一二三四五六七章.docx
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一二三四五六七章
一、协定范本的产生
经济、贸易的国际化以及跨国公司的出现使得国家之间的税收利益发生矛盾和冲突,协调国家之间的税收利益,对国家的征税权加以约束,就成为各国政府必须面对和解决的问题。
国际税收协定就是在国际经济环境下产生和发展的。
世界上最早的国际双边税收协定是1843年比利时与法国签订的。
该协定主要为了解决两国间在税务问题上的相互合作和情报交换。
两年之后比利时又与荷兰签订了内容相似的税收协定。
自第二次世界大战结束后,国际投资活动日益发展,各国为维护本国的税收利益,不断提高税率,严重阻碍了贸易投资和技术交流,各国后逐渐意识到只有通过国际协调与合作方能妥善的解决此类问题。
以发达国家为主的经济合作与发展组织率先制定《避免对所得和财产的重复征税协定范本》(简称经合组织范本、OECD范本),并于1963年正式发表了范本,最后于1977年正式通过并介绍给经合发组织成员国,成为该组织成员国缔结国际税收协定的重要依据。
此范本主要维护发达国家的利益,把更多的征税权利划分给居住国。
作为收入来源国的发展中国家自然损失巨大,作为抗衡,广大发展中国家奋力力争,1967年联合国经济及社会理事会通过决议,要求成立一个专家小组研究制定一个能够广泛适用于所有国家或地区的国际税收协定范本。
最终于1979年通过了《关于发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本》(简称联合国范本、UN范本),UN范本倾向于维护发展中国家的利益。
UN范本是参考OECD范本的模式而制定,二者在结构上完全相同,并且所有条款的名称及顺序几乎完全一样。
但由于立场不同,维护的利益不同,UN范本自然与OECD范本在内容上有众多不同之处。
两个协定范本为各国签订税收协定提供了规范性样本,保证各国在签订多变和双边税收协定程序的规范化和内容的标准化,从而帮助各国解决国家间重复征税,逃、避税等问题。
第一,二章
联合国协定范本
OECD协定范本
对比
第一条人的范围
适用于缔约国一方或缔约国双方居民的人
第二条税种范围
1.本协定适用于由缔约国一方,所属行政区或地方当局对所得[和财产]征收的各种税收,不论其征收方式。
2.对全部所得[全部财产]或某种所得[某种财产]征收的所有税收,包括对转让动产或不动产应取得的收益征收的税收,对企业支付的工资或薪金总额征收的税收以及对资本征收的税收,应视为对所得[和财产]征收的税收。
【注:
在协定中如果不包括对财产的征税,所有中括号中的文字都可以删去】
1.本协定适用于缔约国一方、其所属行政区或地方当局对所得和财产征收的各种税收,不论其征收方式如何。
2.对全部所得、全部财产或者某些项目所得、某些项目财产征收的所有税收,包括对转让动产或不动产取得的收益征收的税收,对企业支付的工资或薪金总额征收的税收以及对资本增值征收的税收,都应视为对所得和财产征收的税收
在适用的税种方面,对财产税是否作为协定适用的税种,《OECD协定范本》比较肯定;而《UN协定范本》则采取了灵活的方法。
第三条一般定义(人,公司,企业,国民,营业)
1“人”一语包括个人、公司和其他团体;
2“公司”一语是指任何法人团体或者任何在税收上视同法人团体的实体
1“人”一语包括个人、公司和其他团体;
2“公司”一语是指任何法人团体或者任何在税收上视同法人团体的实体
3“企业”一语指所从事的任何营业活动
4缔约国一方的“国民”一语是指:
任何具有该缔约国国籍或公民身份的个人;
任何根据该缔约国现行法律而设立的法人、合伙企业或团体;
5.“营业”一语包括从事专业性劳务或其它独立性质的活动
《OECD协定范本》在此处增加了对“企业”“国民”“营业”的定义
一般定义(对于未经协定明确定义的用语)
缔约国一方实施本协定时,对未经本协定明确定义的用语,除上下文另有规定外,应当具有该国关于适用本协定税种的法律所规定的含义。
