财务会计变更与差错管理知识分析更正.pptx
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第十六章会计变更与差错更正第十六章会计变更与差错更正第一节会计政策及其变更第一节会计政策及其变更第二节会计估计及其变更第二节会计估计及其变更第三节前期差错更正第三节前期差错更正目录会计调整会计调整会计调整是企业因会计政策变更、会计估计变更、前期会计调整是企业因会计政策变更、会计估计变更、前期差错更正和资产负债表日后事项而对会计记录和财务报差错更正和资产负债表日后事项而对会计记录和财务报表的调整。
表的调整。
一、会计政策一、会计政策
(一)会计政策的概念
(一)会计政策的概念会计政策,是指企业在会计确认、计量和报告中所采会计政策,是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
用的原则、基础和会计处理方法。
第一节会计政策及其变更会计政策原则基础会计处理方法按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础,主要是计量基础企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法
(二)会计政策的特点
(二)会计政策的特点在我国,会计准则属于法规。
在我国,会计准则属于法规。
企业基本上是在法规所允许企业基本上是在法规所允许的范围内选择适合本企业实的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。
际情况的会计政策。
(11)强制性。
)强制性。
(22)多层次。
)多层次。
(三)重要的会计政策(三)重要的会计政策企业应当披露重要的会计企业应当披露重要的会计政策,不具有重要性的会政策,不具有重要性的会计政策可以不予披露。
计政策可以不予披露。
企业应当披露的重要会计政策发出存货成本的计量长期股权投资的后续计量投资性房地产的后续计量固定资产的初始计量生物资产的初始计量无形资产的确认非货币性资产交换的计量收入的确认借款费用的处理其他重要会计政策【例【例ll多项选择题】下列各项中,属于会计政策变更的多项选择题】下列各项中,属于会计政策变更的有有()()。
A.A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提B.B.固定资产的折旧方法由平均年限法变更为年数总和法固定资产的折旧方法由平均年限法变更为年数总和法C.C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式式D.D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法【答案】【答案】CDCD二、会计政策变更二、会计政策变更会计政策变更,是指企业对相同的交易或者事项由原来采用会计政策变更,是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
的会计政策改用另一会计政策的行为。
只有在以下两种情况下才可以变更会计政策:
只有在以下两种情况下才可以变更会计政策:
第一,依法变更法律或会计准则等行政法规、规章要第一,依法变更法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。
求变更。
第二,自行变更变更会计政策能够使所提供的企业财第二,自行变更变更会计政策能够使所提供的企业财务情况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。
务情况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。
在以下两种情况下,不属于会计政策变更的范围:
在以下两种情况下,不属于会计政策变更的范围:
一是企业本期发生的交易或事项与以前相比具有本质的差一是企业本期发生的交易或事项与以前相比具有本质的差别而采用新的会计政策。
别而采用新的会计政策。
二是对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计二是对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
政策。
三、会计政策变更的会计处理三、会计政策变更的会计处理
(一)会计政策变更的会计处理原则
(一)会计政策变更的会计处理原则是否计算和确认会计政策变更的累积影响数。
是否计算和确认会计政策变更的累积影响数。
如果确认会计政策变更的累积影响数,是将其计入当如果确认会计政策变更的累积影响数,是将其计入当期(变更期)损益还是调整当期期初留存收益。
期(变更期)损益还是调整当期期初留存收益。
根据上述决定的不同,可以将会计政策变更的会计处理根据上述决定的不同,可以将会计政策变更的会计处理方法分为:
方法分为:
追溯调整法追溯调整法当期法当期法未来适用法未来适用法1.1.按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度等要求按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度等要求变更的情况下,企业应当分别按以下情况进行处理:
变更的情况下,企业应当分别按以下情况进行处理:
(11)国家发布相关的会计处理办法的,则按照国家发)国家发布相关的会计处理办法的,则按照国家发布相关的规定进行会计处理。
布相关的规定进行会计处理。
(22)国家没有发布相关的会计处理办法的,而且会计)国家没有发布相关的会计处理办法的,而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定,则采用追溯调整政策变更的累积影响数能够合理确定,则采用追溯调整法进行会计处理。
法进行会计处理。
2.2.如果由于经济环境、客观情况发生变化,企业为了如果由于经济环境、客观情况发生变化,企业为了提供更可靠、更相关的有关企业财务状况、经营成果提供更可靠、更相关的有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的会计信息而变更会计政策,而且和现金流量等方面的会计信息而变更会计政策,而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定,则应采用会计政策变更的累积影响数能够合理确定,则应采用追溯调整法进行会计处理。
将会计政策变更的累积影追溯调整法进行会计处理。
将会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益,其他相关项目响数调整列报前期最早期初留存收益,其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也一并调的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也一并调整。
整。
3.3.在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的,则无论因何种原因变更会计政策,数不切实可行的,则无论因何种原因变更会计政策,均应当采用未来适用法处理。
均应当采用未来适用法处理。
4.4.在我国,不允许采用当期法。
在我国,不允许采用当期法。
(二)追溯调整法
(二)追溯调整法追溯调整法,是指对某项交易或事项变更会计政策,追溯调整法,是指对某项交易或事项变更会计政策,视同该项交易或事项初次发生时,即采用变更后的会视同该项交易或事项初次发生时,即采用变更后的会计政策,并以此对财务报表相关项目进行调整的方法计政策,并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
追溯调整法是将会计政策变更的累积影响数调整列报追溯调整法是将会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益,而不计入当期损益。
前期最早期初留存收益,而不计入当期损益。
计算会计政策变更的累积影响数编制相关项目调整分录调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额附注说明追溯调整法的应用:
1.1.计算会计政策变更累积影响数计算会计政策变更累积影响数
(1)
(1)根据新的会计政策重新计算受影响的前期交根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;易或事项;
(2)
(2)计算两种会计政策下的差异计算两种会计政策下的差异(税前差异税前差异);(3)(3)计算差异的所得税影响金额;计算差异的所得税影响金额;(4)(4)计算确定前期中每一期的税后差异;计算确定前期中每一期的税后差异;(5)(5)计算会计政策变更的累积影响教计算会计政策变更的累积影响教2.2.相关会计处理:
相关会计处理:
(1)
(1)所涉及的利润分配均使用“利润分配未分配利润”账户。
所涉及的利润分配均使用“利润分配未分配利润”账户。
(2)
(2)追溯调整时,不考虑股利或利润的分配,只调整盈余公积。
追溯调整时,不考虑股利或利润的分配,只调整盈余公积。
(3)(3)涉及所得税问题;不调整“应交税费应交所得税”;如果涉涉及所得税问题;不调整“应交税费应交所得税”;如果涉及暂时性差异的,通过调整“递延所得税资产或负债”,一般调整前及暂时性差异的,通过调整“递延所得税资产或负债”,一般调整前期所得税费用。
期所得税费用。
(4)(4)会计分录。
会计分录。
调整减少累积影响数:
调整减少累积影响数:
借:
利润分配未分配利润借:
利润分配未分配利润(累积影响数累积影响数)递延所得税资产递延所得税资产(所得税影响额所得税影响额)贷:
相关资产或负债科目贷:
相关资产或负债科目借:
盈余公积借:
盈余公积贷:
利润分配未分配利润贷:
利润分配未分配利润谓整增加累积影响数:
谓整增加累积影响数:
借:
相关贷产或负债科目借:
相关贷产或负债科目贷:
利润分配未分配利润贷:
利润分配未分配利润递延所得税负债递延所得税负债(所得税影响额所得税影响额)借:
利润分配未分配利润借:
利润分配未分配利润贷:
盈余公积贷:
盈余公积3.3.调整会计报表的相关项目调整会计报表的相关项目
(1)
(1)资产负债表:
调整变更当期相关项目的“年初数”资产负债表:
调整变更当期相关项目的“年初数”;
(2)
(2)利润表:
调整变更当期相关项目的“上年数”;利润表:
调整变更当期相关项目的“上年数”;(3)(3)所有者投益变动表:
调整“会计政策变更”行“盈所有者投益变动表:
调整“会计政策变更”行“盈余公积”和“未分配利润”的“本年金额”和“上年金额”余公积”和“未分配利润”的“本年金额”和“上年金额”栏,栏,(4)(4)变更当期相关项目的期末数,以调整后的金额为基变更当期相关项目的期末数,以调整后的金额为基础确定。
础确定。
会计政策变更典型例题【例题】甲公司为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为【例题】甲公司为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%17%。
所得税采用债务法核算,适用的所得税税率为。
所得税采用债务法核算,适用的所得税税率为25%25%。
按净利润的按净利润的10%10%提取法定盈余公积。
提取法定盈余公积。
20112011年年11月月11日,甲日,甲公司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允价值公司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式。
计量模式。
该办公楼于该办公楼于20072007年年1212月月3131日对外出租,出租时办公日对外出租,出租时办公楼的原价为楼的原价为1000010000万元,已提折旧为万元,已提折旧为20002000万元,预计尚可万元,预计尚可使用年限为使用年限为2020年,采用年限平均法计提折旧,假定甲公司年,采用年限平均法计提折旧,假定甲公司计提折旧的方法及预计使用年限符合税法规定。
计提折旧的方法及预计使用年限符合税法规定。
从从20072007年年11月月11日起,甲公司所在地有活跃的房地产交易市场日起,甲公司所在地有活跃的房地产交易市场,公允价值能够持续可靠取得,甲公司对外出租的办公楼,公允价值能够持续可靠取得,甲公司对外出租的办公楼20072007年年1212月月3131日、日、20082008年年1212月月3131日、日、20092009年年1212月月3131日、日、20102010年年1212月月3131日和日和20112011年年1212月月3131日的公允价值分别为日的公允价值分别为80008000万元、万元、90009000万元万元、96009600万元、万元、1010010100万元和万元和1020010200万元。
假定按年确认公允价值变万元。
假定按年确认公允价值变动损益。
动损益。
要求:
(要求:
(11)编制)编制20072007年年1212月月3131日将自用房地产转换为投资日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录。
性房地产的会计分录。
(22)计算)计算20082008年、年、20092009年和年和20102010年该投资性房地产每年计提年该投资性房地产每年计提的折旧额。
的折旧额。
(33)填列)填列20112011年年11月月11日会计政策变更累积影响数计算表日会计政策变更累积影响数计算表(44)编制有关项目的调整分录。
)编制有关项目的调整分录。
(55)计算)计算20112011年递延所得税负债发生额(注明借贷方)年递延所得税负债发生额(注明借贷方)(66)编制)编制20112011年投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的年投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。
会计分录。
【答案】(【答案】(11)20072007年年1212月月3131日将自用房地产转日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录换为投资性房地产的会计分录借:
投资性房地产借:
投资性房地产1000010000累计折旧累计折旧20002000贷:
固定资产贷:
固定资产1000010000投资性房地产累计折旧(摊销)投资性房地产累计折旧(摊销)20002000(22)20082008年、年、20092009年和年和20102010年每年计提折旧年每年计提折旧=(10000-200010000-2000)20=40020=400(万元)。
(万元)。
