注册第二十五二十六章企业合并与合并财务报表3.docx
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注册第二十五二十六章企业合并与合并财务报表3
第二类:
由于内部债权与债务关系形成的抵销
A.借:
应付票据、预收款项
其他应付款、应付股利、长期应付款
贷:
应收票据、预付款项
其他应收款、应收股利、长期应收款
B.
借:
应付债券
贷:
持有至到期投资
注:
在某些情况下,债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进,而是在证券市场上从第三方手中购进的。
在这种情况下,持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时,可能会出现差额,应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。
即此种情况下:
(1)当应付债券的摊余成本大于持有至到期投资的摊余成本时
借:
应付债券(个别报表的摊余成本)
贷:
持有至到期投资(个别报表的摊余成本)
财务费用(差额倒挤)
(2)当应付债券的摊余成本小于持有至到期投资的摊余成本时
借:
应付债券(个别报表的摊余成本)
投资收益(差额倒挤)
贷:
持有至到期投资(个别报表的摊余成本)
若为分期付息债券,则:
借:
应付利息
贷:
应收利息
借:
投资收益
贷:
财务费用(在建工程)
【例题·计算题】2014年1月1日,甲公司支付价款1000万元从购入乙公司当日发行的债券,面值1000万元,票面利率5%,按年支付利息,本金最后一次支出。
『正确答案』
借:
应付债券 1000
贷:
持有至到期投资 1000
借:
应付利息 50
贷:
应收利息 50
借:
投资收益 50
贷:
财务费用 50
C.内部应收账款与应付账款的抵销
根据年末内部“应收与应付账款”金额
借:
应付账款【含税金额】
贷:
应收账款
根据年初内部“应收账款”金额(将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销)
借:
应收账款——坏账准备
贷:
年初未分配利润
根据年初与年末内部应收账款的变化(本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额)
借或贷:
应收账款——坏账准备
贷或借:
资产减值损失
注:
若需考虑所得税影响(冲减个别报表中确认的递延所得税资产)
借:
年初未分配利润(截止上年末累计冲减的坏账准备X所得税税率)
贷:
递延所得税资产
借或贷:
所得税费用(本期计提或冲减的坏账准备X所得税税率)
贷或借:
递延所得税资产
注:
先抵期初,再抵差额
【例题·综合题】A公司为母公司,B公司为其子公司,各个公司所得税税率为25%,税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除。
假定A、B公司均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备,计提比例1%,有关资料如下:
(1)2013年A公司应收账款中对B公司应收账款为2000万元(含增值税);
(2)2014年A公司应收账款中对B公司应收账款为5000万元(含增值税);抵销分录如下:
2013年
2014年
(1)将内部应收账款与应付账款相互抵销:
借:
应付账款 2000
贷:
应收账款2000
借:
应付账款 5000
贷:
应收账款 5000
(2)将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销:
借:
应收账款—坏账准备
(2000×1%)20
贷:
资产减值损失20
借:
应收账款—坏账准备 20
贷:
年初未分配利润 20
借:
应收账款—坏账准备 30
(5000×1%-2000×1%)
贷:
资产减值损失30
(3)抵销递延所得税资产
借:
所得税费用(20×25%)5
贷:
递延所得税资产5
借:
年初未分配利润 5
贷:
递延所得税资产 5
借:
所得税费用(30×25%)7.5
贷:
递延所得税资产 7.5
第三类:
由于内部销售业务形成的抵销
A.内部存货交易(存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销)
借:
年初未分配利润(上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润)
贷:
营业成本
借:
营业收入(本期发生内部购销活动产生的收入)
贷:
营业成本
借:
营业成本(期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润)
贷:
存货
【提示】存货中未实现内部销售利润可以应用毛利率计算确定。
毛利率=(销售收入-销售成本)÷销售收入
