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三、选择确定成本分配方法
对于间接成本和共同成本,按照合理原则和配比原则选取成本分配方法。
四、在各个成本对象之间分配共同成本和间接成本
完成各项成本结算(预估)、计提、相关数据的收集与核对,将归集的开发成本按确定方法、标准和流程在成本对象之间分配。
五、计算各成本对象的开发总成本
编制项目开发成本计算表
六、结转开发产品、投资性房地产、固定资产和无形资产成本
七、结转当期销售成本
八、后续成本核算
对期前已完工成本对象应负担的成本费用扣除按规定预提金额后的余额按已销开发产品、未销开发产品、投资性房地产、固定资产进行分配,其中应由已销开发产品负担的部分,在当期纳税申报时进行扣除,未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。
第三节成本对象划分原则
一、企业所得税计税成本对象的判定
(一)成本对象的概念
第二十六条第一款成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。
计税成本对象的确定原则如下:
(二)成本对象的报备
第二十六条第二款成本对象由企业在开工之前合理确定,并报主管税务机关备案。
成本对象一经确定,不能随意更改或相互混淆,如确需改变成本对象的,应征得主管税务机关同意。
案例:
南昌某房地产企业未备案成本对象的悲惨下场!
(三)成本对象的判定基本原则
1.可否销售原则
开发产品能够对外经营销售的,应作为独立的计税成本对象进行成本核算;
不能对外经营销售的,可先作为过渡性成本对象进行归集,然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。
2.分类归集原则
3.功能区分原则
4.定价差异原则
5.成本差异原则
6.权益区分原则
例题1:
城中村改造常见模式税收分析。
第一种情形:
部分划拨,部分出让
《房屋登记办法》(建设部令第168号)第八条?
:
办理房屋登记,应当遵循房屋所有权和房屋占用范围内的土地使用权权利主体一致的原则。
《土地管理法实施条例》第二条第五款规定:
“农村集体经济组织全部成员转为城镇居民的,原属于其成员集体所有的土地属于全民所有即国家所有。
《确定土地所有权和使用权的若干规定》([1995]国土(籍)字26号)规定:
“继续使用原有土地的原农民集体经济组织及其成员享有国有土地使用权。
”
第二种情形,全部出让
第三种情形,居委会将所持划拨土地转让给开发商
例题2:
重庆市恒大绿洲项目,规划用地面积9万平方米,建筑面积38万平方米,主要修建小高层和高层两种形式的住宅,有幼儿园、综合楼、风情商业街、车库等配套设施。
例题3:
重庆市碧桂园桃花新城,规划用地面积28.88万平方米,建筑面积约42.45万平方米。
开发产品类型主要有:
虹桥花溪的双拼别墅、联排别墅和桃林画坊的多层洋房、高层洋房及地下车库、地上车位,配套设施有:
幼儿园。
青岛混淆成本核算对象偷税案件。
随州综合偷税案件
(四)成本对象判定的特殊原则
第三十三条企业单独建造的停车场所,应作为成本对象单独核算。
利用地下基础设施形成的停车场所,作为公共配套设施进行处理。
深圳地下车位税前扣除行政复议深圳国税案件
二、房地产企业所得税成本对象和土地增值税预征、清算对象的区别与联系
对象
土地增值税清算
对象1
对象2
土地增值税预征对象
文号
财税〔2006〕187号
国税发〔2009〕91号
财税〔2006〕21号
国税发〔2010〕53号
类型
1.普通住宅
2.非—普通住宅
2.非普通—住宅
3.其他
1.普通住房
2.非普通住房
3.商用房
(一)各地土地增值税清算类型划分标准
两类
三类
京地税地[2007]134号、津地税地[2010]49号
渝地税发[2010]167号、厦地税发[2010]16号
辽地税发[2007]102号、皖地税函[2007]311号
青地税发[2008]100号、云地税发[2007]180号
鄂地税发[2008]211号
桂地税发[2008]44号
(二)房地产企业土地增值税清算的分期项目判定方法
鄂地税发[2008]211号、吉地税发[2007]77号、青地税发[2008]100号、大地税函[2008]188号、苏地税发[2009]72号、琼地税发[2009]187号、厦地税发[2010]16号、皖地税函[2012]583号。
建设项目核准证书、建设工程规划许可证。
(三)企业无法划分普通和非普通住宅,可否整体作为清算对象
津地税地[2011]24号和皖地税函[2012]583号。
第四节成本项目类型
一、土地征用及拆迁补偿费
企业所得税
土地增值税
指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用,主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。
包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。
(一)土地取得方式分析
1.土地使用权出让—招标拍卖挂牌
《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第八条 土地使用权出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者,并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为。
(1)土地使用权出让不征收营业税。
