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民族自治地区税收管理自治权
民族自治地方税收管理自治权
姓名彩虹
学院法学院
指导老师赵珺英
年级法学院2013级法学硕士
学号********
完成时间2015-8-20
民族自治地方税收管理自治权
[摘 要]
民族自治地方享有相应的税收自治权是符合民族区域自治制度和分税制基本要求的,但现实中税收自治权的行使还存在着一些制度障碍。
应改革财税体制,授予民族自治地方适当的税收立法权,确立自治地方的主体税种,并进一步完善财政转移支付制度。
[关键词]民族自治地方;税收管理;自治权
税收关系着地方财政运行和经济发展,1994年的分税制改革,本质上是分税分权,税权高度集中于中央而忽视了地方的税权需求。
时至今日,学术界、实务界普遍认为应将适当的税权下放于地方,以实现制度资源的合理配置。
不过,在进一步改革和完善分税制的过程中,民族自治地方处于何种位置,自治地方享有的税权范围是否无差别于其他的省、直辖市等等,人们对这些问题还是罕有论及。
在新一轮的税制改革中,应当充分考虑到民族区域自治这一基本政治制度的要求和民族自治地方的经济特性,税权配置要尊重和体现民族自治地方的自治权,使自治地方享有比其他省、直辖市更广泛、灵活的税收立法权和管辖权。
简言之,民族自治地方应当享有较非自治地方内容更为丰富的税收自治权。
一、民族自治机关的税收管理自治权的内容
税收管理自治权是国家在税权划分管理权限上给予特殊的照顾,使各民族自治地方拥有比一般地方更多的管理税收的自治权和国家法定的优惠权[1]。
民族自治地方依据《宪法》、《民族区域自治法》以及其他法律法规的规定,结合当地经济发展的实际情况和少数民族经济文化的特点,制定、落实有关税收的自治单行条例或者有关法律的变通及补充规定,自主地管理属于地方的税收事务。
民族自治机关的税收管理自治权主要包括税收自治的立法权、税收收入管理的自治权、税收收益权等。
(一)民族自治机关享有税收自治的立法权
1.税权与税收立法权
税权作为一个专有词汇,税权第一次出现在正式场合是在1991年4月9日七届人大四次会议通过的《中华人民共和国国民经济和发展十年规划第八个五年计划纲要》中,其中,明确提出了“统一税权,集中税权,公平税负”的原则。
目前理论界和实务部门对税权的内涵依然没有统一的认识,①许善达教授认为,税权是国家机关行使的设计税收的权力的总称[2];②赵长庆教授则认为税权是国家为实现其职能,取得财政收入,在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力或权利,是取得财产所有权之权[3];③张守文教授认为税权具有多种含义,在国际层面上表现为税收管辖权,税收管辖权是一国政府在征税方面的主权,主要表现在一国政府有权决定对哪些人征税,征收哪些税等方面[4];④在国内层面上,税权有广义上的税权和狭义上的税权,广义的税权包括国家的税权和国民的税权。
国家的税权包括税收权力(国家征税权)和税收权利(国家税收债权);国民的税权指国民整体所享有的一项权利,国民的税权包括税收权力成分,也包括税收权利,同时,国民个人也同样可以享有税权,比如税收的知情权。
而狭义的税权就是国家或政府的征税权(税收管辖权),其内容包括税收立法、征管和收益权[5];⑤作为一种公权力,它是专属于国家或政府的权力;靳东升认为税权属于政治法律上的概念,属于公权,是政治法律上确定的权力与权利的统一。
它包括三方面的内容:
1.国家与居民之间的税权关系;2.国家机构与国家机构之间的税权关系;3.国家与国家之间的税权关系[6]。
基于上述,税权的基本内涵包括以下几个方面:
第一、税权属于国家主权范畴,是国家主权的一个有机组成部分。
尽管税权是由人民赋予的,但税权只能通过国家来行使,必须由特定的国家机关代表国家来行使。
第二、税权是由宪法和法律确定的国家权力,属于“公权力”的范畴。
国家对税权的享有和行使必须在法定的范围之内,符合税收法定主义的原则和要求。
第三、税权的内容具有综合性。