存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本
存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率
注:
若需考虑所得税影响(确认递延所得税资产或递延所得税负债)
本期递延所得税资产期末调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产期末余额
借:
递延所得税资产(上年结存存货中所含未实现内部销售利润X所得税税率)
贷:
年初未分配利润
借或贷:
递延所得税资产(年末结存存货中所含未实现内部销售利润与年初结存存货中所含未实现内部销售利润的差额X所得税税率)
贷或借:
所得税费用
同时逆流交易情况下,在存货中包含的未实现内部销售损益中,归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下:
借:
少数股东权益
贷:
少数股东损益(经前述调整后减少的净利润×少数股东持股比例)
【例题·综合题】A公司为B公司的母公司,持有B公司的股权比例为80%。
A、B公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%,发出存货采用先进先出法计价,与税法规定相同。
(1)2013年B公司向A公司销售甲产品100件,每件价款为8万元,成本为6万元,至2013年末已对外销售甲产品70件。
(2)2014年B公司向A公司销售甲产品90件,每件售价为9万元,成本为8万元;至2014年末已对外销售甲产品20件。
借:
营业收入 (100×8)800
贷:
营业成本 800
借:
营业成本 60
贷:
存货 [30×(8-6)]60
借:
年初未分配利润 60
贷:
营业成本 60
——
借:
营业收入 810(90×9)
贷:
营业成本 810
借:
营业成本 110
[10×(8-6)+90×(9-8)]
贷:
存货 110
合并报表列报:
存货:
30×6=180(万元)
验算:
个别报表(30×8)+合并报表(-60)=180(万元)
合并报表列报:
存货:
10×6+90×8=780(万元)
验算:
个别报表(10×8+90×9)+合并报表(-110)=780(万元)
借:
递延所得税资产(60×25%)15
贷:
所得税费用 15
借:
少数股东权益 (45×20%)9
贷:
少数股东损益 9
借:
递延所得税资产 15
贷:
年初未分配利润 15
借:
递延所得税资产12.5(110×25%-15)
贷:
所得税费用12.5
借:
少数股东权益 9
贷:
年初未分配利润 9
借:
少数股东权益(110—15—12.5)×20%—9=7.5
贷:
少数股东损益7.5
存货跌价准备的合并处理:
以年末存货中所含未实现内部销售利润为限
首先抵销存货跌价准备期初数,抵销分录为:
借:
存货——存货跌价准备
贷:
期初未分配利润
然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备,抵销分录为:
借:
营业成本
贷:
存货——存货跌价准备
最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额,但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。
借:
存货——存货跌价准备
贷:
资产减值损失
或做相反分录。
【例题·综合题】甲公司是乙公司的母公司,所得税税率为25%,2013年和2014年有以下内部业务:
(1)2013年乙公司从甲公司购进A商品500件,购买价格为每件6万元。
甲公司A商品每件成本为4万元。
2013年乙公司对外销售A商品400件,每件销售价格为9万元;年末结存A商品100件。
2013年12月31日,A商品每件可变现净值为5万元。
借:
营业收入(500×6)3000
贷:
营业成本 3000
借:
营业成本200
贷:
存货[(6-4)×100]200
借:
存货—存货跌价准备100
贷:
资产减值损失 100
【分析:
集团公司角度:
成本100×4=400;可变现净值为100×5=500;不需要计提】
【分析:
购进企业角度:
成本100×6=600;可变现净值为100×5=500;计提减值100】
借:
递延所得税资产 25
贷:
所得税费用 25
(2)2014年乙公司对外销售A商品90件;2014年12月31日库存10件,A商品每件可变现净值为3万元。
借:
年初未分配利润[(6-4)×100]200
贷:
营业成本 200
借:
营业成本 [(6-4)×10]20
贷:
存货 20
借:
存货—存货跌价准备 100
贷:
未分配利润-年初 100
借:
营业成本 90
贷:
存货—存货跌价准备 90
借:
存货—存货跌价准备(20-10)10
贷:
资产减值损失 10
借:
递延所得税资产 25
