审计技术与方法.ppt
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第五章审计技术和方法主讲:
杨昌红第五章审计技术和方法的发展第五章审计技术和方法的发展学习目的和要求学习目的和要求:
通过对本章的学习,重点掌握审计目标、通过对本章的学习,重点掌握审计目标、程序和方法构成的审计导向模式。
程序和方法构成的审计导向模式。
审计导向模式经历了账项导向、系统导向审计导向模式经历了账项导向、系统导向和风险导向审计模式阶段和风险导向审计模式阶段审计导向模式的进展是成本效益不断追求审计导向模式的进展是成本效益不断追求的过程,是不断寻求降低审计风险的过程。
的过程,是不断寻求降低审计风险的过程。
审计导向模式的发展与内部控制的发展相审计导向模式的发展与内部控制的发展相适应。
适应。
学时:
学时:
66课时课时第一节账项导向审计模式第一节账项导向审计模式账项导向审计账项导向审计(古代古代2020世纪四十年世纪四十年代)代)一、账项导向一、账项导向(基础基础)审计的概念和形式审计的概念和形式11、概念、概念账项基础审计是基于查错防弊的审计目标对账项基础审计是基于查错防弊的审计目标对所有会计事项都加以审查的传统审计。
所有会计事项都加以审查的传统审计。
22、形式、形式(11)形式审计:
)形式审计:
也称数据稽核,审查账薄数也称数据稽核,审查账薄数据的正确性。
据的正确性。
方法:
检查、核对、计算;德国方法:
检查、核对、计算;德国(22)账簿审计:
)账簿审计:
审查账簿记录的金额和内容。
审查账簿记录的金额和内容。
方法:
检查、核对、计算;英国方法:
检查、核对、计算;英国(33)详细审计)详细审计又称完全审计、全部审计又称完全审计、全部审计。
以所有会计事项的审计为基础。
以所有会计事项的审计为基础。
方法:
检查合计和过账为主,辅之以审方法:
检查合计和过账为主,辅之以审阅和测试。
阅和测试。
(44)资产负债表审计)资产负债表审计以资产负债表项目的审计为基础。
以资产负债表项目的审计为基础。
方法:
审阅、逆查、核对、抽查;美国方法:
审阅、逆查、核对、抽查;美国依据:
详细审计费时费力,审计成本高依据:
详细审计费时费力,审计成本高内部牵制制度日趋完善,不需要做重复内部牵制制度日趋完善,不需要做重复工作工作借贷资本金融资本渗透到产业资本借贷资本金融资本渗透到产业资本(55)财务报表审计)财务报表审计审计对象:
财务报表审计对象:
财务报表审计目标:
公证审计目标:
公证审计方法:
由详查转变为抽查审计方法:
由详查转变为抽查综上所述:
该阶段的审计形式都是综上所述:
该阶段的审计形式都是以审查账面上的会计事项为主线,所以以审查账面上的会计事项为主线,所以称为账项导向审计。
称为账项导向审计。
二、账项导向审计的特征二、账项导向审计的特征账项导向审计具有以下特征:
账项导向审计具有以下特征:
11、审计导向:
以会计事项为导向、审计导向:
以会计事项为导向22、审计目标:
纠弊查错,但不审查内部牵、审计目标:
纠弊查错,但不审查内部牵制制度,不对内部牵制制度发表评价意见。
制制度,不对内部牵制制度发表评价意见。
33、没有固定的审计程序,无所谓准备阶段、没有固定的审计程序,无所谓准备阶段44、审计方法、审计方法(11)书面资料审计方法。
就其查账技术来说)书面资料审计方法。
就其查账技术来说,包括审阅法、核对法、计算法。
,包括审阅法、核对法、计算法。
(22)财产物资审计方法。
包括盘点法、调节)财产物资审计方法。
包括盘点法、调节法、观察法、查询法。
法、观察法、查询法。