从宪政层面上来讲,国家税权不仅可以纵向划分为中央税权和地方税权,还可以横向划分为税收立法权、税收征管权、税收司法权、税收违宪审查权。
第四、税权在一国范围内具有统一性。
虽然实行分税制,中央和地方各自拥有部分税收立法权和税收征管权,但它们的法律依据根源是相同的,其最高的法律依据只能是宪法。
由上述对税权内涵的阐释我们可以知道税权有以下基本特点:
1.从属性。
2.法定性。
3.权利与权力的统一性。
4.不可分性。
5.优先性。
6.统一性。
7.多重性。
税收立法权是特定的国家机关依法定职权和程序,运用一定的技术,制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督税收法律、法规、规章的权力,即特定国家机关依法享有的进行税收立法的权力[7]。
内容主要包括:
①税法的制定、颁布、废止权;②税种的开征、停征权;③制定税法实施细则的权利;④税收法律、法规的解释权;⑤税目的开增和税率的调整;⑥税收的加征和减免权等多项权力。
其中最为重要的是税种的开征权与停征权、税目的确定权和税率的调整权、税收优惠的确定权等,这些内容可以划分为两个层次,前两项属于第一层次的“主立法权”;第三项到第五项属于第二层次的“辅立法权”[8]。
(1)民族自治地方税收立法权的概念
前面通过对地方税收立法权涵义的阐释,可以推导出民族自治地方税收立法权所具有的内涵,民族自治地方税收立法权指,国家依据宪法、财税基本法等相关法律的规定,赋予民族自治地方权力机关制定、修改和废止税法的权力。
一方面,从我国税收立法体制看,民族自治地方税收立法权,属于地方(省级)税收立法权,就我国目前现状,省级人民代表大会及其常务委员会名义上有地方性税种的主立法权但很难行使,省级人民政府主要行使地方税种的少量辅立法权。
另一方面,民族自治地方税收立法权是一种特殊的地方税收立法权,是民族自治地方特定国家机关依法享有的进行税收立法的权力,税权主要在中央与省两级政府之间划分是世界多数国家的做法,省以下的各级政权拥有税权的做法比较少见,在我国,地方税权应限定在省级政权,不宜层层下放。
因此,“民族自治地方”为省级的自治区,作为特殊的税收立法权,民族自治地方税收立法权不仅受我国《宪法》的保障,同时受《民族区域自治法》的保障,其是民族自治地方财政自治权的主要表现[9]。
《民族区域自治法》第19条、第20条均做出有关规定。
根据法律规定,民族自治立法权主要包括制定自治条例和单行条例,制定对国家法律、法规授权的变通或者补充的规定,制定变通执行或者停止执行上级国家机关的不适合民族自治地方实际情况的决议、决定、命令和指示等等。
《民族区域自治法》赋予民族自治地方有依照当地民族的政治、经济和文化的特点,制定自治条例和单行条例的权力,《中华人民共和国立法法》也规定自治条例和单行条例可以结合民族特点对法律和行政法规做出变通规定。
税收立法权主要包括税法的初创权、税法的修改权和解释权、税法的废止权,其中尤为重要的是税种的开征权与停征权、税目的确定权和税率的调整权以及税收优惠的确定权等。
应该明确的是,民族自治地方税收立法权的确立要遵循两个原则:
一是维护国家税制的统一,民族自治地方仅就部分地方税享有立法权;二是民族自治地方的地方税体系与其他地方的地方税体系应有所不同,应反映地方与民族特点。
我国《宪法》对立法权在权力机关和行政机关之间、中央权力机关和地方权力机关之间的划分,作了原则的规定,这一原则规定同样适用于税收立法权。
尽管《宪法》、《民族区域自治法》、《立法法》赋予了民族自治地方税收立法权,但税收立法权如何在中央和民族自治地方之间进行分配,民族自治地方权力机关能制定哪些方面的税收法规这一关键问题,法律并未明确,实践中无法操作和运用。
国家有必要对此加以明确,以进一步完善民族自治地方税收管理法律制度。
(二)民族自治机关享有组织管理属于地方税收收入的自治权
《民族区域自治法》第32条第2款规定:
“民族自治地方的自治机关有管理地方财政的自治权。
凡是依照国家财政体制属于民族自治地方的财政收入,都应当由民族自治地方的自治机关自主地安排使用。