缔约国一方在任何时候实施本协定时,对于未经本协定明确定义的用语,除上下文另有要求的以外,应当采用协定实施时该国关于本协定适用税种的法律所规定的含义,该国税法对有关用语的定义应优先于该国其他法律对同一用语的定义
《OECD协定范本》对此项有更加明确的规定
第四条居民
在本协定中,“缔约国一方居民”一语是指按照该缔约国法律,由于住所、居所、管理机构所在地,或者其他类似性质的标准,在该缔约国负有纳税义务的人。
在本协定中,“缔约国一方
居民”一语是指按照该缔约国法律,由于住所、居所、管理机构所在地,或者其他类似性质的标准,在该缔约国负有纳税义务的人,也包括该缔约国本身、其所属行政区或地方当局。
但是,这一用语不包括仅由于来源于该缔约国的所得或位于该缔约国的财产在该缔约国负有纳税义务的人
《OECD协定范本》对此项有更加明确的规定
同是缔约国双方居民的个人身份的确定
两个范本相同
联合国协定范本
OECD协定范本
对比
第五条常设机构
一、在本协定中,“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。
二、“常设机构”一语特别包括:
(一)管理场所;
(二)分支机构;
(三)办事处;
(四)工厂;
(五)作业场所;
(六)矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。
三、“常设机构”这一用语同样包括:
(一)建筑工地,建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督管理活动,但该工地、工程或活动以连续为期六个月以上为限;
(二)企业通过雇员或其他在同一个国家内为上述同一工程或有关工程提供的劳务,包括咨询劳务,但这种性质的活动以在该国内(为同一工程或有关工程)任何十二个月中连续或累计为期六个月以上的为限。
三、“常设机构”一语包括建筑工地或者建筑,但安装工程仅以连续12个月以上的为限。
由于发达国家在发展中国家的建筑工程较多,显然期限越长对发达国家越有利。
OECD税收协定范本和联合国范本相比,主要通过限制来源国的征税权力,将更多的征税权留给居住国。
四、虽有本条以上各项规定,“常设机构”这一用语应认为不包括:
(一)专为储存、陈列或交付本企业货物或商品的目的而使用的场所;
(二)专为储存、陈列或交付的目的而保存本企业货物或商品的库存;
(三)专为通过另一企业加工的目的而保存本企业货物或商品的库存;
(四)专为本企业采购货物或商品或者收集情报的目的而设有固定的营业固定场所;
(五)专为本企业进行任何其他准备性质或辅助性质活动的目的而设有的营业固定场所;
四、虽有本条以上各项规定,“常设机构”这一用语应认为不包括:
(一)专为储存、陈列或交付本企业货物或商品的目的而使用的场所;
(二)专为储存、陈列或交付的目的而保存本企业货物或商品的库存;
(三)专为通过另一企业加工的目的而保存本企业货物或商品的库存;
(四)专为本企业采购货物或商品或者收集情报的目的而设有固定的营业固定场所;
(五)专为本企业进行任何其他准备性质或辅助性质活动的目的而设有的营业固定场所;
(六)专为本款
(一)到(五)项各项活动的结合而设有的营业固定场所,如果由于这种结合使营业固定场所全部活动属于准备性质或辅助性质。
在OECD范本第五条第四款中“常设机构”不应包括的内容比联合国范本多出一条,(六)是专为本款
(一)到(五)项各项活动的结合而设有的营业固定场所,如果由于这种结合使营业固定场所全部活动属于准备性质或辅助性质。
五、虽有本条第一款和第二款的规定,当一个税纳人(适用本条第七款的具有独立地位的代理人除外)代表缔约国另一的企业在缔约国一方进行活动,对于这个纳税人为企业进行的任何活动,应认为该企业在首先提及的缔约国设有常设机构,如果这个纳税人:
(一)有权并经常行使这种权力在该国以企业的名义签订合同。
但如该纳税人的活动权仅限于本条第四款所规定的范围内,虽然是通过固定营业场进行活动,按照这款规定,并不得使这一固定营业场所成为常设机构。
