高级财务会计实用培训教程.pptx
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979056377一、主要教学内容安排教学内容预计课时第一篇企业合并与合并财务报表(7章)25第二篇外币交易与外币财务报表折算(2章)11(含期中测试)第四篇其他专题(2章)15(第16、18章)合计51左右二、主要课外参考资料三、课程特点与学习要求1、高财内容体例与中财的区别2、学习要求:
(1)必须进行课前预习
(2)认真听讲,提高课堂学习效果(3)及时进行复习、练习和消化(4)不懂要多问3、考核办法:
平时30%、期末70%*平时成绩的主要构成:
作业、出勤、提问、被问、期中测试、听课的专心程度等第一章企业合并与合并会计方法第一节企业合并概述主要内容:
1、企业合并的含义2、企业合并的分类3、不同形式企业合并的会计问题一、企业合并的含义企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
概念理解:
1、什么是报告主体?
2、从控制权变化角度,如何理解合并前后报告主体的变化?
(联系教材的合并情形)3、报告主体的数量在合并前后有什么变化?
(联系教材中的合并情形)4、合并对象必须构成业务。
二、企业合并的分类
(一)按所涉及的行业分类横向合并、纵向合并、混合合并*各举一个例子说明三种合并类型?
判断:
1、同一行业内的合并是纵向合并;2、横向合并可以减少竞争、扩大规模、提高市场占有份额。
(二)按法律形式分类吸收合并、创立合并、控股合并1、吸收合并MergerA+B=A或B2、新设合并ConsolidationA+B=C3、控股合并AcquisitionofCommonStockA+B=AB集团控股AB*请从控制权、报告主体变化角度谈谈以上三种合并形式?
(三)我国企业合并准则中对企业合并的分类1、分类标准:
按合并各方合并前后是否属于同一方或相同的多方最终控制2、分类类型:
同一控制下的企业合并/非同一控制下的企业合并3、同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并的含义界定
(1)最终控制的同一方或多方;
(2)控制的时间要求;(3)三组相关术语的区别。
三、不同企业合并形式的会计处三、不同企业合并形式的会计处理问题理问题
(一)吸收合并、创立合并和控股合并的会计处理问题1、吸收合并A+B=AA企业作为续存企业,应该叫合并方还是购买方?
B企业呢?
该吸收合并中,A、B企业分别有哪些会计问题?
2、创立合并A+B=C该合并中,A、B、C分别应怎么称呼?
有哪些会计问题?
3、控股合并控股ABAB集团控股合并中,A、B分别应怎么称呼?
有哪些会计问题?
与前2类合并相比,有什么特殊的问题?
*三种合并中需要解决的共同的主要问题什么?
是合并中形成的“新”的报告主体的会计问题。
具体包括4个问题。
而要解决这4个问题,还要从会计的角度对企业合并进行再区分,从而作出相应的处理。
(二)同一控制下和非同一控制下企业合并的不同会计处理方法*同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并的分类,主要是为了对合并中形成的报告主体的会计问题处理作出合理的会计规范。
所以,同一控制与非同一控制的企业合并实际上也可以看成是企业合并的2种会计处理方法。
*法律形式分类与会计准则分类间的关系图:
吸收合并新设合并控股合并合并形成的“新”报告主体的会计问题如何处理?
同一控制(法)非同一控制(法)第二节第二节同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并的处理一、同一控制下企业合并的处理原则一、同一控制下企业合并的处理原则
(一)原则的基础:
同一控制的实质是合并是集
(一)原则的基础:
同一控制的实质是合并是集团内的事项,没有导致最终控制方所控制资源团内的事项,没有导致最终控制方所控制资源的变化;既然是内部关联事项,合并中交易对的变化;既然是内部关联事项,合并中交易对价并不公允,计价基础应该保持不变。
价并不公允,计价基础应该保持不变。
(二)原则的内容:
(二)原则的内容:
原则一:
被并资、负原价记,发出对价账面转;原则一:
被并资、负原价记,发出对价账面转;原则二:
进、出差额调权益;原则二:
进、出差额调权益;原则三:
被并留存要还原;原则三:
被并留存要还原;还原仅在合表中;还原仅在合表中;二、同一控制下企业合并的会二、同一控制下企业合并的会计处理应用举例计处理应用举例原则四:
合并视同早存在,当年损益全并入;原则五:
直接费用进损益。
(一)同一控制下的吸收合并举例例1-1、例1-2*合并日后,A公司还要做什么与合并的有关的会计处理?
