财务会计及长期股权投资管理知识分析.pptx
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第第5章持有至到期投资章持有至到期投资及长期股权投资及长期股权投资本章要求掌握的主要内容有:
本章要求掌握的主要内容有:
持有至到期投资持有至到期投资长期股权投资长期股权投资第一节持有至到期投资第一节持有至到期投资一、持有至到期投资概述一、持有至到期投资概述持有至到期投资持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期且有活跃市场的非衍生金融资产。
企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等,符合持有至到期投资条件的,可以划分为持有至到期投资。
持有至到期投资通常具有长期性质。
持有至到期投资的特点:
持有至到期投资的特点:
(一)到期日固定、回收金额固定或可确定
(二)有明确意图持有至到期(三)有能力持有至到期二、持有至到期投资的核算二、持有至到期投资的核算设置“持有至到期投资”账户资产类,核算企业持有至到期投资的价值。
设置以下明细账户:
“”持有至到期投资“”成本“”利息调整“”应计利息反映持有至到期投资的面值反映企业计提的到期一次还本付息持有至到期投资应计未付的利息总账明细账反映持有至到期投资初始确认时实际支付的金额与面值的差额;反映按实际利率与摊余成本确定的利息收入与按票面利率计算的应收利息的差额。
企业取得持有至到期投资时企业取得持有至到期投资时:
借:
持有至到期投资成本(债券的面值)借:
应收利息(支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息)借或贷:
持有至到期投资利息调整(差额)贷:
银行存款(实际支付的金额)资产负债表日:
(计算利息)资产负债表日:
(计算利息)A:
持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的借:
应收利息(按票面利率计算的应收利息)借(贷):
持有至到期投资利息调整(差额)贷:
投资收益(按实际利率法计算确定的利息收入)B:
持有至到期投资为到期一次还本付息债券投资的借:
持有至到期投资应计利息(按票面利率计算的应收利息)借(贷):
持有至到期投资利息调整(差额)贷:
投资收益(按实际利率法计算确定的利息收入)实际利率法实际利率法是指按照持有至到期投资的实际利率计是指按照持有至到期投资的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
实际利率实际利率-是使所购买债券的未来现金流量的现值是使所购买债券的未来现金流量的现值等于该债券的入账金额的折现率。
等于该债券的入账金额的折现率。
计算公式为:
应收利息应收利息=票面价值票面价值*票面利率票面利率实际利息收入实际利息收入=每期期初摊余成本每期期初摊余成本*实际利率实际利率每期利息调整摊销金额每期利息调整摊销金额=实际利息收入实际利息收入-应收利息应收利息摊余成本,指将初始确认金额扣除已偿还的本金;加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额扣除已发生的减值损失。
到期兑现到期兑现w在持有至到期投资到期时,利息调整金额已经在持有至到期投资到期时,利息调整金额已经摊销完毕,“持有至到期投资”科目的余额为摊销完毕,“持有至到期投资”科目的余额为债券面值。
债券面值。
借:
银行存款贷:
持有至到期投资成本例例11:
YY企业企业20002000年年11月月11日购入日购入BB企业同日发企业同日发行的五年期债券,票面利率行的五年期债券,票面利率1212,债券面值,债券面值10001000元,企业按元,企业按10451045元的价格购入元的价格购入8080张,另支付有张,另支付有关税费关税费400400元,该债券元,该债券每年付息一次每年付息一次,最后一年,最后一年还本金并付最后一次利息。
假设还本金并付最后一次利息。
假设YY企业按年计算企业按年计算利息,利息,AA企业实际利率为企业实际利率为10.6610.66。
投资初始确认金额(801045+400)84000债券面值(801000)80000借:
持有至到期投资成本80000利息调整4000贷:
银行存款84000例例1:
Y企业企业2000年年1月月1日购入日购入B企业同日发企业同日发行的五年期债券,票面利率行的五年期债券,票面利率12,债券面值,债券面值1000元,企业按元,企业按1045元的价格购入元的价格购入80张,另支付有张,另支付有关税费关税费400元,该债券元,该债券每年付息一次每年付息一次,最后一年,最后一年还本金并付最后一次利息。
假设还本金并付最后一次利息。
假设Y企业按年计算企业按年计算利息,利息,A企业实际利率为企业实际利率为10.66。
第一年末:
应收利息:
8000012=9600按实际利率:
8400010.66=8954.4差额:
8954.49600=-645.6借:
应收利息9600贷:
投资收益8954.4持有至到期投资利息调整645.6年初余成本摊例例11:
YY企业企业20002000年年11月月11日购入日购入BB企业同日企业同日发行的五年期债券,票面利率发行的五年期债券,票面利率1212,债券面值,债券面值10001000元,企业按元,企业按10451045元的价格购入元的价格购入8080张,另支张,另支付有关税费付有关税费400400元,该债券元,该债券每年付息一次每年付息一次,最后,最后一年还本金并付最后一次利息。
假设一年还本金并付最后一次利息。
假设YY企业按年企业按年计算利息,计算利息,AA企业实际利率为企业实际利率为10.6610.66。
第二年末:
应收利息:
9600按实际利率:
(84000645.6=83354.4)10.66=8885.58差额:
8885.589600=-714.42借:
应收利息9600贷:
投资收益8885.58持有至到期投资利息调整714.42年初余成本摊例例1:
Y企业企业2000年年1月月1日购入日购入B企业同日发企业同日发行的五年期债券,票面利率行的五年期债券,票面利率12,债券面值,债券面值1000元,企业按元,企业按1045元的价格购入元的价格购入80张,另支付有张,另支付有关税费关税费400元,该债券元,该债券每年付息一次每年付息一次,最后一年,最后一年还本金并付最后一次利息。
假设还本金并付最后一次利息。
假设Y企业按年计算企业按年计算利息,利息,A企业实际利率为企业实际利率为10.66。
第三年末:
应收利息:
9600按实际利率:
(83354.4714.42=82639.98)10.66=8809.42差额:
8809.429600=-790.58借:
应收利息9600贷:
投资收益8809.42持有至到期投资利息调整790.58年初余成本摊例例1:
Y企业企业2000年年1月月1日购入日购入B企业同日发企业同日发行的五年期债券,票面利率行的五年期债券,票面利率12,债券面值,债券面值1000元,企业按元,企业按1045元的价格购入元的价格购入80张,另支付有张,另支付有关税费关税费400元,该债券元,该债券每年付息一次每年付息一次,最后一年,最后一年还本金并付最后一次利息。
假设还本金并付最后一次利息。
假设Y企业按年计算企业按年计算利息,利息,A企业实际利率为企业实际利率为10.66。
第四年末:
应收利息:
9600按实际利率:
(82639.98790.58=81849.4)10.66=8725.15差额:
8725.159600=-874.85借:
应收利息9600贷:
投资收益8725.15持有至到期投资利息调整874.85年初余成本摊第五年末:
应收利息:
9600持有至到期投资利息调整年初账面余额:
4000-645.6-714.42-790.58-874.85=974.55借:
应收利息9600贷:
投资收益8625.45持有至到期投资利息调整974.55到期收回面值:
借:
银行存款80000贷:
持有至到期投资成本80000例22007年1月1日,甲公司购买了一项债券,剩余年限5年,划分为持有至到期投资,公允价值为90万元,交易费用为5万元,每年按票面利率可收得固定利息4万元。
该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金110万元。
实际利率r6.96%。
(1)2007年1月1日:
借:
持有至到期投资成本1100000贷:
持有至到期投资利息调整150000贷:
银行存款950000
(2)2007年12月31日:
应收利息:
40000按实际利率:
9500006.96=66100差额:
6610040000=26100借:
应收利息40000持有至到期投资利息调整26100贷:
投资收益66100借:
银行存款40000贷:
应收利息40000年初余成本摊(3)2008年12月31日:
应收利息:
40000按实际利率:
(950000+26100=976100)6.96=67900差额:
6790040000=27900借:
应收利息40000持有至到期投资利息调整27900贷:
投资收益67900借:
银行存款40000贷:
应收利息40000年初余成本摊(4)2009年12月31日:
应收利息:
40000按实际利率:
(976100+27900=1004000)6.96=69900差额:
6990040000=29900借:
应收利息40000持有至到期投资利息调整29900贷:
投资收益69900借:
银行存款40000贷:
应收利息40000年初余成本摊(5)2010年12月31日:
应收利息:
40000按实际利率:
(1004000+29900=1033900)6.96=71900差额:
7190040000=31900借:
应收利息40000持有至到期投资利息调整31900贷:
投资收益71900借:
银行存款40000贷:
应收利息40000年初余成本摊(6)2011年12月31日:
应收利息:
40000持有至到期投资利息调整年初账面余额:
-150000+26100+27900+29900+31900=-34200借:
应收利息40000持有至到期投资利息调整34200贷:
投资收益74200同时:
收回本金及最后一年利息借:
银行存款1100000贷:
持有至到期投资成本1100000借:
银行存款40000贷:
应收利息40000三、持有至到期投资减值三、持有至到期投资减值表明持有至到期投资发生减值的客观证据,是指持有至到期投资初始确认后实际发生的、对该项投资的预计未来现金流量有影响,且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。
包括:
(一)发行方发生严重财务困难;
(二)发行方违反了合同条款,如偿付利息发生违约或逾期等;(三)发行方很可能倒闭或进行其他财务重组;(四)因发行方发生重大财务困难,该金融资产无法在活跃市场继续交易;(五)其他表明金融资产发生减值的客观证据。
对于持有至到期投资,有客观证据表明其发生了减值的,应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失。
借:
资产减值损失贷:
持有至到期投资减值准备对于持有至到期投资确认减值损失后,如有客观证据表明该持有至到期投资价值已恢复,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。
但是,该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本。
第二节长期股权投资第二节长期股权投资一、长期股权投资概述一、长期股权投资概述概念概念是指通过投资取得被投资企业股权,投资企业成为被投资企业的股东,按所持股份比例享有权益并承担责任。
长期股权投资具有如下特点:
长期股权投资具有如下特点:
长期持有,通常不能随意出售获取经济利益,并承担相应的风险相对于长期债权投资而言,投资风险较大控制控制共同控制共同控制二、二、长期股权投资的类型长期股权投资的类型重大影响重大影响无控制、共同控制无控制、共同控制重大影响重大影响指有权决定一个企业的指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中以从该企业的经营活动中获取利益。
获取利益。
投资企业能够对被投资单位实施控制的为母公司,被投资单位为其子公司,投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。
控制控制共同控制共同控制二、二、长期股权投资的类型长期股权投资的类型重大影响重大影响无控制、共同控制无控制、共同控制重大影响重大影响控制包括:
投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本,以及虽然直接拥有50%或以下的表决权,但具有实质控制权。
投资企业是否具有实质控制权,可以通过以下情况判定:
(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权。
(2)根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策。
(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
(4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
控制控制共同控制共同控制二、二、长期股权投资的类型长期股权投资的类型重大影响重大影响无控制、共同控制无控制、共同控制重大影响重大影响是指按照合同约定与其他是指按照合同约定与其他投资者对被投资企业所共投资者对被投资企业所共有的控制,一般来说,具有的控制,一般来说,具有共同控制权的各投资方有共同控制权的各投资方所持有的表决权资本相同。
所持有的表决权资本相同。
投资企业与其他方对被投投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的,资单位实施共同控制的,被投资单位为其合营企业被投资单位为其合营企业。
控制控制共同控制共同控制二、二、长期股权投资的类型长期股权投资的类型重大影响重大影响无控制、共同控制无控制、共同控制重大影响重大影响指对一个企业的指对一个企业的财务和经营政策有参财务和经营政策有参与决策的权力,但并与决策的权力,但并不能够控制或者与其不能够控制或者与其他方一起共同控制这他方一起共同控制这些政策的制定。
投资些政策的制定。
投资企业能够对被投资单企业能够对被投资单位施加重大影响的位施加重大影响的,被投资单位为其联营被投资单位为其联营企业企业。
控制控制共同控制共同控制二、二、长期股权投资的类型长期股权投资的类型重大影响重大影响无控制、共同控制无控制、共同控制重大影响重大影响当直接拥有被投资单位当直接拥有被投资单位20%20%或以或以上至上至50%50%的表决权资本时,一般的表决权资本时,一般认为对被投资单位具有重大影响认为对被投资单位具有重大影响,此外,虽然直接拥有被投资单,此外,虽然直接拥有被投资单位位20%20%以下的表决权资本,但符以下的表决权资本,但符合下列情况之一的,也具有重大合下列情况之一的,也具有重大影响:
影响:
(11)在被投资单位的董事会或)在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表。
类似的权力机构中派有代表。
(22)参与被投资单位的政策制)参与被投资单位的政策制定过程。
定过程。
(33)向被投资单位派出管理人)向被投资单位派出管理人员。
员。
(44)依赖投资企业的技术资料。
)依赖投资企业的技术资料。
(55)其他能足以证明投资企业)其他能足以证明投资企业对被投资单位具有重大影响的情对被投资单位具有重大影响的情形。
形。
控制控制共同控制共同控制二、二、长期股权投资的类型长期股权投资的类型重大影响重大影响无控制、共同控制无控制、共同控制重大影响重大影响具体表现为:
具体表现为:
(11)投资企业直接拥有被投)投资企业直接拥有被投资单位资单位20%20%以下的表决权资本以下的表决权资本,同时不存在其他实施重大影,同时不存在其他实施重大影响的途径。
响的途径。
(22)投资企业直接拥有被投)投资企业直接拥有被投资单位资单位20%20%或以上的表决权资或以上的表决权资本,但实质上对被投资单位不本,但实质上对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影具有控制、共同控制和重大影响。
响。
在活跃市场中没有报价,公在活跃市场中没有报价,公允价值不能可靠计量的权益性允价值不能可靠计量的权益性投资投资三三、长期股权投资初始计量、长期股权投资初始计量分为企业合并形成的长期股权投资其他方式取得的长期股权投资同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并
(一)企业合并形成的长期股权投资
(一)企业合并形成的长期股权投资11、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始成本的计量初始成本的计量同一控制下的企业合并,是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该控制并非暂时性的。
暂时性:
一般是指合并前后均在1年以内,非暂时性是指合并前后均应超过1年。
同一控制下企业合并不属于交易事项,而是资产和负债的重新组合,因此其合并作价往往不公允。
(1)合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的。
应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。
“合并日”是指取得被合并方控制权的日期。
例44某企业集团内一子公司A公司以账面价值为2000万元,公允价值为3200万元的无形资产作为对价,取得同一集团内另外一家企业B公司60%的股权。
合并日B公司的账面所有者权益总额为3000万元。
这种合并属于同一控制下的企业合并,长期股权投资的成本应按投资方在被投资单位账面所有者权益中所占份额1800万元(300060%)计量,差额200万元(20001800)应调整资本公积和留存收益。
账务处理如下:
借:
长期股权投资公司18000000资本公积资本溢价2000000贷:
无形资产20000000若A公司资本公积不足冲减则冲减盈余公积和未分配利润。
(2)合并方以发行权益性证券作为对价的。
应按所取得的被合并方账面所有者权益的份额作为长期股权投资的成本。
该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益,按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。
例45甲公司和乙公司均属于A公司下的两个子公司,2007年5月,甲公司发行600万股普通股(每股面值1元)作为对价从A公司取得乙企业60%的股权,合并日乙企业账面所有者权益总额为1300万元。
这种情况,属于同一控制下的企业合并。
长期股权投资初始成本应按所享有乙公司所有者权益账面价值总额的份额780万元(130060%)计量。
甲公司做会计分录如下:
借:
长期股权投资乙公司7800000贷:
股本6000000资本公积资本溢价1800000(3)同一控制下企业合并形成的长期股权投资发生的相关费用(会计审计费用、法律咨询费用、评估费用等)应直接计入当期损益。
借:
管理费用贷:
银行存款22、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资成、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资成本的初始计量本的初始计量非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。