贷:
年初未分配利润 25
借:
所得税费用 25
贷:
递延所得税资产 25
(20-100+90-10)×25%-25=-25
【例题·综合题】2013年7月31日,甲公司向其子公司(乙公司)销售一批原材料,购入时乙公司作为工程物资入账并支付300万元货款,该原材料在甲公司的账面价值为200万元,至2013年末尚未耗用该批工程物资。
2014年在建工程全部领用该批工程物资,至年末工程尚未完工。
所得税税率为25%。
2013年
2014年
借:
营业收入 300
贷:
营业成本 200
工程物资 100
借:
年初未分配利润 100
贷:
工程物资 100
借:
工程物资 100
贷:
在建工程 100
借:
递延所得税资产 25
贷:
所得税费用(100×25%)25
借:
递延所得税资产 25
贷:
年初未分配利润 25
B.内部固定资产交易(固定资产原价中包括的未实现内部销售损益的抵销)
购买当年的抵销方法
借:
营业收入(销售方售价)
贷:
营业成本(销售方成本)
固定资产——原价(毛利)内部销售利润
借:
固定资产——累计折旧(以毛利为基数计算的当期多提的折旧)
贷:
管理费用
注:
如果一方销售固定资产,另一方购入后作为固定资产,则抵销分录为:
借:
营业外收入或借:
固定资产----原价
贷:
固定资产---原价贷:
营业外支出
若需考虑所得税影响:
处理思路同存货,但需考虑折旧的影响。
本期递延所得税资产期末调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产期末余额
确认递延所得税资产
借:
递延所得税资产(抵销的未实现内部交易利润—抵销的多计提的折旧)×25%
贷:
所得税费用
第二年至清理前一年的抵销方法
借:
年初未分配利润(未实现的内部销售损益)
贷:
固定资产——原价
借:
固定资产——累计折旧(以毛利为基数计算的截止当期累计多提的折旧)
贷:
管理费用(当期多提的折旧)
年初未分配利润(差额)
确认递延所得税资产
借:
递延所得税资产(截止本年末抵销的未实现内部交易利润—截止本年末抵销的多计提的折旧)×25%
所得税费用【差额】
贷:
年初未分配利润(上年金额)
所得税费用【差额】
清理期间的抵销处理
期满清理
借:
年初未分配利润
贷:
管理费用
延期清理:
清理当年不做账
提前清理
借:
年初未分配利润
贷:
营业外收入(毛利)
借:
营业外收入(截至当年累计多提的折旧)
贷:
管理费用
年初未分配利润
【例题·综合题】2011年6月30日母公司以1000万元的价格将其生产的产品销售给子公司,其销售成本为800万元。
子公司购买该产品作为管理用固定资产,当日达到预定可以使用状态。
假设子公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧,预计净残值为零,采用直线法计提折旧。
假定预计折旧年限、折旧方法和净残值与税法一致。
税法规定,对于取得的固定资产以其历史成本计量。
【要求】根据上述资料作出母公司编制合并报表时的相关抵销分录。
『正确答案』
2011年
2012年
借:
营业收入 1000
贷:
营业成本 800
固定资产 200
借:
年初未分配利润 200
贷:
固定资产 200
借:
固定资产—累计折旧(200/5×6/12)20
贷:
管理费用 20
借:
固定资产—累计折旧 20
贷:
年初未分配利润 20
借:
固定资产—累计折旧(200/5)40
贷:
管理费用 40
借:
递延所得税资产 45
贷:
所得税费用[(200-20)×25%]45
借:
递延所得税资产 45
贷:
年初未分配利润 45
借:
所得税费用 10
贷:
递延所得税资产 10
[(200-20-40)×25%-45=-10]
合并报表列报:
固定资产:
800-800/5/2=720(万元)
验算:
个别报表(1000-1000/5/2)+合并报表(-200+20)=720(万元)
合并营业利润:
-800/5×6/12=-80(万元)
验算:
个别报表(1000-800-1000/5/2)+合并报表(-1000+800+20)=-80(万元)
合并报表列报:
固定资产:
800-800/5×1.5=560(万元)
验算:
个别报表(1000-1000/5×1.5)+合并报表(-200+20+40)=560(万元)
合并营业利润:
-800/5×1=-160(万元)
验算:
个别报表(-1000/5)+合并报表(40)=-160(万元)
2013年:
借:
年初未分配利润 200
贷:
固定资产—原价 200
借:
固定资产—累计折旧(20+40)60
贷:
年初未分配利润 60
借:
固定资产—累计折旧 40
贷:
管理费用 40
借:
递延所得税资产 35
贷:
年初未分配利润 35
借:
所得税费用 10
贷:
递延所得税资产 10
【(200-40×2.5)×25%-35=-10】
【拓展】清理期间如何处理?
