言,類似於薪資所得之扣繳對於受薪者在綜合所得稅上之繳納的意義。
所不同者為薪資所得之扣繳發生於薪資所得實現時,而營利事業所得稅課徵時,與之對應之股利所得尚未實現於股東。
Ⅱ 因稅基之重複計算
稅基之重複計算的問題,在實務上被提起之重要例子為:
要求將押租金之「當有」利息計入租金(所得),而又將其「實有」利息計入利息所得的情形。
苟真如是,則因押租金而發生之孳息,在所得稅之課徵上便會有稅基之重複計算的情事。
又出租人如為金融業,則因其利息所得亦應課徵營業稅,其結果不但該押租金之「當有」利息計入租金時應課營業稅,而且其「實有」之利息如未被准予扣除,對該利息還會再課徵一次營業稅,造成重複課稅的情形。
是故,押租金之孳息除有應屬「租金」或「利息」之定性上的問題外,還有應以「當有」或「實有」利息為稅基,及其重複課徵的疑問。
Ⅲ 因稅基計算上之減項的排除
關於稅基之計算,在所得類稅捐有減項(成本、費用)之承認的問題。
如果減項有不當剔除的情事,不論其基於法律規定,或由於執行上的決定,皆會導致所得之虛增。
就虛增之所得交易雙方有分別被課以所得稅之可能。
目前實務上最為突出的例子為在土地增值稅之稅基的計算上,關於土地漲價總數額之計算,土地稅法第三十一條第一項所規定之減項,在實務上有一些不切實際的情形,例如第一款後段所定「曾經移轉之土地,其前次移轉現值」倘高於本次經核定之申報移轉現值,目前並不承認土地減值,以退還與之相當之前次已繳稅款。
結果在下次移轉時,該減值部分即可能重徵。
第二款所定「土地所有權人為改良土地已支付之全部費用」,在實務上不但有承認的問題,還有其因通貨膨脹而低估者,不能依同法第三十二條獲得充分之重估的損失。
這些在在皆可能導致虛增土地漲價總數額。
另一重要涉及稅基計算上之減項的承認問題發生在舊貨買賣之營業稅額的計算。
按營業稅之計算方式,本有稅額扣除法與稅基扣除法。
而營業稅法採稅額扣除法(營業稅法第十五條第一項)。
其結果在營業人由之進貨者非營業人時,即無進項稅額可供扣抵銷項稅額。
當這個問題出現在舊貨的買賣便顯得不合理。
蓋舊貨(例如舊屋、舊車)之出賣人常常是非營業人,而這些貨物在當初賣給消費者時多已繳納營業稅,只是因其非營業人,在轉售給舊貨商時不能開立載有進項稅額之憑證給舊貨商而已。
又倘其自己直接將舊貨賣給其他消費者,對該舊貨之買賣也不課徵營業稅。
是故,在舊貨市場,為避免營業稅之課徵,對於消費者自銷,或經由舊貨商銷售造成不公平的競爭條件,有必要承認舊貨商可以在其銷售額中減除其應付予消費者之舊貨價格,亦即在舊貨商之銷項稅額的計算,在此限度內採稅基扣除法。
這種做法其實也符合營業稅法第八條第一項第二十二款之規定的精神。
該款規定「依第四章第二節規定計算稅額之營業人,銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產」,免徵營業稅。
而
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