(二)同一控制下的控股合并举例例1-3*请指出控股合并与非控股合并会计处理的的区别和共同点?
1、记录形式上;2、后续处理上;记录金额上。
反向购买会计处理n合并成本n法律上子公司(购买方)如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例,应向法律上母公司(被购买方)的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。
nA公司发行普通股交换B公司股东持有B公司股权,其结果是B公司的股东控制A。
A公司(上市)法律上的母公司(会计上的被购买方)B公司股东B公司法律上的子公司会计上的购买方n合并报表的编制n
(1)法律上子公司资产负债账面价值n
(2)留存收益法律上子公司n(3)其他权益法律上子公司n(4)权益性工具法律上子公司原股份面值+新发行权益金额n(5)法律上母公司公允价值并入。
n(6)合并成本大于法律上母公司公允价值合并商誉/小于合并当期损益作业1、对照课后小结,复习第1-2节内容;2、完成与1-2节有关的课后习题;(思考题下次课前回答,不上交)3、完成CPA辅助练习,企业合并(上交)。
3、预习第三节所有内容(本章难点);第三节第三节非同一控制下企业合并的非同一控制下企业合并的处理处理一、非同一控制下企业合并的处理一、非同一控制下企业合并的处理原则原则
(一)原则的基础:
非同一控制的实质是合并是
(一)原则的基础:
非同一控制的实质是合并是非关联的公平购买交易行为。
非关联的公平购买交易行为。
(二)原则的内容:
(二)原则的内容:
原则一:
被并资、负公允计,发出对价公允转;原则一:
被并资、负公允计,发出对价公允转;原则二:
对价差额进损益,进、出差额分情况;原则二:
对价差额进损益,进、出差额分情况;原则三:
出大于进为商誉,出小于进为收益;原则三:
出大于进为商誉,出小于进为收益;原则四:
合并主体新开始,损益只并购买后;原则五:
直接费用进成本。
二、非同一控制下企业合并的会计二、非同一控制下企业合并的会计处理步骤和要求处理步骤和要求
(一)确定购买方(确定原则、一般情况、其他情况)指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。
实质重于形式合并一方取得了另一方半数以上有表决权股份1通过与其他投资者签定协议,实质上拥有被购买方半数以上表决权。
2按照协议规定,具有主导被购企业财务和经营决策权力。
3有权任免被购企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。
4在被购企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。
(二)确定购买日(发生控制权转移的5个条件)指购买方获得对被购买方控制权的日期,即企业合并交易过程中,发生控制权转移的日期。
1、内部通过;2、主管批准;3、财产交接;4、付款过半;5、实际控制。
(三)确定企业合并成本支付对价的公允价值+相关直接费用(审、法、咨)+或有负债。
【例14】(确定合并成本)(四)合并成本在取得的可辨认资产和负债间的分配1、吸收合并与新设合并的合并成本分配:
在购买日将合并中购得的被购买方的可辨认资产和负债直接按公允价值确认、记录在购买方的账上。
2、控股合并的合并成本分配:
只体现在合并财务报表中,即在合并财务报表中按被购买方的可辨认资产和负债的公允价值进行并入。
在母公司单独帐簿中以“长期股权投资”反映合并成本。
但是要设置备查簿登记、。
(五)购买方合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理。
1、如果合并成本大于购得的可辨认净资产的公允价值,分配为合并商誉;2、如果合并成本小于购得的可辨认净资产的公允价值,确认为营业外收入。
*非控股合并与控股合并下,上述差额的处理有什么不同?