第一情况:
假定子公司在2016年6月30日(已经使用5年)该固定资产使用期满时对其报废清理,假定处置损失转入个别报表。
编制抵销分录?
『正确答案』
2016年
借:
年初未分配利润 200
贷:
营业外支出 200
借:
营业外支出(40×4.5)180
贷:
年初未分配利润 180
借:
营业外支出 20
贷:
管理费用 20
合并编制
借:
年初未分配利润 20
贷:
管理费用 20
借:
递延所得税资产 5
贷:
年初未分配利润[(200-40×4.5)×25%]5
借:
所得税费用 5
贷:
递延所得税资产 5
第二情况:
假定2015年6月30日(已使用4年)子公司将该设备出售,并将处置损益计入营业外收入。
编制有关抵销分录。
『正确答案』
借:
年初未分配利润 200
贷:
营业外收入 200
借:
营业外收入(40×3.5)140
贷:
年初未分配利润 140
借:
营业外收入 20
贷:
管理费用 20
借:
递延所得税资产
[(200-40×3.5)×25%]15
贷:
年初未分配利润 15
借:
所得税费用 15
贷:
递延所得税资产 15
【例题·单选题】(2010年)甲公司及其子公司(乙公司)20×7年至20×9年发生的有关交易或事项如下:
(1)20×7年l2月25日,甲公司与乙公司签订设备销售合同,将生产的一台A设备销售给乙公司,售价(不含增值税)为500万元。
20×7年12月31日,甲公司按合同约定将A设备交付乙公司,并收取价款。
A设备的成本为400万元。
乙公司将购买的A设备作为管理用固定资产,于交付当日投入使用。
乙公司采用年限平均法计提折旧,预计A设备可使用5年,预计净残值为零。
(2)20×9年12月31日,乙公司以260万元(不含增值税)的价格将A设备出售给独立的第三方,设备已经交付,价款已经收取。
甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率均为17%。
根据税法规定,乙公司为购买A设备支付的增值税进项税额可以抵扣;出售A设备按照适用税率缴纳增值税。
要求:
根据上述资料,不考虑其他因素,回答下列问题。
(1)在甲公司20×8年12月31日合并资产负债表中,乙公司的A设备作为固定资产应当列报的金额是( )。
A.300万元B.320万元C.400万元D.500万元
『正确答案』B
『答案解析』甲公司20×8年12月31日合并资产负债表中,乙公司的A设备作为固定资产应当列报的金额=400-400/5=320(万元)。
(2)甲公司在20×9年度合并利润表中因乙公司处置A设备确认的损失是( )。
A.-60万元B.-40万元C.-20万元D.40万元
『正确答案』C
『答案解析』甲公司在20×9年度合并利润表中因乙公司处置A设备确认的损益=260-(400-400/5×2)=20(万元)。
(即收益)
C.内部无形资产交易
编制抵销分录的思路与内部固定资产交易基本类似
【总结】母公司与子公司、子公司相互之间销售商品(或提供劳务,下同)或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵消,相关总结:
①对于涉及的增值税是不能抵消的,题目中若是给出了含税(增值税)金额,一定要注意转换为不含税金额。
②在内部交易购进资产过程中发生的运杂费和安装费等是不能抵消的。
③对于内部交易形成的固定资产注意:
当月增加的固定资产,当月不提折旧;当月增加的无形资产,当月开始摊销。