”第5款和第33条也对此作出相关规定。
税收管理权是介于税收立法权和税收收益权之间,是指税务机关依据税法,进行税款征收、日常管理、监督检查和采取行政措施等一系列工作所行使的权力。
税收管理权属于行政权,其核心权力是税款征收权。
但是我国目前的税权是一极倾斜,片面强调了统一税法,将税收法律法规的制定权、解释权、税收政策的调整权、税收减免权统归中央,而忽略了分级管理,未赋予地方政府必要而适当的税收管理权,集中有余,分散不足。
税收管理权过于集中,与税种所属级次差异较大,造成统一税法与分级管理的断裂,难以适应各地区千差万别的实际情况。
我国税收管理权的不清晰,导致中央与方税收管理权不断变动。
不断变动的中央与地方税收管理权,影响了民族自治地方税收管理权的行使,也对民族自治地方的税收收益带来影响。
此外,我国在分税制格局下实行“统一税权”,国家并未单独就民族自治地方的税收管理权出台相关文件,因此,民族自治地方的税收管理权并无特殊的法律依据,其后果是民族自治地方的税收管理权和其他地方一样,缺乏明确清晰的界限。
我国目前地方税包括下列税种[10]:
1、营业税(不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的营业税),2、地方企业所得税(不含上述地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税),3、个人所得税,4、城镇土地使用税,5、固定资产投资方向调节税,6、城市维护建设税(不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的部分),7、房产税,8、车船使用税,9、印花税,10、屠宰费,11、农牧业税,12、对农业特产收入征收的农业税(简称农业特产税),13、耕地占用税,14、契税,15、遗产或赠予税,16、土地增值税。
其中增值税(不含进口环节由海关代征的部分):
中央75%,地方25%。
其中营业税:
铁道部、各银行总行、各保险公司集中缴纳的部分归中央,其余部分归地方政府。
企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税:
铁道部、各银行总行及海洋石油企业缴纳的部分归中央政府,其余部分中央与地方政府按60%与40%的比例分享。
个人所得税:
除储蓄存款利息所得的个人所得税外,其余部分的分享比例与企业所得税相同。
资源税:
海洋石油资源税100%归中央,其余资源税100%归地方。
城市维护建设税:
铁道部、各银行总行、各保险公司集中缴纳的部分归中央政府,其余部分归地方政府。
印花税:
证券交易印花税收入的94%归中央,其余6%和其他印花税收入归地方政府。
分税制所确定的民族自治地方财政管理体制,没有延续试点时对民族自治地方(新疆)区别对待的模式,而是采取了与其他省市无差别的“一刀切”方式。
从上表可以看出,在目前的分税制下,资源税属于共享税,除了海洋石油资源税外,其他资源税税收收益属于地方。
但我国分税制框架下,一个重要原则是“统一税权”,资源税税额标准的调整权等重要权力属于中央政府,民族自治地方并不享有税收收益权。
民族自治地方税收收益权缺失带来了民族自治地方税收收益无法保障,对民族自治地方而言,有分税制下确定的税收收益,却无税收收益权,无法保障自身的税收收益[11]。
实现民族自治机关的税收收入管理权,第一、明确民族自治地方税收收益权。
从法律的层面看,我国的财政分权是由国务院以行政命令的方式决定的(《关于实行分税制财政管理体制的决定》),这说明三个问题:
第一、只有中央政府才是税收收益权的主体,地方政府不是权利主体;第二、地方政府没有独立的税收利益,其收益来自于中央政府的授予;第三、中央政府有权决定和调整地方税收收入的形式和数额,地方政府必须服从。
由此可见,地方政府最为缺乏的并不是稳定的收入来源,而是法定的税收收益权。
第二、民族自治地方税收收益权实现的基础是税收立法权的明确。