例1-5,该例是什么合并?
在吸收和新设合并下,商誉或者营业外收入直接确认在购买方的账上。
而在控股合并下,在购买方的个别企业账上只反映合并成本,商誉或者营业外收入的处理是在合并财务报表中进行的。
(六)企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况继后取得进一步信息,应分别以下情况进行处理:
1购买日后12个月内对有关价值进行调整的,则视为在购买日确认和计量,即要进行追溯调整。
2超过购买日12个月后对有关价值进行调整的,应视为会计差错进行更正。
三、非同一控制下企业合并的会计三、非同一控制下企业合并的会计处理应用举例处理应用举例(七)合并财务报表的编制*非同一控制下合并财务报表编制在报表种类方面有什么不同?
(一)非同一控制下的吸收合并:
例1-6和例1-7
(二)非同一控制下的控股合并:
例1-8和例1-9四、非同一控制下企业合并被购买四、非同一控制下企业合并被购买企业的会计处理企业的会计处理一般不需要调账,但是在100%被控股的情况下,可以按合并中确定的资产和负债公允价值调整。
五、企业合并的会计处理方法的五、企业合并的会计处理方法的财务影响比较财务影响比较
(一)对合并当年的影响1、对利润的影响:
合并当年利润、合并前留存收益、购买方的两类差额损益和合并直接相关费用的处理2、对资产和负债的影响:
计价基础不同
(二)对合并以后年度的影响:
源于合并当年计价基础差异的后续影响反向购买n非同一控制下的企业合并,以发行权益性证券交换股权的方式进行的,通常发行权益性证券的一方为购买方。
但在反向购买中发行证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的,发行权益性证券的一方虽为法律上的母公司,但其在会计上为被购买方。
第二章第二章合并财务报表的性质、合合并财务报表的性质、合并范围与编制程序并范围与编制程序1、合并财务报表的概念2、为什么母公司个别报表不能反映企业集团报表?
3、合并财务报表的作用。
一、合并财务报表的概念和作用一、合并财务报表的概念和作用第一节第一节合并财务报表的性质合并财务报表的性质
(1)单行反映;
(2)残缺反映;(3)歪曲反映。
二、合并财务报表的种类二、合并财务报表的种类1、按报表内容分类;2、按编制时间和复杂程度分类;三、合并财务报表的局限性三、合并财务报表的局限性1、偿债能力信息;2、利润分配信息;3、行业比较信息;4、少数股东信息。
第二节第二节合并范围的确定合并范围的确定一、确定基础一、确定基础控制控制1、控制的含义2、控制的特征:
主体、内容、目的、性质二、母公司和子公司的定义二、母公司和子公司的定义A.DirectHoldingsa.Singlesubsidiaryb.MultiplesubsidiariesparentSubsidiaryAparent80%SubsidiaryASubsidiaryBSubsidiaryC80%70%100%B.Indirectholdings(Father-son-grandson)parentSubsidiaryASubsidiaryB80%60%C.Direct&IndirectHoldings(Connectingaffiliates)(关联附属结构)parentSubsidiaryASubsidiaryB70%20%35%四、所有子公司都应纳入母公司的合并四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围财务报表的合并范围
(一)母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围
(二)母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并范围的情况(三)在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑(四)判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素(4个)即合并范围如何确定?
(认定子公司的方法)具体包括三种情形:
1、直接拥有;2、间接拥有;3、直接和间接合计拥有;*具体是哪四种情况?
这四种情况的共同结果是什么?