三、账项导向审计的方法三、账项导向审计的方法查询及函证法查询及函证法观察法观察法鉴定法鉴定法调节法调节法盘点法盘点法证实客观事证实客观事务的方法务的方法抽查法抽查法详查法详查法按审查书面资料的数量按审查书面资料的数量逆查法逆查法顺查法顺查法按审查书面资料的顺序按审查书面资料的顺序分析法分析法验算法验算法核对法核对法审阅法审阅法按审查书面资料的技术按审查书面资料的技术审查书面资审查书面资料的方法料的方法三、账项导向审计的方法三、账项导向审计的方法一)审查书面资料的方法一)审查书面资料的方法11、按审查书面资料的技术分类(、按审查书面资料的技术分类(审阅、核对、查审阅、核对、查询、计算)询、计算)
(1)
(1)审阅法审阅法是最基本、最重要的方法。
它不是最基本、最重要的方法。
它不能作为一种独立的审计方法存在,需要与其能作为一种独立的审计方法存在,需要与其他审计方法结合使用。
他审计方法结合使用。
会计凭证的审阅会计凭证的审阅(原始凭证、记账凭证:
形式、内原始凭证、记账凭证:
形式、内容)容)账簿的审阅(摘要、对应关系)账簿的审阅(摘要、对应关系)报表的审阅(编写是否符合规定、对应关系报表的审阅(编写是否符合规定、对应关系、合计、勾稽)、合计、勾稽)其它书面资料的审阅其它书面资料的审阅(22)核对法)核对法它适用于相互关联的资料的核对。
它适用于相互关联的资料的核对。
核对的种类核对的种类证内核对证内核对证证核对证证核对(原与记核对,张数、内容和金额(原与记核对,张数、内容和金额)账证核对(完整性、存在与发生)账证核对(完整性、存在与发生)账账核对账账核对账表核对账表核对表表核对表表核对(33)查询法)查询法概念:
调查询问概念:
调查询问种类:
面询和函证种类:
面询和函证面询法面询法面询法是指直接向有关人员进行谈话、征询面询法是指直接向有关人员进行谈话、征询意见、了解情况以取得必要资料或对某一问题意见、了解情况以取得必要资料或对某一问题给以证实的一种审计技术。
给以证实的一种审计技术。
需要注意的是对询问获得的言词证据,不能需要注意的是对询问获得的言词证据,不能作为直接证据来证明被审事项,只能用作重要作为直接证据来证明被审事项,只能用作重要证据的补充证据,为获取其他审计证据提供线证据的补充证据,为获取其他审计证据提供线索和指引。
索和指引。
函询法函询法函询法概念函询法概念范围:
范围:
核对某些往来账目。
核对某些往来账目。
种类:
种类:
肯定式函证肯定式函证和和否定式函证否定式函证两种。
两种。
肯定式(积极)函证是要求被函证肯定式(积极)函证是要求被函证单位在收到函证信件后;不论“是”、单位在收到函证信件后;不论“是”、“否”都应给予答复。
“否”都应给予答复。
否定式(消极)函证是指被函证人否定式(消极)函证是指被函证人在收到函证信件后,认为委托或要求证在收到函证信件后,认为委托或要求证实的事项有差异时,才给予回函答复,实的事项有差异时,才给予回函答复,如认为没有差异,则不必回函答复。
如认为没有差异,则不必回函答复。
(44)计算)计算(复算复算)复算法又称重算法,是指对凭证、账簿、报表复算法又称重算法,是指对凭证、账簿、报表以及预测、计划、分析等书面资料中的数字进以及预测、计划、分析等书面资料中的数字进行重新计算,以验证其是否无误的一种方法。
行重新计算,以验证其是否无误的一种方法。
(5)(5)分析法分析法注册会计师对被审计事项的各个因素运用分解、综合注册会计师对被审计事项的各个因素运用分解、综合的手段,掌握其相互关系及其对被审计事项的影响程的手段,掌握其相互关系及其对被审计事项的影响程度,从而获取审计证据的一种审计方法。
度,从而获取审计证据的一种审计方法。
有:
比较分析法、比率分析法、趋势分析法等有:
比较分析法、比率分析法、趋势分析法等22、按审查书面资料的顺序分类、按审查书面资料的顺序分类(11)顺查法)顺查法概念、程序、优缺点、适用范围概念、程序、优缺点、适用范围(22)逆查法)逆查法概念、程序、优缺点、适用范围概念、程序、优缺点、适用范围33、按审查书面资料的范围分类、按审查书面资料的范围分类(11)详查法)详查法概念、程序、优缺点、适用范围概念、程序、优缺点、适用范围(22)抽查法)抽查法概念、程序、优缺点、适用范围概念、程序、优缺点、适用范围二)财产物资审计方法二)财产物资审计方法包括:
盘点法、调节法、观察法和鉴定法包括:
盘点法、调节法、观察法和鉴定法11、盘点法实物证据、盘点法实物证据种类:
种类:
直接盘点法直接盘点法监督盘点法监督盘点法方式:
方式:
突击盘点突击盘点通知盘点通知盘点22、调节法、调节法指从一定时间点上的数据出发,将已发指从一定时间点上的数据出发,将已发生正常业务而应增应减的数字对它进行调整生正常业务而应增应减的数字对它进行调整,从而求得需予证实的时间点上的数据。
,从而求得需予证实的时间点上的数据。
计算公式:
计算公式:
被查日被查日(书面盘点被查日至盘被查日至盘书面盘点被查日至盘被查日至盘资料日期资料日期)存量存量=日存量日存量+点日发出量点日收入量点日发出量点日收入量举例举例:
33、观察法、观察法44、鉴定法、鉴定法四、账项导向审计的局限性四、账项导向审计的局限性11、详细审计:
成本高,发现的是技术、详细审计:
成本高,发现的是技术性错误,审计风险高。
性错误,审计风险高。
22、抽查技术:
不是抽样审计,审计结、抽查技术:
不是抽样审计,审计结论的准确度不高论的准确度不高33、不易发现因会计控制系统本身所导、不易发现因会计控制系统本身所导致的错误致的错误第二节系统导向审计第二节系统导向审计系统导向审计(系统导向审计(20世纪世纪40年代至年代至20世纪世纪90年代年代)一、概念和目标一、概念和目标11概念概念系统导向审计系统导向审计也称为制度基础审计,也称为制度基础审计,是为了证实是为了证实财务报表的公允性,以内部控制制度的评价为导向的财务报表的公允性,以内部控制制度的评价为导向的审计模式。
审计模式。
导向性目标:
导向性目标:
评价内部控制的可信赖程度评价内部控制的可信赖程度22、审计目标、审计目标财务报表的公允性为主财务报表的公允性为主二、内部控制的历史演进二、内部控制的历史演进系统导向审计脱胎于内部控制,而内部控制系统导向审计脱胎于内部控制,而内部控制又来源于内部牵制制度,内部控制的发展经又来源于内部牵制制度,内部控制的发展经历了较长发展阶段历了较长发展阶段
(一)内部控制的萌芽
(一)内部控制的萌芽内部牵制阶段内部牵制阶段(公元前公元前3636世纪至世纪至2020世纪世纪3030年年代代)最初的内部牵制实践,可以追溯到公元前最初的内部牵制实践,可以追溯到公元前36003600年前的美索不达米亚文化时期年前的美索不达米亚文化时期我国:
西周时代,内部牵制制度已基本形成我国:
西周时代,内部牵制制度已基本形成内容:
职务分离、账目核对内容:
职务分离、账目核对(双人记账)、账钱物分管双人记账)、账钱物分管二、内部控制的历史演进二、内部控制的历史演进2.2.内部控制制度阶段内部控制制度阶段(2020世纪世纪3030年代至年代至8080年代年代末)末)内部控制一词,最早见诸于文字,是作为内部控制一词,最早见诸于文字,是作为审计术语出现在审计术语出现在1936年年AICPA发布的发布的注册会计师对财务报表的审查文告中注册会计师对财务报表的审查文告中1973年在美国审计程序公告年在美国审计程序公告55号将号将内内部控制划分为部控制划分为内部会计控制内部会计控制和和内部管理控内部管理控制制(制度二分法)制度二分法)二、内部控制的历史演进二、内部控制的历史演进33、内部控制结构、内部控制结构(2020世纪世纪8080年代末期年代末期9090年代年代初初)概念:
概念:
为合理保证公司实现具体目标而设立的一系列政策为合理保证公司实现具体目标而设立的一系列政策和程序。
和程序。
要素:
控制环境,要素:
控制环境,是对企业控制的建立和实施有重大影响是对企业控制的建立和实施有重大影响的一组因素的统称。
的一组因素的统称。
会计系统,会计系统,是指公司为汇总、分析、分类、记录、是指公司为汇总、分析、分类、记录、报告业务处理的各种方法和记录。
报告业务处理的各种方法和记录。
控制程序,控制程序,是指为合理保证公司目标实现而建立的是指为合理保证公司目标实现而建立的政策和程序。
