金融资产减值.docx
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金融资产减值
第九章 资产减值
2017年教材由原来第八章调整至第九章,将“存货跌价准备”、“金融资产减值”调整至本章,未发生其他实质性变化。
本章内容较为繁杂,在考试中重要程度也较高,既可能出现在选择题中,也可能与长期股权投资、固定资产、无形资产、所得税、会计政策变更和会计差错更正、合并财务报表等内容结合在主观题中出现。
知识点:
存货跌价准备的确认和计量
【提示】判断材料是否发生减值,应首先判断材料是用于出售还是用于生产产品。
知识点:
金融资产减值
【例题·综合题】20×5年1月1日,ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司发行的债券10000张,每张面值100元,票面利率3%,划分为可供出售金融资产。
20×5年12月31日,该债券的市场价格为每张100元。
20×6年,MN0公司因投资决策失误,发生严重财务困难,但仍可支付该债券当年的票面利息。
20×6年12月31日,该债券的公允价值下降为每张80元。
ABC公司预计,如MN0公司不采取措施,该债券的公允价值预计会持续下跌。
20×7年,MN0公司调整产品结构并整合其他资源,致使上年发生的财务困难大为好转。
20×7年12月31日,该债券的公允价值已上升至每张95元。
假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%,且不考虑其他因素,则ABC公司有关的账务处理如下:
(1)20×5年1月1日购入债券:
借:
可供出售金融资产——成本 1000000
贷:
银行存款 1000000
(2)20×5年12月31日确认利息、公允价值变动:
借:
应收利息 30000
贷:
投资收益 30000
借:
银行存款 30000
贷:
应收利息 30000
债券的公允价值变动为零,故不作账务处理。
(3)20×6年12月31日确认利息收入及减值损失:
借:
应收利息 30000
贷:
投资收益 30000
借:
银行存款 30000
贷:
应收利息 30000
借:
资产减值损失 200000
贷:
可供出售金融资产——公允价值变动200000
(4)20×7年12月31日确认利息收入及减值损失转回:
应确认的利息收入=(期初摊余成本1000000-发生的减值损失200000)×3%=24000(元)
借:
应收利息 30000
贷:
投资收益 24000
可供出售金融资产——利息调整 6000
借:
银行存款 30000
贷:
应收利息 30000
减值损失转回前,该债券的摊余成本=1000000-200000-6000=794000(元)
20×7年12月31日,该债券的公允价值=950000(元)
应转回的金额=950000-794000=156000(元)
借:
可供出售金融资产——公允价值变动156000
贷:
资产减值损失 156000
【例题·单选题】20×6年12月31日,甲公司持有的某项可供出售权益工具投资的公允价值为2200万元,账面价值为3500万元。
该可供出售权益工具投资前期已因公允价值下降减少账面价值1500万元。
考虑到股票市场持续低迷已超过9个月,甲公司判断该资产价值发生严重且非暂时性下跌。
甲公司对该金融资产应确认的减值损失金额为( )。
A.700万元
B.1300万元
C.1500万元
D.2800万元
『正确答案』D
『答案解析』应确认的减值损失金额=期末账面价值3500-期末公允价值2200+原确认其他综合收益1500=2800(万元)
知识点:
其他资产减值范围、迹象及测试
例如,假如企业有一项专利权,而该项专利权已经被其他企业更加先进的专利权所取代。
这项无形资产已经减值。
并且该项无形资产价值回升的可能性很小,于是准则规定不能转回。
以前,我们国家对于资产减值是允许转回的,但是有些企业利用准则的这个规定,进行操纵利润,具体如下:
企业今年发生了亏损,并且在预计未来几年内仍会亏损。
于是企业就在今年计提大额资产减值损失,让企业进行大额亏损,明年再把确认的损失转回来,于是企业由于转回来的亏损,扭亏为盈。
为了控制企业利用准则操纵利润的现象,我们国家对准则进行了修改,不再允许转回。
只有在资产处置时,资产减值准备才允许转销掉。
资产减值迹象及测试
经典例题
【例题·多选题】下列各项资产减值准备中,在相应资产的持有期间其价值回升时可以将已计提的减值准备转回至损益的有( )。
A.商誉减值准备
B.存货跌价准备
C.持有至到期投资减值准备
D.可供出售权益工具减值准备
『正确答案』BC
『答案解析』选项A,商誉的减值准备不得转回;选项D,可供出售权益工具减值准备通过其他综合收益转回。
知识点:
资产可收回金额的计量
【提示】对于可收回金额的判断:
假如一项固定资产未来现金流量现值为100万元,处置净额为80万元。
一般情况下,企业不会处置该固定资产,所以可收回金额以未来现金流量现值100万元确定。
反之,假如一项固定资产未来现金流量现值为80万元,处置净额为100万元。
由于处置会给企业带来更多的经济利益流入,所以企业会处置该项固定资产。
即可收回金额以处置净额100万元确定。
【提示】由于未来现金流量现值计算比较复杂,所以我们在判断某项资产是否减值时,先将处置净额与账面价值进行比较。
如果处置净额>账面价值,则没有减值;如果处置净额<账面价值,则需要计算未来现金流量现值,再与账面价值进行比较,进而判断是否形成减值。
【提示】如果折现率考虑了通货膨胀因素,那么在确定未来现金流量的时候也应该考虑通货膨胀因素。
【例题】假定某企业利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大,企业预计未来3年每年的现金流量情况如下表所示。
要求:
计算期望现金流量。
各年现金流量概率分布及发生情况 单位:
万元
年 份
产品行情好(30%的可能性)
产品行情一般(60%的可能性)
产品行情差(10%的可能性)
第1年
150
100
50
第2年
80
50
20
第3年
20
10
0