当期可转换SPE,请参阅于忠民著:
“资产证券化的特殊目的载体合并问题探讨”,华东经济管理2005年10月。
三、控制标准的三、控制标准的具体应用具体应用1、只要是子公司,均应纳入合并范围,不考虑规模大小、资金转移限制和行业差异。
2、已清理整顿、宣告破产原子公司原子公司的和其他不能控制的被投资单位,不是子公司,不纳入合并范围。
第三节第三节合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序1、统一会计政策;2、统一会计期间;3、提供相关资料。
一、编制合并财务报表的基础工作一、编制合并财务报表的基础工作二、合并财务报表的编制程序(见表二、合并财务报表的编制程序(见表2-1)1、编制底稿;2、过入底稿;3、调整抵消;4、计算合计;5、编正式表。
三、合并财务报表与个别财务报表的区别三、合并财务报表与个别财务报表的区别1、内容及对象;2、编制主体;3、编制基础;4、编制方法;课后作业:
1、复习1-2章内容,并完成课后作业,作业在加入网络课堂前先在作业本或纸上完成待交;2、预习第三章内容;3、申请加入网络课堂,参与网络课堂的提问和讨论和作业等。
第三章第三章同一控制下合并财务报表的编制同一控制下合并财务报表的编制【例【例31】P45-51讲解1、P47:
A公司取得股权分录前后,A公司个别报表的变化在哪里?
如何理解“单行合并”?
2、如何理解抵消分录
(1)?
3、如何理解调整分录
(2)?
(1)对什么还原?
为什么要还原?
如何还原?
(2)本例在发行多少的情况下,不需要转出了?
(3)本例在发行多少的情况下,部分还原?
第一节第一节合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制一个前提说明:
本章合并财务报表编制不考虑集团内部的除股权投资之外的交易事项。
一、全资子公司的合并一、全资子公司的合并对子公司的留存收益还原。
(还原之前全部或部分体现在母公司个别报表的资本公积中。
)本例是2200的留存体现在新增的3000公积中。
还原是为了在合并财务报表中体现同一控制的原则基础。
那么为什么在非控股合并下又不还原呢?
如果本例改为,发行4000万股,那么子公司的留存收益如何体现在母公司个别报表中呢?
(续前)如果本例改为,发行4000万股,那么子公司的留存收益是以股本股本形式进入了母公司。
但是由于母公司本身原来的资本公积有6700万,所以,从转赠股本的顺序看,应该按以下顺序转:
子公司的投入资本1800万;母公司的资本公积2200万;子公司的留存收益;母公司留存收益。
在发行4000万的情形下,应将原来没有转的母公司资本公积2200万进行补转,将不需要转的子公司留存收益(但是原来转了的)还原。
(续前)如果本例改为,发行8500万股,那么子公司的留存收益是以股本股本形式进入了母公司。
由于母公司本身原来的资本公积只转了4500万。
但是,从转赠股本的顺序看,应该按以下顺序转:
子公司的投入资本1800万;母公司的资本公积6700万;子公司的留存收益;母公司留存收益。
在发行8500万的情形下,应将原来没有转的母公司资本公积2200万进行补转,将不需要转的子公司留存收益(但是原来转了的)还原。
(续前)如果本例改为,发行9500万股,那么子公司的留存收益是以股本股本形式进入了母公司。
由于母公司本身原来的资本公积转了5500万。
但是,从转赠股本的顺序看,应该按以下顺序转:
子公司的投入资本1800万;母公司的资本公积6700万;子公司的留存收益1000万;母公司留存收益。
在发行9500万的情形下,应将原来没有转的母公司资本公积1200万进行补转,将不需要转的子公司留存收益1200万(但是原来转了的)还原。
1、在发出股份等于10700的情况下,正好不需要还原。
2、在发出股份大于10700的情况下,也不需要还原。
在发出股份大于8500而小于10700的情况下,部分还原。
4、合并后的资产负债表与母公司个别报表相比发生了什么变化?
合并后的意义是什么?
5、P50合并利润表与合并现金流量表。
6、结合本例总结一下,本例是如何落实同一控制会计处理原则的?
二、非全资子公司的合并二、非全资子公司的合并1、P52:
A公司取得股权的分录,长期股权投资金额如何确定的?
记录该分录后,A公司的资本公积是多少?
记录后(表3-7)A公司账上是如何反映买进的权益的?
反映了多少?
2、P52:
谈谈合并抵消分录
(1)的理解?