《营业税税目注释(试行稿)》国税发[1993]149号第八条第三款第
(一)项:
土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为,不征收营业税。
(2)土地使用权出让后需要缴纳土地使用税。
①出让的土地使用权原为耕地的土地使用税纳税义务发生时间
②出让的土地使用权未按照规定交付时的纳税义务发生时间
(4)土地使用权出让合同印花税。
《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税〔2006〕162号)第三条、对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。
(5)联合竞买土地操作方式和税收分析。
浙财农税字〔2007〕18号和琼地税函〔2011〕57号。
《财政部国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》(财税[2012]82号)第二条、以招拍挂方式出让国有土地使用权的,纳税人为最终与土地管理部门签订出让合同的土地使用权承受人。
①蜂窝原理的运用
②土地所在地和机构所在地财政利益的博弈
(6)毛地出让—开发商先参加招拍挂获取土地,然后拆迁
例题:
A房地产开发公司参加招拍挂,以2亿元土地出让金价格取得某宗地,对被拆迁居民和企业达成如下拆迁补偿协议,支付现金补偿3000万元,产权调换住宅5000平方米,产权调换商铺2000平方米,收到产权调换价差款2000万元,支付产权调换价差款100万元,支付搬迁过渡费1000万元,拆迁奖励费400万元。
土地购置成本=20000+3000+(5000平方米住宅+2000平方米商铺)视同销售价格-2000+100+1000+400=22500+(5000平方米住宅+2000平方米商铺)视同销售价格。
特别关注:
毛地出让税收政策及案例分析。
(7)净地出让—先代政府拆迁再参加招拍挂获取土地
A房地产开发公司以政府名义对某宗地进行拆迁,发生拆迁支出4000万元,政府财政部门评审认可之后,决定给予10%的拆迁服务费,如果该公司在该宗地招拍挂过程中中标,则从出让金中予以扣除;
如果未中标,则政府将拆迁支出连同拆迁服务费一并支付给A房地产开发公司。
A房地产公司中标,出让合同约定出让金为2亿元。
①出让金票据为2亿元,A向政府支付土地出让金15600万元。
②出让金票据为2亿元,A向政府支付土地出让金10000万元。
政府以5600万元代价以被拆迁业主名义向地产公司团购回迁房。
2.土地使用权转让—协议转让
《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条 土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转让的行为,包括出售、交换和赠与。
未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的,土地使用权不得转让。
东胜地产公司向自然人张明支付土地购买价款1000万元,自然人张明将其所占宗地(尚未取得土地使用权)转让给该企业,同时协助东胜地产向国家支付800万元土地出让金,将该宗土地使用证办到东胜地产公司名下。
案例分析:
《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》(国税函〔2007〕645号):
土地使用者转让、抵押或置换土地,无论其是否取得了该土地的使用权属证书,无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续,只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利,且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益,土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。
河北顺达地产公司2007年5月向北京万通地产公司借款1亿元,约定1年后还本付息,利率为20%,并以所购置土地(购置税费1.5亿元)进行抵押。
2008年5月,顺达地产无法偿还借款,北京万通地产申请人民法院强制执行,2009年1月30日人民法院按照土地评估价格1.2亿元判决将该宗土地使用权变更登记到万通地产名下。
(1)税收分析
(2)强制执行操作方法
东营某房地产公司非法列支购置土地税金案。
3.在建工程转让
(1)转让条件
《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十八条规定:
“以出让方式取得土地使用权的,转让房地产时,应当符合下列条件:
①按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金,并取得土地使用权证书;
②按照出让合同约定进行投资开发,属于房屋建设工程的,完成开发投资总额的百分之二十五以上,属于成片开发土地的,形成工业用地或者其他建设用地条件。
转让房地产时房屋已经建成的,还应当持有房屋所有权证书。
”
(2)转让购买土地,可以差价征收营业税,但是如果未进行土地开发,则土地增值税不得加计扣除。
《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)第二条第(七)项:
单位和个人转让在建项目时,不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续,其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。