企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下:
第1年的预计现金流量(期望现金流量):
150×30%+100×60%+50×10%=110(万元)
第2年的预计现金流量(期望现金流量):
80×30%+50×60%+20×10%=56(万元)
第3年的预计现金流量(期望现金流量):
20×30%+10×60%+0×10%=12(万元)
知识点:
其他资产减值损失的确认和计量
知识点:
资产组的认定及其减值处理
【提示】假如有一个煤矿,企业为了把煤运出来,修建了一条小火车道。
火车及火车道都是企业的固定资产,但是不能单独产生现金流量。
把该火车、火车道和煤矿捆绑在一起,作为一个资产组,就可以计算它的可收回金额,并对其进行减值测试。
当资产组的可收回金额<其账面价值
【提示】商誉减值时,借记“资产减值损失”科目,贷记“商誉减值准备”科目。
经典例题
【例题·单选题】下列关于固定资产减值的表述中,符合会计准则规定的是( )。
A.预计固定资产未来现金流量应当考虑与所得税收付相关的现金流量
B.固定资产的公允价值减除费用后的净额高于其账面价值,但预计未来现金流量现值低于其账面价值的,应当计提减值
C.在确定固定资产未来现金流量现值时,应当考虑将来可能发生的与改良有关的预计现金流量的影响
D.单项固定资产本身的可收回金额难以有效估计的,应当以其所在的资产组为基础确定可收回金额
『正确答案』D
『答案解析』选项A,不需要考虑与所得税收付相关的现金流量;选项B,公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值中存在一个大于账面价值的,则不应该计提减值;选项C,不需要考虑与改良有关的预计现金流量。
【例题】XYZ公司有一条甲生产线,该生产线生产光学器材,由A、B、C三部机器构成,成本分别为400000元、600000元、1000000元。
使用年限为10年,净残值为零,以年限平均法计提折旧。
各机器均无法单独产生现金流量,但整条生产线构成完整的产销单位,属于一个资产组。
2005年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市,到年底,导致公司光学产品的销路锐减40%,因此,对甲生产线进行减值测试。
2005年12月31日,A、B、C三部机器的账面价值分别为200000元、300000元、500000元。
估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150000元,B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
整条生产线预计尚可使用5年。
经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后,得到该生产线预计未来现金流量的现值为600000元。
由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额,公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。
鉴于在2005年12月31日,该生产线的账面价值为1000000元,而其可收回金额为600000元,生产线的账面价值高于其可收回金额,因此,该生产线已经发生了减值,因此,公司应当确认减值损失400000元,并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。
资产组减值损失分摊表 单位:
元
项 目
机器A
机器B
机器C
整个生产线(资产组)
账面价值
200000
300000
500000
1000000
可收回金额
600000
减值损失
400000
减值损失分摊比例
20%
30%
50%
分摊减值损失
50000*
120000
200000
370000
分摊后账面价值
150000
180000
300000
-
尚未分摊的减值损失
-
-
-
30000
二次分摊比例
-
37.50%
62.50%
-
二次分摊减值损失
-
11250
18750
30000
二次分摊后应确认减值损失总额
-
131250
218750
400000
二次分摊后账面价值
150000
168750
281250
600000
由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150000元,因此,A机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于150000元。
按比例应分摊400000×20%=80000元。
差额3万元,在B、C之间进行二次分摊。
【例题】ABC高科技企业拥有A、B和C三个资产组,在20×0年末,这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元,没有商誉。
这三个资产组为三条生产线,预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年,采用直线法计提折旧。
由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品,并且受到市场欢迎,从而对ABC公司产品产生了重大不利影响,为此,ABC公司于20×0年末对各资产组进行了减值测试。
在对资产组进行减值测试时,首先应当认定与其相关的总部资产。
ABC公司的经营管理活动由总部负责,总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心,其中办公大楼的账面价值为300万元,研发中心的账面价值为100万元。
办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组,但是,研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。