(二)没有该项权利,但经常以首先提及的缔约国保有货物或商品库存,并代表该企业从库存中经常交付货物或商品。
五、虽有第一款和第二款的规定,如一个人适用第六款的独立地位代理人除外代表缔约国另一方的企业在缔约国一方活动,有权并经常行使这种权力以企业的名义签订合同,对于这个人为企业进行的任何活动,应认为该企业在该国设有常设机构。
但这个人的活动仅限于第四款的规定,即使是通过营业固定场所进行活动,按照该款规定,并不得使这一营业固定场所成为常设机构。
联合国范本认为独立代理机构如果保留存货并且经常性地运输可以被认定为常设机构,即使合同不是以被代理人名义签订的。
六、虽有本条以上各款规定,缔约国一方的保险企业,除再保险业务外,如通过一个纳税人(适用第七款具有独立地位的代理人除外)在缔约国另一方领土内收取保险费或接受保险业务,应被认为在缔约国另一方设有常设机构。
在联合国范本下有个特别的条款,允许和保险有关的特殊情况可以构成常设机构。
七、缔约国一方的企业仅由于通过经纪人、一般佣金代理人或任何其它有独立地位的代理人在缔约国另一方进行营业,而这些代理人又按常规进行其本身业务的,应不认为在缔约国另一方设有常设机构。
但是如果这种代理人的活动全部或几乎全部是代表该企业,则不认为是属于本款所指的独立地位代理人。
六、一个企业仅由于通过经纪人、一般佣金代理人或任何其他独立地位代理人在缔约国一方进行营业,而这些代理人又按常规进行其本身业务的,应不认为在该国设有常设机构。
联合国范本认代理机构将会把几乎全部精力投入到一个主要客户上,而不会公平独立的对待他,因此这些机构不能被认定为独立代理机构,而与OECD范本则相反。
缔约国一方居民公司,控制或被控制于缔约国另一方居民公司,或者在缔约国另一方进行营业(不论是否通过常设机构),这个事实并不使任何一公司成为另一公司的常设机构。
第三章对所得征税
第六条不动产所得
同:
1.缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得(包括农业或林业所得),可以在另一国征税。
2.对不动产的定义相同。
3.对直接使用、出租以及其他形式使用不动产的所得规定相同。
第七条营业利润
同:
1.都规定可以用分摊的方法来确定一个常设机构的利润
2.都规定方法一经确定,每年应相同
不同:
1.对常设机构的利润是否采用引力原则的规定不同
UN范本规定:
a.该常设机构;b.在缔约国另一方销售与通过常设机构出售相同或同类的货物或商品的收入;或c.在缔约国另一方进行与通过常设机构进行相同或同类的其它营业活动的收入。
OECD范本规定:
仅以属于该常设机构的为限
即OECD范本规定的更为宽泛。
2.计算法人缴税利润中的各种费用的扣除区别
UN范本明确规定了常设机构由于使用专利或其他权利而支付的特许权使用费、手续费、某些利息等不允许从总利润中扣除,相应的也不考虑取得这些收入。
OECD范本则没有对此作出明确的规定。
3.对常设机构为企业采购货物或商品取得的利润是否归属到常设机构的利润中去的区别
UN范本留双方谈判解决
OECD范本则认为利润不应归属到常设机构。
第八条船运,内河运输和空运
基本相同,都确定应以企业实际管理机构所在缔约国征税,实际管理机构在船上的,以母港所在国征税,没有母港的,以经营者居住国为所在国。
第九、十、十一、十二条
联属企业的规定
当缔约国一方的企业直接或间接参与缔约国另一方的企业的管理控制或资本,或者相同的纳税人直接或间接同时参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本。
在上述任何一种情况下,两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系。
因此,由于这些情况而没有取得的任何利润,可以计入该企业的利润内,并据以征税。
当缔约国一方将缔约国另一方征税的企业利润,包括在该国企业的利润内并且加以征税时,如果这两个企业之间的关系是独立企业之间的关系,而这部分利润本应由首先提及的缔约国一方的企业所取得的,缔约国另一方应对这部分利润所征收的税额加以适当调整。