政策和程序。
会计系统是内部控制结构的核心因素。
会计系统是内部控制结构的核心因素。
控制程序是保证内部控制结构有效运行的机制。
控制程序是保证内部控制结构有效运行的机制。
控制环境是实现控制目标的环境保证。
控制环境是实现控制目标的环境保证。
二、内部控制的历史演进二、内部控制的历史演进4.4.内部控制整体框架阶段内部控制整体框架阶段(9090年代至年代至2121世世纪初纪初)内部控制框架:
内部控制是一个过程,内部控制框架:
内部控制是一个过程,受企业董事会、经理阶层和其他员工的受企业董事会、经理阶层和其他员工的影响,旨在保证财务报告的可靠性、经影响,旨在保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及现行法规的遵循。
营的效率和效果以及现行法规的遵循。
内部控制划分为内部控制划分为:
控制环境、风险评估控制环境、风险评估、控制活动、信息系统与沟通、监督。
、控制活动、信息系统与沟通、监督。
二、内部控制的历史演进二、内部控制的历史演进5.5.全面风险管理框架阶段全面风险管理框架阶段(2004(2004年以后年以后)企业风险管理是一个过程,它由一个主体的企业风险管理是一个过程,它由一个主体的董事会、管理当局和其他人员实施,应用于董事会、管理当局和其他人员实施,应用于战略制订并贯穿于企业之中,旨在识别可能战略制订并贯穿于企业之中,旨在识别可能会影响主体的潜在事项,管理风险以使其在会影响主体的潜在事项,管理风险以使其在该主体的风险容量之内,并为主体目标的实该主体的风险容量之内,并为主体目标的实现提供合理保证。
现提供合理保证。
风险管理框架包括了八大要素:
风险管理框架包括了八大要素:
内部环境、内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控。
、控制活动、信息与沟通、监控。
三、系统导向审计的审计程序和方法三、系统导向审计的审计程序和方法11、初步了解被审单位的内部控制、初步了解被审单位的内部控制22、调查和描述被审单位现行的内部控制、调查和描述被审单位现行的内部控制调查方法主要有查询法、审阅法调查方法主要有查询法、审阅法描述的方法描述的方法:
调查表法、流程图法和调查表法、流程图法和文字说明法。
文字说明法。
33、初步评价被审单位现行的内部控制,、初步评价被审单位现行的内部控制,确定符合性测试的可行性确定符合性测试的可行性初步评价内部控制,确定内部控制的初步评价内部控制,确定内部控制的健全性和合理性,以便确认是否值得对内健全性和合理性,以便确认是否值得对内部控制进行符合性测试。
部控制进行符合性测试。
44、进行符合性测试。
检查被审单位内部、进行符合性测试。
检查被审单位内部控的执行情况。
方法包括:
观察法、查询控的执行情况。
方法包括:
观察法、查询法和检查证据法。
法和检查证据法。
55、评价被审计单位现行的内部控制的、评价被审计单位现行的内部控制的可可信赖程度信赖程度,确定对实质性测试的影响,确定对实质性测试的影响经过符合性测试后,如果满意,可进行经过符合性测试后,如果满意,可进行有限的实质性测试;如果不满意,应了解有限的实质性测试;如果不满意,应了解有无适当的补救措施。
如果有,可以进行有无适当的补救措施。
如果有,可以进行有限的实质性测试;如果没有,则应进行有限的实质性测试;如果没有,则应进行广泛的实质性测试广泛的实质性测试。
66、制定并实施实质性测试程序,结束审计、制定并实施实质性测试程序,结束审计的实施阶段的实施阶段实质性测试的方法仍旧可以采用账项导向实质性测试的方法仍旧可以采用账项导向审计模式的传统方法,如审阅、核对、盘审计模式的传统方法,如审阅、核对、盘点等方法。
点等方法。
四、系统导向审计与账项导向审计四、系统导向审计与账项导向审计的比较的比较11、导向性目标不同、导向性目标不同账项导向审计:
以会计事项为主线账项导向审计:
以会计事项为主线系统导向审计:
以研究和评价内部控制系系统导向审计:
以研究和评价内部控制系统的可信赖程度统的可信赖程度22、审计目标不同、审计目标不同账项导向审计:
纠弊查错,但不审查内部账项导向审计:
纠弊查错,但不审查内部牵制制度,不发表评价意见。
牵制制度,不发表评价意见。
系统导向审计:
确认财务报表的公允性系统导向审计:
确认财务报表的公允性33、审计方法不同、审计方法不同账项导向审计:
查账法。
账项导向审计:
查账法。
系统导向审计:
采用符合性测试,适用统计系统导向审计:
采用符合性测试,适用统计抽样,查账法。
抽样,查账法。
44、程序不同、程序不同系统导向审计:
标准化的程序步骤,系统导向审计:
标准化的程序步骤,重视准备重视准备(计划计划)阶段,把评审内部控制阶段,把评审内部控制系统列为关键阶段。
系统列为关键阶段。
账项导向审计:
没有区分阶段、步骤。
账项导向审计:
没有区分阶段、步骤。
五、系统导向审计的局限性系统导向审计的局限性1、内部控制存在着固有的局限性、内部控制存在着固有的局限性2、被审计单位管理层的确存在着提供、被审计单位管理层的确存在着提供虚假财务报表的驱动虚假财务报表的驱动检查内部控制往往无法发现刻意隐瞒的检查内部控制往往无法发现刻意隐瞒的舞弊造假行为舞弊造假行为第三节风险导向审计第三节风险导向审计一、风险导向审计概念和目标一、风险导向审计概念和目标11、概念、概念风险导向审计模式是以对审计风险的评价做风险导向审计模式是以对审计风险的评价做为一切审计工作的出发点并贯穿于审计全过程的为一切审计工作的出发点并贯穿于审计全过程的现代审计模式。
现代审计模式。
将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境,风险评估贯穿于审计工作的全过程。
环境,风险评估贯穿于审计工作的全过程。
22、审计目标、审计目标公允性和将审计风险降低至可接受水平公允性和将审计风险降低至可接受水平。
二、传统风险导向审计模型、程二、传统风险导向审计模型、程序和方法序和方法
(一)审计风险模型
(一)审计风险模型审计风险审计风险=固有风险固有风险控制风险控制风险检查风检查风险险(ARAR)()(IRIR)()(CRCR)()(DDRR)DR=AR/IRCRDR=AR/IRCR例:
在某一审计计划中,审计人员认为固有风险为80,控制风险为50,检查风险为10,则计算出的审计风险4(即0.80.50.1)
(二)该种模式的缺陷
(二)该种模式的缺陷注册会计师很难合理量化固有风险和控注册会计师很难合理量化固有风险和控制风险,进而严重制约了它的实际应用制风险,进而严重制约了它的实际应用效果。
效果。
不利于注册会计师发现与报告有关的管不利于注册会计师发现与报告有关的管理舞弊行为理舞弊行为三、经营风险导向审计模型、三、经营风险导向审计模型、程序和方法程序和方法
(一)审计风险模型
(一)审计风险模型审计风险审计风险=重大错报风险重大错报风险检查风险检查风险(AR)(MMR)(DR)(AR)(MMR)(DR)核心思路:
强调注册会计师分析企业的经核心思路:
强调注册会计师分析企业的经营风险营风险导向目标:
以评估财务报表重大错报风险导向目标:
以评估财务报表重大错报风险为新的起点为新的起点围绕评估的重大错报风险来设计和执行审围绕评估的重大错报风险来设计和执行审计程序计程序,将审计风险控制在可接受的水平将审计风险控制在可接受的水平内内,并贯穿于整个审计过程。
并贯穿于整个审计过程。
(二二)审计业务流程和程序审计业务流程和程序
(1)了解被审计单位及其环境,包括)了解被审计单位及其环境,包括了解内部控制,又称为风险评估程序;了解内部控制,又称为风险评估程序;
(2)控制测试)控制测试(必要时必要时)(3)实质性程序。
)实质性程序。
(2)、(3)称为进一步审计程序。
称为进一步审计程序。