对于办公大楼的账面价值,企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊。
各资产组账面价值 单位:
万元
项 目
资产组A
资产组B
资产组C
合计
各资产组账面价值
200
300
400
900
各资产组剩余使用寿命
10
20
20
按使用寿命计算的权重
1
2
2
加权计算后的账面价值
200
600
800
1600
办公大楼分摊比例(各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权平均计算后的账面价值合计)
12.5%
37.5%
50%
100%
办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额
37.5
112.5
150
300
包括分摊的办公大楼账面价值部分的各资产组账面价值
237.5
412.5
550
1200
企业随后应当确定各资产组的可收回金额,并将其与账面价值(包括已分摊的办公大楼的账面价值部分)相比较,以确定相应的减值损失。
考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资产组,因此,确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合(即为ABC整个企业),通过计算该资产组组合的可收回金额,并将其与账面价值(包括已分摊的办公大楼账面价值和研发中心的账面价值)相比较,以确定相应的减值损失。
假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定,企业根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额,计算现值所用的折现率为15%,计算过程如表所示。
年 份
资产组A
资产组B
资产组C
包括研发中心在内的最小资产组组合(ABC公司)
未来现金流量
现值
未来现金流量
现值
未来现金流量
现值
未来现金流量
现值
1
36
32
18
16
20
18
78
68
2
62
46
32
24
40
30
144
108
3
74
48
48
32
68
44
210
138
4
84
48
58
34
88
50
256
146
5
94
48
64
32
102
50
286
142
。
。
19
28
2
86
6
170
12
20
20
2
70
4
142
8
现值合计
398
328
542
1440
分析过程
账面价值
资产组A
200
资产组B
300-61.45
238.55
资产组C
400-6
394
办公大楼
300-23.05-2
274.95
研发中心
账面价值1207.5小于可收回金额1440
100
包括研发中心在内的最小资产组组合
(即ABC公司)的账面价值总额为1207.50=200+238.55+394+274.95+100
知识点:
商誉
【提示】控股合并中,如果B企业是A企业的全资子公司,那么商誉都是母公司形成的。
【例题】甲企业于20×7年1月1日以1600万元的价格收购了乙企业80%股权。
在收购日,乙企业可辨认资产的公允价值为1500万元,没有负债和或有负债。
因此,甲企业在其合并财务报表中确认商誉400(1600-1500×80%)万元、乙企业可辨认净资产1500万元和少数股东权益300(1500×20%)万元。
假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。
由于该资产组包括商誉,因此,它至少应当于每年年度终了进行减值测试。
在20×7年末,甲企业确定该资产组的可收回金额为1000万元,可辨认净资产的账面价值为1350万元。
由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额1000万元中,包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。
因此,出于减值测试的目的,在与资产组的可收回金额进行比较之前,必须对资产组的账面价值进行调整,使其包括归属于少数股东权益的商誉价值100[(1600/80%-1500)×20%]万元。
然后,再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额,确定是否发生了减值损失。
其测试过程如表所示。
商誉减值测试过程表 单位:
万元
20×7年末
商 誉
可辨认资产
合 计
账面价值
400
1350
1750
未确认的归属于少数股东权益的商誉价值
100
-
100
调整后账面价值
500
1350
1850
可收回金额
1000
减值损失
850
减值分摊表 单位:
万元
20×7年末
商 誉
可辨认资产
合 计
账面价值
400
1350
1750
确认的减值损失
(400)
(350)
(750)
确认减值损失后的账面价值
1000
1000
由于确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业80%股权部分
(1)借:
资产减值损失 400
贷:
商誉——商誉减值准备 400
(2)借:
资产减值损失 350
贷:
××减值准备 350
经典例题
【2016年多选题】下列关于商誉会计处理正确的有( )。
A.商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试
B.商誉于资产负债表日不存在减值迹象的,无需对其进行减值测试
C.与商誉有关的资产组或资产组组合存在减值迹象的,应当首先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试
D.与商誉有关的资产组或资产组组合的减值损失应首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值
『正确答案』ACD
『答案解析』对于商誉、使用寿命不能确定的无形资产要在每个资产负债表日进行减值测试。
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