对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税:
1.转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发,但尚未进入施工阶段的在建项目,按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。
2.转让已进入建筑物施工阶段的在建项目,按“销售不动产”税目征收营业税。
在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目。
《国家税务总局关于营业税若干政策问题的批复》(国税函[2005]83号):
单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权,无论该不动产或土地使用权上一环节是否已缴纳营业税,均应按照财税[2003]16号文件第三条第(二十)项的有关规定,以全部收入减去该不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为计税营业额。
(3)转让购买土地,可以差价征收营业税,但是如果已进行土地开发,则土地增值税可以加计扣除。
(4)转让出让土地,是否差价各地不一,土地增值税亦不得加计扣除。
(5)转让已进入施工阶段在建工程,不可以差价征收营业税,但是土地增值税可以加计扣除。
(6)购买施工阶段在建工程,然后继续施工再销售,可以差价征收营业税,土地增值税亦可加计扣除。
(7)购置在建工程,需要全额缴纳契税。
《财政部国家税务总局关于土地使用权转让契税计税依据的批复》(财税[2007]162号):
土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等(包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物)转让给他人的,应按照转让的总价款计征契税。
4.土地置换
东胜地产公司2011年7月摘牌取得A地块,已支付购置价款和税费2000万元,在该地块已进行前期投入200万元。
2013年5月,根据城市统一规划,市政府要求国土资源管理局以B地块置换东胜地产公司A地块。
经过市财政局评审并报市城市建设项目评审决策领导小组评审通过,B地块评估土地总价6000万元,A地块评估土地总价3200万元,评估基准日为2013年5月20日。
东胜地产公司根据政府要求先期以政府名义对A地块住户进行拆迁,垫付拆迁补偿费1500万元。
东胜地产公司应缴纳的土地出让金=拟置换的B地块评审价-被置换的A地块评审价-财政审核的东胜地产已垫付拟置换B地块征地费用-财政审核的东胜地产A地块前期投入费用=6000-3200-1500-200=1100万元。
问:
(1)东胜地产公司如何进行财务处理?
(2)东胜地产公司B地块的计税基础如何确定?
(3)东胜地产公司取得B地块的契税计税依据如何确定,是否为补缴的土地出让金1100万元?
(4)东胜地产公司A地块是否需要确认收入,是否需要缴纳营业税、土地增值税和企业所得税?
(5)土地置换合同如何申报缴纳印花税?
5.接受投资方式取得土地
A公司2012年1月购置某宗地支付购买价款及相关税费2000万元,8个月后投资评估作价3000万元,成立全资子公司B的财税操作要点。
问题:
(1)非货币性资产能否全额作为注册资本?
(2)不动产投资验资环节,是先过户再验资,先验资再过户?
(3)不动产投资是否征收营业税、企业所得税、土地增值税和印花税?
(4)接受不动产投资是否一定要征收契税?
(5)投资方如果是自然人,投资成立一人有限责任公司,是否需要征收契税和个人所得税?
6.接受捐赠方式取得土地
2013年A公司将所拥有的土地账面价值2000万元,市场价值3000万元赠送给关联企业B公司。
(1)赠送土地是否需要视同销售征收营业税、企业所得税、土地增值税、印花税。
(2)接受赠送方是否需要征收契税。
(3)赠送如何办理过户手续。
7.股权收购目标公司间接获得土地
目标公司股东为居民企业
2011年10月A公司投资成立全资子公司B公司,B公司注册及实收资本为1000万元;
2011年12月,B公司购置土地价款及相关税费为800万元;
2012年6月30日,公司将所持有的B公司股份以1500万元转让给C公司。
B公司资产主要表现为土地。
B公司继续进行后续开发,销售房产收入为3000万元。
问题:
(1)股权转让行为是否征收营业税?
(2)股权转让行为是否征收印花税?
(3)股权转让行为如何缴纳企业所得税?
(4)B公司的土地成本在股东变更后是否发生变动?
(5)A公司、B公司和C公司是否缴纳土地增值税?
如果缴纳,则应税收入和计税基础如何确定?
第二种情形:
目标公司股东为自然人
某房地产企业注册资金2000万元,股东为自然人甲、乙、丙三人,股权比例相同,2011年5月取得一块土地使用权,支付出让金3亿元。
2013年5月,甲、乙、丙将股权一次性以3.9亿元全部转让给自然人丁,至股权转让协议签订日,账面记载支付其他企业利息费用6000万元,发生交纳土地使用税等其他费用500万元,房地产企业未对土地投入开发,请问:
1、该股权转让环节如何缴纳土地增值税,纳税义务人是谁?
2、该股权转让环节如何计算自然人股东甲、乙、丙的个人所得税?
3、1年后,房地产开发企业以4.5亿的价格转让了该土地使用权,请问房企在计算土地增值税时,扣除的土地成本是3亿元还是3.9亿元?