(三)审计程序与方法(三)审计程序与方法11、战略风险分析、战略风险分析是现代风险导向审计模式的核心环节是现代风险导向审计模式的核心环节分析企业层的整体战略及内外部战略风险对审计分析企业层的整体战略及内外部战略风险对审计的影响。
的影响。
22、经营环节分析、经营环节分析包括经营环节问题分析与经营业绩评价包括经营环节问题分析与经营业绩评价对客户经营能力分析,剖析客户潜在的风险,进对客户经营能力分析,剖析客户潜在的风险,进而找寻可能对客户经营业绩产生不利影响的各种而找寻可能对客户经营业绩产生不利影响的各种因素;在此基础上,对客户经营业绩形成合理预因素;在此基础上,对客户经营业绩形成合理预期,进而为评估总体审计风险提供依据;期,进而为评估总体审计风险提供依据;(三)审计程序与方法(三)审计程序与方法33、剩余风险评估、剩余风险评估注册会计师可以结合以上环节,合理评注册会计师可以结合以上环节,合理评估会计报表中的剩余风险水平;估会计报表中的剩余风险水平;44、实质性测试、实质性测试四、风险导向审计模式与系统导向审计模四、风险导向审计模式与系统导向审计模式的比较式的比较11、审计导向性目标不同、审计导向性目标不同系统导向审计:
系统导向审计:
以内部控制系统的评价为以内部控制系统的评价为基础,确定其可信赖程度,并据以确定审计基础,确定其可信赖程度,并据以确定审计的重点、范围和方法。
的重点、范围和方法。
风险导向审计:
风险导向审计:
以评价内外环境下的审计以评价内外环境下的审计风险为基础,据以确定审计的重点、范围和风险为基础,据以确定审计的重点、范围和方法。
方法。
风险导向审计涉及重大错报风险、可接受风险导向审计涉及重大错报风险、可接受审计风险、检查风险等概念和计算。
审计风险、检查风险等概念和计算。
22、审计测试的内容不同、审计测试的内容不同系统导向审计的测试包括符合性测试和实质系统导向审计的测试包括符合性测试和实质性测试。
性测试。
风险导向审计的测试包括了解被审计单位及风险导向审计的测试包括了解被审计单位及其环境,(风险评估程序)、控制测试、实其环境,(风险评估程序)、控制测试、实质性程序质性程序33、审计资源分配的恰当性不同、审计资源分配的恰当性不同系统导向审计系统导向审计由于没有进行系统的审计风由于没有进行系统的审计风险分析,容易导致审计资源在险分析,容易导致审计资源在审计领域的不审计领域的不恰当分配恰当分配,进而影响审计工作效率。
,进而影响审计工作效率。
风险导向审计风险导向审计由于它从风险分析开始,能由于它从风险分析开始,能够把主要精力放在容易出错的领域,减少了够把主要精力放在容易出错的领域,减少了不容易出错领域的工作,从而在不容易出错领域的工作,从而在保证审计效保证审计效果的前提下提高审计工作效率果的前提下提高审计工作效率。
44、分析性程序和重要性的使用不同、分析性程序和重要性的使用不同系统导向审计模式较少使用分析性程序,一般系统导向审计模式较少使用分析性程序,一般称之为分析性复核,不涉及重要性概念及评估称之为分析性复核,不涉及重要性概念及评估风险导向审计广泛采用分析性程序,涉及重风险导向审计广泛采用分析性程序,涉及重要性概念及评估。
要性概念及评估。
55、对审计单位的影响不同、对审计单位的影响不同系统导向审计:
对被审计单位管理部门提供价系统导向审计:
对被审计单位管理部门提供价值减少,甚至出现多余控制阻碍各项程序正常运值减少,甚至出现多余控制阻碍各项程序正常运转的情况。
转的情况。
风险导向审计:
增加了被审计单位的价值。
风险导向审计:
增加了被审计单位的价值。
第四节审计抽样第四节审计抽样适用准则:
审计准则第适用准则:
审计准则第1314号审号审计抽样计抽样一、选取测试项目的适当方法一、选取测试项目的适当方法二、审计抽样的适用及类型二、审计抽样的适用及类型三、审计抽样对审计风险的影响三、审计抽样对审计风险的影响四、审计抽样的主要步骤四、审计抽样的主要步骤第四节审计抽样第四节审
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