在决定这项调整时,应对本协定其它规定予以注意,如有必要,缔约国双方主管部门应相互协商。
投资所得的征税权分配规则
(一)基本原则
两个协定范本对有关投资所得的征税,一般都专门设立股息、利息、特许权使用费3个条款。
《UN范本》对全部形式的投资所得实行居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权相结合的原则,也就是承认缔约国双方都有征税权。
《OECD范本》不承认特许权使用费的收入来源地征税权,主张仅由受益所有人的居住国征税。
(二)投资所得的征税权分配规则
在采取缔约国双方对投资所得都拥有征税权立场的情况下,自然要对收入来源国征税的税率加以适当的限制。
在限制的幅度上,两个范本存在一定分歧。
《OECD范本》除完全剥夺收入来源国对特许权使用费的征税权外,将来源国对股息、利息征收预提所得税的税率定得很低。
《OECD范本》规定,如果股息受益所有人是一家公司(不是合伙企业),并直接持有支付股息公司至少25%的股份,那么,预提所得税税率不应超过股息总额的5%;在其他任何情况下,不应超过股息总额的15%。
利息的预提所得税税率不超过10%。
这样的规定明显有利于资本输出国。
《UN范本》放宽了对较低股息的预提所得税税率的资本比例限制,规定如果股息受益所有人是一家公司(不是合伙企业),并直接持有支付股息公司至少10%的资本,那么,就可以享受较低的预提所得税税率。
此外,《UN范本》对收入来源国的股息、利息和特许权使用费的预提所得税税率都未作具体规定。
这使收入来源国在税收协定谈判中不受约束,可力争较高的税率。
中国对投资所得(包括特许权使用费)坚持不放弃收入来源地的税收管辖权,同时接受对来源地征税规定一些合理限制的立场。
除了对缔约国政府或完全由政府所有的金融机构取得的利息、由政府金融机构间接提供资金的利息等可以在来源地免予征税外,不接受任何由受益所有人居住国独占征税权的做法。
中国签订的税收协定采取因国而异区别对待的原则。
早期与发达国家(主要是OECD成员国)的税收协定基本采用了《OECD范本》的条款,但中国坚持来源国对特许权使用费的征税权,税率一般为6%或7%。
2000年以后的税收协定主要是与发展中国家签订的,协定条款趋于多样化。
第十三条财产收益
两个范本相比较,在第十三条财产收益规定中,联合国范本有六款规定,经合组织范本只有五款规定,两个范本前三款规定完全相同,联合国范本比经合组织范本多出第五款关于股权转让处置的条款。
规定:
除了适用第四款规定的收益外,至少直接或间接持有公司……%(具体数额通过双边谈判予以确定)的资产份额的缔约国居民如果在12个月期间内任何时候通过转让位于另一缔约国境内居民企业的财产份额而获取的收益,可以在另一缔约国内征税。
此外,OECD范本第四款规定:
“缔约国一方居民转让股份取得收益,该股份50%以上的价值直接或间接来自于位于缔约国另一方的不动产,该收益可在该缔约国另一方征税。
”在联合国范本第四款中,并无50%的明确规定,只是提及被转让股票的公司财产主要直接或间接由位于缔约国一方的不动产所组成,即可以在该国征税。
第十四条独立个人劳务征税
OECD范本已删除第十四条对独立个人劳务征税的规定。
就未删除前的规定进行比较,对于独立个人劳务的征税,联合国范本与经合组织范本都规定,缔约国一方居民由于专业性劳务或其他独立性活动取得的所得,应仅在该国征税。
但在缔约国另一方设有经常为从事上述活动目的的固定基地除外。
对于上述固定基地,缔约国另一方可以对仅属于该固定基地的所得征税。
发展中国家认为这种固定基地的限制不尽合理,因此,《UN协定范本》提出几条可选的条件,像对非独立劳务所得征税那样采用停留期间、所得支付者形式来确定收入来源地。