第三种情形“壳公司”或“导管公司”避税情形
1.外—外模式
A公司为菲律宾房地产公司,在境内投资注册成立B房地产公司,C公司为香港房地产公司,A公司把B公司的100%股份在境外转让给C公司。
2.外—内模式
3.外—子孙—外模式
4.外—子孙—内模式
境外A公司持有居民企业M公司100%股份,持股计税基础为1000万元,2011年将其作价2000万元转让给某居民企业B公司,那么应该缴纳预提所得税1000×
10%=100(万元),如果A公司在香港设立一个中间层公司,即:
股权架构设计为A公司——中间层公司——M公司。
那么A公司只需要将中间层公司100%股权全部转让给B公司即可达到目的,而A公司转让中间层公司,属于非居民企业转让非居民企业的股权,中国形式上似乎没有征税权,因此达到了避税的目的。
《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)
第94条规定:
税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性,取消企业从避税安排获得的税收利益。
对于没有经济实质的企业,特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业,可在税收上否定该企业的存在。
《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)第六条规定:
境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权,且不具有合理的商业目的,规避企业所得税纳税义务的,主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性,否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。
最大单笔间接转让股权非居民税款入库。
成功突破“管道公司”避税围栏的税务稽查案例。
8.企业合并方式取得土地
应税合并与免税合并。
9.企业分立方式取得土地
应税分立与免税分立。
10.国有划拨方式取得土地
《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》(国务院令第55号)第四十三条?
?
划拨土地使用权是指土地使用者通过各种方式依法无偿取得的土地使用权。
《经济适用住房管理办法》、《廉租住房保障办法》、《关于推进城市和国有工矿棚户区改造工作的指导意见》、《关于加快发展公共租赁住房的指导意见》。
(二)契税
1.财税[2004]134号。
2.减免(返还)土地出让金的契税计税依据
国税函〔2005〕436号。
3.延期缴纳土地出让金所支付的滞纳金
4.作为计税依据的拆迁补偿费具体计算方法
5.作为计税依据的城市建设配套费所包含的内容
6.契税的纳税义务发生时间与纳税期限。
特别注意:
计税依据的陆续发生特点与契税纳税义务发生时间的冲突与协调。
7.城镇居民拆迁补偿住房契税政策优惠政策范围的限定
8.划拨方式取得土地不征收契税
9.契税在土地增值税清算中的扣除方法
(三)土地闲置费
1.土地闲置费含义、认定标准、征收程序
《闲置土地处置办法》、国发[2008]3号
思考题:
土地闲置费是否缴纳印花税,是否缴纳契税?
2.会计处理
《财政部关于企业房地产开发与交易若干财务处理问题的通知》(财基字[1995]第938号)第三条规定:
以出让方式取得土地使用权的企业,因超过出让合同约定的动工开发日期,按规定缴纳的土地闲置费,或因满二年未动工开发,被政府有关部门无偿收回土地使用权而造成的损失,企业可计入当期管理费用。
3.土地增值税
国税函[2010]220号第四条
4.企业所得税
焦点问题:
行政罚款和民事合同违约金之争。
(四)土地出让金返还财税处理
1.会计处理
企业会计准则第16号—政府补助
2.营业税
青地税发[2008]100号、大地税函[2008]188号、豫地税函[2011]212号
企业所得税法实施条例第二十二条、青地税函[2011]4号
(五)青苗补偿费、高层遮阳费的入账凭据和被补偿方是否需要征收营业税和个人所得税?
1.青苗补偿费营业税与个人所得税征收与否分析
国税函发[1995]079号和国税函发[1997]87号(废止)。
2.高层遮阳费营业税与个人所得税征收与否分析
3.支付业主违约金的票据与个人所得税分析
皖地税函[1999]119号、国税函[2006]866号、国税函[2006]865号。
(六)房地产企业因购置土地而缴纳的印花税的会计核算与土地增值税、企业所得税的内在联系
1.会计处理变化
《施工、房地产开发企业财务制度》第五十五条、《企业会计准则第1号—存货》
2.土地增值税
财税字〔1995〕48号第九条
3.企业所得税
《企业所得税法实施条例》第七十二条
(七)房地产企业因购置土地而缴纳的土地使用税的会计核算与土地增值税、企业所得税的内在联系
《施工、房地产开发企业财务制度》第五十五条
琼地税函[2007]356号、青地税发〔2008〕100号、大地税函[2008]188号
3.企业所得税
二、前期工程费
项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。
包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。
(一)开办费与筹建费的区别
1.开办费的会计处理
行业会计制度、企业会计制度、企业会计准则核算的变迁。
2.开办费的企业所得税处理
两法合并前(内资、外资)、两法合并后。
3.筹建费的含义与会计处理
(二)异地勘察设计公司、咨询公司的营业税纳税地点,开具给房地产公司发票应当是其机构所在地发票还是劳务发生地发票
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