我国在税收立法权限划分方面存在的问题影响到了税法体系本身,税法体系中存在的立法层次普遍偏低、协调性差、立法文件屡有冲突等现象,都与缺乏立法主体间明确而合理的权限划分标准有关。
《立法法》第八条规定:
“下列事项只能制定法律:
(六)税种的设立、税率的确定、税收征收征管等税收基本制度”;《税收征管法》,该法第三条规定:
“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。
《税收征管法》的规定,为民族自治地方税收立法权留下的空间非常有限,也使得《民族区域自治法》规定的民族自治地方税收自治权难以实现。
第三、以税收管理权的落实保障民族自治地方税收收益权。
二、民族自治地方税收管理体制的变迁
(一)计划经济时期民族自治地方税收管理体制(从1949年新中国成立到1978年改革开放以前)
1.这一时期中国基本上实行高度集中的税收管理体制,但对民族自治地方给予例外安排。
(1)税收自治条例和单行条例制定权的确立。
1954年《宪法》第七十条规定:
自治区、自治州、自治县的自治机关依照法律规定的权限管理本地方的财政。
自治区、自治州、自治县的自治机关可以依照当地民族的政治、经济和文化的特点,制定自治条例和单行条例,报请全国人民代表大会常务委员会批准。
(2)税收自治权的确立。
1975年《宪法》第二十四条规定:
民族自治地方的自治机关除行使《宪法》第二章第三节规定的地方国家机关的职权外,可以依照法律规定的权限行使自治权。
各上级国家机关应当充分保障各民族自治地方的自治机关行使自治权。
(3)税收自治条例和单行条例制定权的复归。
1978年《宪法》第三十九条的规定复归了1954年《宪法》的相关规定[12]。
2.财政管理体制与民族自治地方税收立法权。
(1)高度集权的财政管理体制与民族自治地方税收立法权。
1954年财政部税务总局拟定的《关于在贯彻税收集中统一的原则下,明确因地制宜的政策界限的初步意见(修正稿)》中规定:
对少数民族自治地区特殊照顾或特殊纳税,在不影响邻区的情况下,自治区可商同民族事务部门自行决定,并报中央财政部备案;涉及邻区者,报经中央财政部批准后实施。
(2)高度放权税收管理体制与民族自治地方税收立法权(1958年)。
第一,税收体制规定的税收办法制定权。
1958年6月5日,全国人民代表大会常务委员会第九十七次会议批准了《关于改进税收管理体制的规定》,6月9日由国务院公布试行。
该规定赋予民族自治地方特别的税收立法权:
“自治区如果认为全国统一的税法与本自治区的实际情况不相适应,可以制定本自治区的税收办法,并报国务院备案。
第二,民族地区财政管理制度规定的减免税权和税收办法制定权。
1958年6月13日,国务院发布《关于民族自治地方财政管理暂行办法》,赋予民族自治地方税收减免权和税收办法制定权:
民族自治地方的自治机关在执行税法的时候,对于某些需要从税收上加以照顾或者奖励的,可以减税或者免税。
必要时还可以根据税法的基本原则,结合本地的具体情况和民族特点,制定本地的税收办法,报上级政府备案。
(3)重新放权或集权的财税管理体制与民族自治地方税收立法权。
第一,民族地区财政管理制度规定的减免税权和税收办法制定权。
1963年《关于改进民族自治地方财政管理的规定(草案)》规定:
民族自治区在执行国家税收法令的时候,对于某些需要从税收上加以照顾和奖励的,可以减税或者免税。
在必要的时候,可以根据税法的基本原则,结合本地区的特点,制定本自治区的税收办法,报国务院批准执行。
第二,税收体制规定的税收办法制定权。
1977年《关于税收管理体制的规定》规定:
民族自治区革命委员会对于少数民族聚居地区的税收,可以根据全国统一税法规定的原则,制定税收办法,并报国务院备案。
(二)民族自治地方税收收入分配的安排
1.高度集权的财政管理体制与民族自治地方统收统支的税收分配安排(1954~1957年)。
1953年11月10日,政务院发布《关于编造1954年预算草案的指示》,其中规定:
在民族自治区,除了关税、盐税以外,一切收入由其统收,一切支出由其统支;统收统支有结余者上缴中央,收不抵支者由中央补助。