联合国范本中特别的规定,如在缔约国另一方有关会计年度中停留累计等于或超过183天,在这种情况下,另一国可以对仅在该国进行活动取得的所得征税;如在缔约国另一方进行活动的报酬,是由该协约国居民支付或者由设在该缔约国的常设机构或固定基地负担,其金额在会计年度中超过……(具体金额通过双边谈判确定)。
在第二款关于“专业性劳务”的规定中,两个范本的表述完全相同。
第十五条非独立个人劳务征税
两个范本规定一致。
确定非独立劳务所得的来源地有两种方式:
1、停留期间所在地;2、所得支付所在地。
具体规定:
对缔约国一方居民在缔约国另一方受雇所获得的工资、津贴以及类似的报酬,应由缔约国另一方征税。
但是如果同时具备以下三个条件,则仍由其居住国征税,缔约国另一方不得征税。
这三个条件是:
(1)某一雇员或职员在缔约国另一方停留不超过规定的时间,一般是一年内连续或累计不超过183天。
(2)某职员或雇员在缔约国另一方提供劳务,但劳务报酬不是由缔约国另一方支付。
(3)某职员或雇员在缔约国另一方提供劳务,报酬不是由雇主设在该国的常设机构或固定基地支付。
第四章对财产征税
讲稿:
接下来是第四章——对财产的征税,OECD范本和联合国范本在这一部分的区别很小,对于以不动产为代表的财产,都是由其坐落在的缔约国另一方征税。
两个范本中最大的区别是在第二条,联合国范本中增加的规定如红字标出部分:
在缔约国一方居民设在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地所附属的动产的为代表的财产,和前面两个范本中都有的常设机构的动产一样,可以在缔约国另一方征税,也就是常设机构所在国征税。
而对于国际运输中的运输工具,都是由实际管理机构所在国征税。
两个范本中的第四条中,有关于征税范围有所区别,OECD指出居民的资本只在该缔约国一方征税,而联合国范本里规定居民的其它所有财产项目,都应仅在该国征税。
OECD范本
第二十二条 资本
一、由第六条所指不动产构成的资本被缔约国一方居民所有,坐落在缔约国另一方的,可以由缔约国另一方征税。
二、由缔约国一方企业的常设机构商业财产中的动产构成的资本位于缔约国另一方的,可以在缔约国另一方征税。
三、由国际运输的轮船和飞机,和内河运输的船只,以及经营这些轮船、飞机和船只中使用的动产,应只在该企业的实际管理机构所在的缔约国征税。
四、其他缔约国一方居民的资本应只在该缔约国一方征税。
联合国范本
第二十二条财产
一、第六条所指不动产为代表的财产,为缔约国一方居民所有并座落在缔约国另一方,可以在另一国征税。
二、缔约国一方企业设在缔约国另一方常设机构构成营业财产部分的动产,或者缔约国一方居民设在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地所附属的动产的为代表的财产,可以在另一国征税。
三、从事国际运输的船舶、飞机和从事内河运输的船只,以及附属于经营上述船舶、飞机和船只的动产为代表的财产,应仅在该企业实际管理机构所在的缔约国征税。
四、缔约国一方居民的其它所有财产项目,应仅在该国征税。
小组决定,对于缔约国一方居民,不动产和动产为代表的财产以及其它所有财产项目征税问题,留待双边谈判。
如果谈判的双方决定在税收协定中包括财产征税这一条,应由他们决定是否采用本条第四款的文字,或者规定留给财产座落的国家征税。
第五章消除双重征税方法
内容都相同。
相同点:
第二十三条A免税法第二十三条B抵免法
第二十三条A免税法
一、按照本协定的规定,缔约国一方居民从缔约国另一方取得所得或拥有资本可以在缔约国另一方征税的,缔约国一方按照第二款和第三款的规定,对这些所得和资本免税。
二、如缔约国一方居民适用第十条和第十一条的规定,从缔约国另一方取得所得并可以在缔约国另一方征税,缔约国一方将已经在缔约国另一方缴纳的税款从应税所得中扣除。
但是,该扣除不应超过从缔约国另一方取得的所得应该计算缴纳的税款。
三、本协定其他条款中规定的由缔约国一方居民从缔约国另一方获得的所得或拥有的资本在缔约国一方免税,缔约国一方在计算该居民剩余应税所得或资本时应将免税收入或资本考虑在内。