年度年度原政策影响原政策影响当期损益当期损益新政策影响新政策影响当期损益当期损益税前差异税前差异所得税影响所得税影响税后差异税后差异2008年年-4001000140035010502009年年-4006001000250750小计小计-8001600240060018002010年年-400500900225675合计合计-1200210033008252475(33)填列)填列20112011年年11月月11日会计政策变更累积影响数计算表日会计政策变更累积影响数计算表。
会计政策变更累积影响数计算表单位:
会计政策变更累积影响数计算表单位:
万元万元编制编制20102010年初调整分录年初调整分录借:
投资性房地产成本借:
投资性房地产成本80008000公允价值变动公允价值变动16001600投资性房地产累计折旧(摊销)投资性房地产累计折旧(摊销)28002800贷:
投资性房地产贷:
投资性房地产1000010000递延所得税负债递延所得税负债600600利润分配未分配利润利润分配未分配利润18001800借:
利润分配未分配利润借:
利润分配未分配利润180180贷:
盈余公积贷:
盈余公积180180编制编制20102010年调整分录年调整分录借:
投资性房地产公允价值变动借:
投资性房地产公允价值变动500500投资性房地产累计折旧(摊销)投资性房地产累计折旧(摊销)400400贷:
递延所得税负债贷:
递延所得税负债225225利润分配未分配利润利润分配未分配利润675675借:
利润分配未分配利润借:
利润分配未分配利润67.567.5贷:
盈余公积贷:
盈余公积67.567.5(55)20112011年年1212月月3131日资产的账面价值日资产的账面价值=10200=10200(万元)(万元)计税基础计税基础=(10000-200010000-2000)-4004=6400-4004=6400万元。
万元。
递延所得税负债余额递延所得税负债余额=(10200-640010200-6400)25%=95025%=950(万元),(万元),递延所得税负债发生额递延所得税负债发生额=950-825=125=950-825=125(万元)(万元)(贷方)。
贷方)。
(66)借:
投资性房地产公允价值变动借:
投资性房地产公允价值变动100100贷:
公允价值变动损益贷:
公允价值变动损益100100借:
所得税费用借:
所得税费用125125贷:
递延所得税负债贷:
递延所得税负债125125【例】假设甲公司【例】假设甲公司20032003年年11月开始计提折旧的一项全新的月开始计提折旧的一项全新的管理用固定资产,原价管理用固定资产,原价200000200000元,预计可使用元,预计可使用1010年,无残年,无残值。
值。
2003-20052003-2005年采用直线法提取折旧,与税法规定一致。
年采用直线法提取折旧,与税法规定一致。
该公司认为采用双倍余额递减法提取折旧能够提供有关企业该公司认为采用双倍余额递减法提取折旧能够提供有关企业财务状况和经营成果等更可靠、更相关的会计信息,故从财务状况和经营成果等更可靠、更相关的会计信息,故从20020066年起改用双倍余额递减法。
但税法规定不变,仍采用直线法年起改用双倍余额递减法。
但税法规定不变,仍采用直线法,所得税税率为,所得税税率为25%25%。
按净利润的。
按净利润的10%10%提取盈余公积。
提取盈余公积。
根据以上资料,如果会计准则要求采用追溯调整法,则会计处理如下:
(11)计算确定会计政策变更的累积影响数(见下表)计算确定会计政策变更的累积影响数(见下表)年度按原政策会计算的折计旧按更后的变会计政策算的折计旧所得前税差异所得税影响累影积响数200320000400002000050001500020042000032000120003000900020052000025600560014004200合计600009760037600940028200累积影响数计算表单位:
元(22)进行相关的账务处理)进行相关的账务处理调整会计政策变更的累积影响数调整会计政策变更的累积影响数借:
利润分配未分配利润28200递延所得税资产9400贷:
累计折旧37600调整利润分配调整利润分配2820010%=2820(元)借:
盈余公积2820贷:
利润分配未分配利润2820(33)调整财务报表相关项目。
)调整财务报表相关项目。
企业应当在会计政策变更当年,调整资产负债表年企业应当在会计政策变更当年,调整资产负债表年初留存收益数,以及利润表上年数等有关项目。
初留存收益数,以及利润表上年数等有关项目。
具体调整参见表具体调整参见表14-214-2和表和表14-314-3(注:
未列示项目(注:
未列示项目为未做调整项目)(所有者权益变动表的列示略)为未做调整项目)(所有者权益变动表的列示略)表表14-214-2资产负债表(部分)资产负债表(部分)编制单位:
甲公司2006年12月31日单位:
元资产年初数负债和所有者权益年初数调整前调增(减)调整后调整前调增(减)调整后固定资产500000-37600462400盈余公积390000-2820387180递延所得税资产094009400未分配利润108000-2538082620表表14-314-3利润表利润表编制单位:
甲公司编制单位:
甲公司20062006年度单位:
元年度单位:
元项目上年数本年数调整前调增(减)调整后一、营业收入500000050000005300000减:
管理费用1900005600195600210000加:
二、营业利润560000-5600554400645000加:
减:
三、利润总额570000-5600564400653000减:
所得税费用190000-1400188600215490四、净利润380000-4200375800437510(三)当期法(三)当期法定义:
定义:
当期法,是指对某类交易或事项变更会计政策时,要计当期法,是指对某类交易或事项变更会计政策时,要计算会计政策变更的累积影响数,将其计入变更当期的损算会计政策变更的累积影响数,将其计入变更当期的损益,且不必调整比较财务报表数据。
但为了使报表具有益,且不必调整比较财务报表数据。
但为了使报表具有可比性,需要报告备考数据。
可比性,需要报告备考数据。
仍以前例甲公司政策更的有据依据会计变关数为,采用期法行理。
当进会计处(11)计算确定会计政策变更的累积影响数。
)计算确定会计政策变更的累积影响数。
与例14-1相同,计算结果见表14-1。
(22)进行相关的账务处理)进行相关的账务处理借:
会计政策变更调整28200递延所得税资产9400贷:
累积折旧37600(33)提供备考数据)提供备考数据当期法下,当期法下,20062006年资产负债表和利润表的上年数不年资产负债表和利润表的上年数不必追溯调整,但由于必追溯调整,但由于20052005年和年和20062006年两年的数据是年两年的数据是按照两种不同的会计政策编制的,两者之间缺乏可比按照两种不同的会计政策编制的,两者之间缺乏可比性,为了弥补这一缺陷,需要提供具有可比性的备考性,为了弥补这一缺陷,需要提供具有可比性的备考数据。
数据。
目项2005年2006年利润总额564400653000利净润375800437510每股收益0.1880.219表14-5按双倍余额递减法编制的备考数据位:
元单(四)未来适用法(四)未来适用法未来适用法,是指将变更后的会计政策应用于变更日及未来适用法,是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项,或者在会计估计变更当期和以后发生的交易或者事项,或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
变更之日仍保留企业会计账簿记录及财务报表上反映变更之日仍保留企业会计账簿记录及财务报表上反映的原有的金额,不因会计政策变更而改变以前年度的的原有的金额,不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果,并在现有金额的基础上按新的会计政策进既定结果,并在现有金额的基础上按新的会计政策进行处理。
行处理。
见课本见课本P353P353例题例题14-214-2【例】【例】丙公司原来采用先进先出法对存货计价,由于物价持续上涨,该公司决定从20X3年1月1日起改用后进先出法(假设会计准则允许采用后进先出法)。
20X3年1月1日存货按先进先出法计价的成本为600000元,20X3年该公司购入存货的实际成本为1200000元,20X3年12月31日按后进先出法计算确定的期末存货成本为700000元,当年销售收入为1600000元。
假设当年无营业税费,其他期间费用(销售费用、管理费用于财务费用)共180000元,所得税税率为25%,并假设税法也认可企业采用后进先出法对存货计价,当年应税所得与税前利润相等。
20X3年12月31日按先进先出法计算的期末存货成本为850000元分析:
分析:
丙公司由于经济环境发生变化而改变会计政策,属于会丙公司由于经济环境发生变化而改变会计政策,属于会计政策变更。
由于采用后进先出法难以进行追溯调整,计政策变更。
由于采用后进先出法难以进行追溯调整,因此应采用未来适用法进行会计处理。
因此应采用未来适用法进行会计处理。
具体操作为:
具体操作为:
不必计算20X3年1月1日及以前各期期末存货按后进先出法计价的应有余额,以及对留存收益的影响余额。
只需从20X3年开始采用后进先出法计价。
需要计算确定由于此项会计政策变更对20X3年净利润的影响数,以便在报表批注中披露此信息。
具体步骤如下:
具体步骤如下:
(11)存货按后进先出法计价条件下)存货按后进先出法计价条件下20X320X3年的销年的销售成本。
售成本。
期初成本+本期购入存货成本-期末存货成本=600000+1200000-700000=1100000(元)(22)存货按先进先出法计价条件下)存货按先进先出法计价条件下20X320X3年的销年的销售成本。
售成本。
期初成本+本期购入存货成本-期末存货成本=600000+1200000-850000=950000(元)(33)会计政策变更对)会计政策变更对2
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