2.高度放权和适度集权的财税管理体制与民族自治地方专项税收收入分配安排(1959~1977年)。
1958年国务院《关于改进税收管理体制的规定》中规定:
地方固定收入和自治区的调剂收入全部划给自治区;收多于支的部分,按一定比例上缴中央;收少于支的部分,由中央拨款补助。
1958年国务院《关于民族自治地方财政管理暂行办法》中规定:
在自治区内征收的商品流通税、货物税、工商业营业税、工商业所得税、印花税、牲畜交易税、屠宰税、城市房地产税、车船使用牌照税、文化娱乐税、利息所得税、农业税、牧业税、盐税,属于自治区的财政收入;收大于支的定额上缴中央,收不抵支的由中央补助。
1963年国务院转发的《关于改进民族自治地方财政管理的规定(草案)》中规定:
自治区内征收的工商统一税、盐税、牲畜交易税、集市交易税、工商所得税、城市房地产税、车船使用牌照税、文化娱乐税、屠宰税、农业税和牧业税收入,属于自治区的财政收入;收大于支的实行总额分成,收不抵支的由上级财政补助;分成比例和补助数额一年一定[13]。
(三)经济转轨时期民族自治地方税收管理体制
建立社会主义市场经济体制目标的确立,中国处于计划经济体制向社会主义市场经济体制转轨时期。
与“放权让利”的经济体制改革相适应,中国开始逐步改革财税体制,但对民族自治地方仍然给予例外安排。
1.《宪法》、《民族区域自治法》与民族自治地方税收立法权的安排1.宪法框架下民族自治地方税收立法权的安排。
1982年12月4日,第五届全国人民代表大会第五次会议通过的《宪法》赋予了民族自治地方如下的税收立法权:
(1)自治条例和单行条例制定权的沿续和深化。
《宪法》第一百一十六条的规定除了沿续1978年《宪法》的相关规定外,对自治区、自治州、自治县权限的报批及层级作出具体规定:
自治区的自治条例和单行条例,报全国人民代表大会常务委员会批准后生效。
自治州、自治县的自治条例和单行条例,报省或者自治区的人民代表大会常务委员会批准后生效,并报全国人民代表大会常务委员会备案。
(2)管理地方财政自治权的明确。
《宪法》第一百一十七条的规定在沿续1975年《宪法》相关规定的基础上,明确了地方财政自治权:
民族自治地方的自治机关有管理地方财政的自治权。
凡是依照国家财政体制属于民族自治地方的财政收入,都应当由民族自治地方的自治机关自主安排使用。
2.民族区域自治法框架下民族自治地方税收立法权的安排。
1984年5月31日第六届全国人民代表大会第二次会议通过的《中华人民共和国民族区域自治法》赋予民族自治地方如下税收立法权:
(1)管理地方财政的自治权,重申了《宪法》第一百一十七条的相关规定。
(2)地方财政收入税收减免权的确立。
该法第三十五条规定:
民族自治地方的自治机关在执行国家税法的时候,除应由国家统一审批的减免税收项目以外,对属于地方财政收入的某些需要从税收上加以照顾和鼓励的,可以实行减税或者免税。
(四)民族自治地方税收收入分配的安排
1.基于“递增补助”的税收收入分配安排。
1980年2月1日,国务院发出《关于实行“划分收支、分级包干”财政管理体制的通知》中规定:
中央对民族自治地区的补助从一年一定改为一定五年不变,并且从1980年起每年递增10%;5年以内收入增长的部分,全部留归地方。
1985年3月21日,国务院发布的《关于实行“划分税种、核定收支、分级包干”财政管理体制的规定》中规定:
对民族自治区和视同民族自治区待遇的省,按照中央财政核定的定额补助数额,在最近5年内,继续实行每年递增10%的办法。
2.基于“定额补助”的税收收入分配安排。
1988年7月国务院发布的《关于地方实行财政包干办法的决定》中规定:
对5个少数民族自治区和吉林等11个省实行“定额补助”办法,即按原来核定的收支基数,支大于收的部分,中央财政实行固定数额补助。
(五)社会主义市场经济时期民族自治地区税收管理体制
1.统一实行分税制财政管理体制。
1993年12月15日,国务院发布《关于实行分税制财政管理体制的决定》(以下简称分税制),从1994年1月1日起,在全国统一实行分税制财政管理体制,民族自治地区也不例外。