四、本条第一款不适用于缔约国一方居民从缔约国另一方获得所得或拥有资本按照第十条和第十一条第二款征税的情况。
第二十三条B抵免法
一、按照本协定的规定,缔约国一方居民从缔约国另一方取得所得或拥有资本可以在缔约国另一方征税的,缔约国一方可以:
(一)在该居民所得中将已纳税款扣除,扣除额等于在缔约国另一方已纳的所得税税款;
(二)在该居民资本中将已纳税款扣除,扣除额等于在缔约国另一方已纳的资本税税款。
但是,无论何种情况,扣除额都不应该超过对该项所得按照缔约国另一方税法和规章计算的所得税或资本税税款。
二、当按照本协定任何条款的规定,缔约国一方的居民取得的所得在缔约国一方免税时,在计算该居民其余所得的税额时,可以对免税的所得予以考虑。
第六章特殊条款
第二十四条无差别待遇
相同点:
二、缔约国一方的居民在缔约国任一方负担的税收或者有关要求,在相同情况下,特别是在和居民相关的情况,不应比该国的国民负担的税收或相关要求更重。
三、缔约国一方企业在缔约国另一方常设机构的税收负担,不应高于缔约国另一方对从事同样活动的本国企业征收的税收。
本规定不应理解为缔约国一方由于民事地位、家庭责任给予该国居民的任何税收上的个人补贴、优惠和减免也必须给予缔约国另一方居民。
四、除适用第九条第一款、第十一条第六款或第十二条第四款的规定外,缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他款项,在确定该企业应纳税利润时,应像支付给该缔约国一方居民的一样,在相同情况下予以扣除。
相似的,缔约国一方居民向缔约国另一方居民持有的债务,为了确定该企业应税资本的目的,应与在相同条件下首先提及的国家的居民的债务一样扣除。
五、缔约国一方企业的资本全部或部分、直接或间接为缔约国另一方一个或多个居民拥有或控制,该企业在该缔约国一方负担的税收或者有关要求,不应与该缔约国一方其他同类企业负担或可能负担的税收或者有关要求不同或比其更重。
不同点:
OECD范本
UN范本
一、缔约国一方的国民在缔约国另一方负担的税收和有关要求,在相同情况下,特别是在居民身份相同的情况下,不应比该缔约国另一方的国民负担或可能负担的税收或者有关要求不同或更重。
虽有第一条的规定,本规定也应适用于不是缔约国一方或者双方居民的人。
一、缔约国一方的国民在缔约国另一方负担的税收和有关要求,在相同情况下,不应比该缔约国另一方的国民负担或可能负担的税收或者有关要求不同或更重。
虽有第一条的规定,本规定也应适用于不是缔约国一方或者双方居民的人。
二、“国民”一语是指
(一)所有具有缔约国一方国籍的个人;
(二)根据缔约国一方现行的法律取得其法律地位的所有法人、合伙企业和团体。
第二十五条相互协商程序
相同点:
一、如有人认为,缔约国一方或者双方所采取的措施,导致或将导致对其的征税不符合本协定的规定时,可以不考虑各缔约国国内法律的救济办法,将案情提交该人为其居民的缔约国主管当局,或者如果其案情属于第二十四条第一款,可以提交该人为其国民的缔约国主管当局。
该项案情必须在不符合本协定规定的征税措施第一次通知之日起,三年内提出。
二、上述主管当局如果认为所提意见合理,又不能单方面圆满解决时,应设法同缔约国另一方主管当局相互协商解决,以避免不符合本协定的征税。
达成的协议应予执行,而不受各缔约国国内法律的时间限制。
三、缔约国双方主管当局应通过协议设法解决在解释或实施本协定时所发生的困难或疑义,也可以对本协定未作规定的消除双重征税问题进行协商。
五、其中,
(一)第一款中,如果当事人向缔约国一方主管当局提交了案例,涉及一方或两方缔约国,得到的结果和本协定条款规定不一致的;或者
(二)主管当局不能就第二款的案例在两年内达成一致的,
如果当事人请求,可以将该案例提交仲裁程序。
但是,这些未决案例如果已经由任何一方缔约国的法院或行政部门做出判决的,不能提交仲裁。
除非直接受到该案例影响的当事人不接受相互协商程序达成的仲裁决议,该决议可以影响
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