3、P53:
谈谈合并抵消分录
(2)的理解?
4、P54:
表3-7中的合并所有者权益与表3-3比有什么差异?
主要是为了使合并留存收益体现同一控制的特点。
三、合并日合并财务报表编制要点5、请总结非全资子公司合并与全资子公司合并资产负债表的差异?
6、表3-8合并利润表说明。
第二节合并日后合并财务报表的编制一、综合举例
(一)题意解读:
1、表9中A公司资料与06年末合并报表有关吗?
为什么?
2、说明表9中B公司所有者权益项目与表5间的逻辑关系?
3、说明表9和表10中,A公司按成本法确认的对B公司投资体现在哪些项目中?
长期股权投资和投资收益(480万)、留存收益(480万)。
4、表3-11的结构与理解。
(二)合并抵消调整分录过程的理解:
1、对子公司股权投资的权益法调整;P592、抵消调整分录(4)的理解;P603、抵消调整分录(5)的理解;P604、抵消调整分录(6)的理解;P625、底稿12说明;P62-656、表13、14、15说明;分录
(1)
(2)(3)说明;调整的意义在于建立起抵消项目(被替代项目)与并入项目金额间的对等关系,使得分步抵消分录的借贷平衡。
注意:
A、是底稿调整;B、按账面价值基础调整;C、每年末合并时不仅调本年,还要调以前年度的累积影响。
P60抵消A公司“长期股权投资”,因为它将被更为具体的B公司的资产和负债项目所取代;由于调整后的长期股权投资只反映了80%的并入金额,而合并需要从控制意义上,100%将B公司资产和负债并入,20%的部分在合并权益中单独反映为“少数股权”;抵消B公司所有者权益项目,但“年末未分配利润”项目,在合并日后的合并中属于间接计算确定项目。
P63表12中年末未分配利润的说明。
等式关系;投资收益抵消原因;少数股东损益确认;抵消A公司年初未分配利润等项目的作用在于确定归属于母公司的合并后“年末未分配利润”、平衡分录。
至此,已经把母公司未反映子公司新增净资产补在“年末未分配利润”中(320万)。
二、编制要点三、不调整的一步综合抵消调整四、报告期内增加、处置子公司P69作业1、完成第三章作业;2、预习第4章内容。
第四章第四章非同一控制下合并财务报表的编制非同一控制下合并财务报表的编制【例41】P791、与【例31】资料的区别是什么?
2、P80A公司取得长期股权投资的处理的与同一控制下有什么区别?
取得以后的A公司个别报表中的处理与同一控制有区别吗?
3、P82底稿中A公司的个别报表中是如何单行反映B公司的权益的?
4、抵消调整分录的理解。
P815、本例改为市价7元,如何理解抵消调整分录的平衡关系?
前言:
与同一控制下的主要差异P:
78
(1)母公司个别报表的处理;
(2)合并日的合并报表种类;(3)合并财务报表的计价基础;第一节第一节购买日合并财务报表的编制购买日合并财务报表的编制只编制合并资产负债表。
为什么?
一、全资子公司的合并一、全资子公司的合并1、反映了没有?
2、是按B公司的公允价值反映的,对吗?
如何理解该分录的平衡关系?
按权益法调整后的“长期股权投资”(6520万)=子公司可辨认净资产的公允价值(6520万)。
注意:
本例将权益法调整与抵消合一了,没有直接体现出来。
如先权益法调整则应先编制如下底稿调整分录:
借:
长期股权投资520万贷:
盈余公积52万未分配利润468万问:
为什么不贷记营业外收入?
如改为市价7元,合并成本7000万大于被购买方可辨认净资产的公允价值,按准则要求不需要后续调整成本。
则:
抵消调整分录的平衡关系如下:
长期股权投资(7000万)=子公司可辨认净资产的公允价值(6520)+合并商誉(7000-6520万)二、非全资子公司的合并二、非全资子公司的合并6、底稿合并过程理解及合并意义;7、总结与同一控制下合并的主要区别?