④内部交易资产若是形成收益,第一年抵消分录中涉及递延所得税的一定是借记递延所得税资产,金额是抵消分录中的资产项目贷方金额减掉借方金额的差额乘以所得税税率;第二年连续编报的时候也是一样的道理。
D.母公司与子公司之间出租投资性房地产的抵销
【例题·综合题】(2011年考题节选)甲公司为我国境内注册的上市公司,其主要客户在我国境内。
20×1年12月起,甲公司董事会聘请了新华会计师事务所为其常年财务顾问。
20×1年12月31日,该事务所担任甲公司常年财务顾问的注册会计师王某收到甲公司财务总监李某的邮件,其内容如下:
王某注册会计师:
我公司想请你就本邮件的附件1和附件2所述相关交易或事项,提出在20×1年度合并财务报表中如何进行会计处理的建议。
附件1:
(略)
附件2:
20×1年度我公司其他相关业务的情况说明
(1)1月1日,我公司与境内子公司丁公司签订租赁协议,将我公司一栋办公楼出租给丁公司,租赁期开始日为协议签订日,年租金为85万元,租赁期为10年。
丁公司将租赁的资产作为其办公楼。
我公司将该栋出租办公楼作为投资性房地产核算,并按公允价值进行后续计量。
该办公楼租赁期开始日的公允价为1660万元,20×1年12月31日的公允价值为1750万元。
该办公楼于20×0年6月30日达到预定可使用状态并交付使用,其建造成本为1500万元,预计使用年限为20年,预计净残值为零。
我公司对所有固定资产按年限平均法计提折旧。
(2)在我公司个别财务报表中,20×1年12月31日应收乙公司账款500万元,已计提坏账准备20万元。
要求:
请从王某注册会计师的角度回复李某邮件,回复要点包括但不限如下内容:
①简述甲公司出租办公楼在合并财务报表中的处理及理由,并编制相关调整分录。
分析:
个别报表的会计处理
借:
投资性房地产 1660
累计折旧 (1500/20×6/12)37.5
贷:
固定资产—原价 1500
其他综合收益 197.5
借:
投资性房地产 (1750-1660)90
贷:
公允价值变动损益 90
从合并报表看,该办公楼仍然作为自用办公楼,作为固定资产列报。
在合并财务报表中,作如下处理:
借:
固定资产—原价 1500
其他综合收益 197.5
公允价值变动损益 90
贷:
投资性房地产 1750
固定资产—累计折旧 37.5
借:
管理费用 75
贷:
固定资产—累计折旧 75
借:
营业收入 85
贷:
管理费用 85
②简述甲公司应收乙公司账款在合并财务报表中的处理及理由,并编制相关抵销分录。
在合并财务报表中,要将甲公司的应收债权与乙公司应付债务抵销,甲公司在个别报表中计提的坏账准备也应当冲回。
借:
应付账款 500
贷:
应收账款 500
借:
应收账款—坏账准备 20
贷:
资产减值损失 20
E.母公司与子公司之间其他损益的抵销
【思考问题】A公司为母公司,其子公司为戊公司,戊公司为一家五星级饭店。
2012年7月1日,A公司与戊公司签订协议,A公司将在该饭店召开会议,全部会议费用为500万元。
A公司确认为管理费用500万元,戊公司确认为主营业务收入500万元。
母公司合并报表抵销分录?
『正确答案』
合并报表抵销分录
借:
营业收入 500
贷:
管理费用 500
F.母公司与子公司之间非货币性资产交换的抵销
【例题·计算题】2014年10月20日,甲公司(母公司)以无形资产交换乙公司(子公司)产品一批,交换日,甲公司无形资产成本1450万元,累计摊销360万元,
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