该种合并是非关联的企业之间进行的,以市价为基础,交易作价相对公平合理的企业合并。
(11)因非同一控制下的企业合并,取得被投)因非同一控制下的企业合并,取得被投资方股份的资方股份的应按所放弃的资产、发生或承担的负债的公允价值计量,付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益。
例46甲企业以所持有的部分非流动资产为对价,自乙企业的控股股东处购入乙企业70%的股权,作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元,其目前市场价格为12000万元。
长期股权投资的成本为12000万元,4200万元计入合并当期损益。
会计分录如下:
借:
长期股权投资乙企业120000000贷:
有关资产账户78000000营业外收入42000000
(2)非同一控制合并中形成长期股权投资发生的相关费用计入管理费用。
(二)其他方式取得的长期股权投资
(二)其他方式取得的长期股权投资11、以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实、以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。
际支付的购买价款作为初始投资成本。
初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出,但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利,应作为应收项目单独核算。
例47A公司从证券市场购买B公司8%的股份,共计100万股,准备长期持有。
每股买价6.8元,其中含有已宣告尚未支付的现金股利0.4元,另需支付交易手续费及印花税0.4万元,款项用银行存款支付。
长期股权投资成本应为640.4万元。
借:
长期股权投资B公司6404000应收股利B公司400000贷:
银行存款680400022、以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行、以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
例48W上市公司以发行股票100万股的方式取得X公司5%的股份,W公司股票的发行价为每股4.5元,另支付相关税费0.3万元。
长期股权投资的初始投资成本为450.3万元(1004.50.3)。
借:
长期股权投资X公司4503000贷:
股本1000000资本公积资本溢价3500000银行存款300033、投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合、投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。
或协议约定价值不公允的除外。
44、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照企业会计准则第其初始投资成本应当按照企业会计准则第77号号非货币性资产交换确定。
非货币性资产交换确定。
55、通过债务重组取得的长期股权投资,其初始投、通过债务重组取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照企业会计准则第资成本应当按照企业会计准则第1212号债务号债务重组确定。
重组确定。
四、长期股权投资的后续计量四、长期股权投资的后续计量企业取得长期股权投资后,其核算方法有两种,即“成本法”和“权益法”
(一)成本法
(一)成本法1、成本法的特点成本法成本法指投资按投资成本计价的方法。
在成本法下,长期股权投资以取得时的初始投资成本计价;其后除了投资企业追加投资外,长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。
22、成本法的适用范围、成本法的适用范围企业持有的长期股权投资,在下列情况下应采用成本法进行核算:
(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
日常核算采用成本法,合并报表时采用权益法调整33、成本法下的账务处理(新修改)、成本法下的账务处理(新修改)设置“长期股权投资”账户。
(1)在初始投资或追加投资时,按照初始投资或追加投资时的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值。
(2)被投资单位宣告分派的利润或现金股利,投资企业按应享有的部分,确认为当期投资收益。
2009年6月,财政部发布“企业会计准则解释第“企业会计准则解释第33号”,号”,规定采用成本法核算的长期股权投资,除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利
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