【例42】P83-841、与【例41】资料的区别是什么?
2、P84A公司取得长期股权投资的处理的与同一控制下有什么区别?
取得以后的A公司个别报表中的处理与同一控制有区别吗?
3、P87底稿中A公司的个别报表中是如何单行反映B公司的权益的?
4、P85抵消调整分录的理解。
按A公司投资成本2900万放映了B公司80%的可辨认净资产和80%的商誉的公允价值。
这种反映与合并集团报表中应反映的B公司内容有什么差距?
差距:
只反映了80%(拥有观),没有体现集团100%控制的事实(控制观),即在集团报表中还需要反映20%的少数股东对应部分。
问:
如何反映少数股东权益?
(即少数股东权益如何计价?
如何列示?
)少数股东权益如何计价?
如何列示?
有2中理论:
母公司理论P85和实体理论P86母:
按可辨认净资产的账面价值计量,列为特殊负债项目;本例=700万。
实:
按可辨认净资产和商誉的公允价值计量,列为合并股东权益项目;本例=725万。
例2中(我国准则的做法)按什么理论呢?
本例中:
1、对多数股权部分部分按公允价值与商誉调整并入。
即长期股权投资(2900万)=360080%(80%的可辨认净资产公允价值)+20(80%的商誉);2、对少数股东权益部分只确认可辨认净资产的公允价值(720万),而不确认少数股东对应的商誉(5万)。
即,对可辨认部分按实体理论,对商誉的确认按母公司理论。
对少数股权的列示按实体理论(为什么?
)。
本例抵消调整分录也可以分拆为2笔:
1、借:
股本1600万2、借:
股本400万资本公积800万资本公积200万盈余公积240万盈余公积60万未分配利润160万未分配利润40万固定资产80万固定资产20万商誉20万贷:
长期股权投资2900万贷:
少数股东权益720万第二节第二节购买日后合并财务报表的编制购买日后合并财务报表的编制5、本例如完全按母公司理论或实体理论,抵消调整分录分别如何编制?
6、关于底稿与合并实质说明。
7、非同一控制购买日合并要点P88。
【例43】P881、题目中有关资料与同一控制下的例3有什么不同和相同之处?
2、资料中的B公司个别报表资料的计价基础是什么?
在合并财务报表中对并入的B公司项目要按什么基础计价?
怎么办?
3、A公司个别报表中成本法下的单行合并信息各是多少?
与权益法差多少?
不同:
长期股权投资计价基础不同;也导致资本公积不同;相同:
07年度对B公司的投资处理相同,成本法确认了投资收益480万。
1、B公司个别报表按账面价值基础计价;2、合并报表中要求对B公司报表项目按公允价值基础并入;3、解决办法:
在合并过程中对并入项目按公允价值基础调整。
公允价值基础调整后的B公司权益应该是多少?
固定资产(净)+95万、商誉25万;管理费用+5万。
公允价值基础的权益总额=4000+120=3500+125+100+395=4120万4120*80%=3296万;3296-2900=396万公允价值基础的净利润=1000-5=995万995*80%=796万;796-486=316万A公司长期投资2900万3296万;A公司投资收益480万796万;A公司权益中少确认了396万=3296-2900=796-480+80分段抵消中的平衡关系无法建立,所以,先要对A公司的投资按权益法调整。
(见P91)第三节第三节合并现金流量表的编制合并现金流量表的编制4、调整分录1-3的说明P91-92;5、抵消调整分录4理解;P92;6、抵消调整分录5的理解;P93;7、请结合底稿说明,合并后的归属于母公司的所有这权益是如何体现权益法要求的?
P95-968、合并所有者权益表编制说明。
P98;1、上年末余额:
取自上年末合并资产负债表或者合并所有这权益表;2、本年增减变动:
取自本年合并底稿中有关数据和个别报表有关记录;3、少数股东权益:
取自上年合并报表和本年合并报表以及个别报表有关数据。
编制方法的选择以个别现金流量表
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