2.立法法和民族区域自治法框架下民族自治地方的税收自治权。
(1)立法法框架下自治条例和单行条例的制定权和变通权的确立。
2000年《中华人民共和国立法法》第六十六条规定:
民族自治地方的人民代表大会有权依照当地民族的经济特点,制定自治条例和单行条例,报全国人民代表大会常务委员会批准后生效。
自治条例和单行条例可以依照当地民族的特点,对法律和行政法规的规定作出变通,但不得违背法律或者行政法规的基本原则,不得对《宪法》和《民族区域自治法》的规定以及其他有关法律、行政法规专门就民族自治地方所作的规定作出变通规定。
(2015年《立法法》七十五条)。
(2)2001年2月28日,第九届全国人民代表大会常务委员会第二十次会议通过重新修订的《中华人民共和国民族区域自治法》,沿续管理地方财政的自治权,该法第三十二条的规定沿续了1984年民族区域自治法的相关规定。
3.税制框架下民族自治地方减免企业所得税中属于地方分享部分的决定权。
《中华人民共和国企业所得税法》第二十九条规定:
民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分,可以决定减征或者免征。
自治州、自治县决定减征或者免征的,须报省、自治区、直辖市人民政府批准。
《中华人民共和国企业所得税法实施细则》第九十四条规定:
对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业,不得减征或者免征企业所得税。
上述规定赋予民族自治地方企业所得税减免权限范围(地方分享部分减免权),窄于1993年《企业所得税暂行条例》第八条规定的权限范围(全部所得税的减免权)[14]。
三、税收管理自治权的现状与存在的问题
目前影响民族自治地方税收自治权的主要制度素:
民族自治地方没有与自治权相适应的地方税收立法权;民族自治地方缺乏主体税种;对民族自治地方来说,现行的税收基数返还办法不具有公平性;分税制对民族自治地方的特殊情况和特殊的开支因素考虑不足。
民族自治地方税收存在的主要问题是:
(1)1994年的分税制没有充分体现对少数民族地区的特殊照顾政策,分税制未能完全与《宪法》和《民族区域自治法》规定的有关民族地区应享有的特殊政策相衔接。
譬如《民族区域自治法》第35条规定:
“除应由国家统一审批的减免税收项目外,对属于地方财政收入的某些需要从税收上加以照顾和鼓励的,民族自治机关可以实行减税或者免税。
”而分税制除将屠宰税和宴席税立法权下放地方外,仅在企业所得税中列有对民族地区给予减免税照顾的条款,原有其他优惠政策已经全部取消。
这对民族地区多年来依靠减税让利和享受政策性减免维持生计的企业而言,无疑十分不利[15]。
(2)国家税收管理权限过分集中,民族自治地方权限太小,不利于调动地方积极性。
1994年的税制改革使税权几乎全部集中在中央。
这固然有助于促进全国统一市场的形成和增强中央宏观调控能力,但由于我国幅员辽阔,地区差别大,经济发展不均衡,这种体制也带来了许多消极影响。
特别是在少数民族地区与沿海内陆省市差距日益拉大的情况下,这种高度集中的税权使民族地区失去根据本民族特点制定相应政策的自主权,因而只能被动地适应,缺乏主动创造的活力。
(3)税种归属混乱,地方税缺乏规范性,地方收入相对太少且不稳定,与民族地区所承担的职责不相适应。
分税制改革仍未打破按隶属关系划分税种的旧框框,没有完成彻底的税种划分,使国税与地税征收范围与职责不清,给各自的工作带来诸多不便。
这种状况也使地方税显得很不规范,很不完整,地方税制的整体效率难以发挥。
尽管税制改革后,地方拥有的税种数量大大超过了中央,但众多的税种所取得的收入却十分有限。
这种收入状况与民族地区所承担的繁重的建设和稳定边疆的任务是极不相称的。
(4)民族地区多数企业实际税负上升,负担加重,发展后劲不足。
四、民族自治地方税收管理法律制度的创新和完善
1999年召开的中央经济工作会议提出了实施西部大开发的基本
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