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第1章前言
财产税是最古老的税收体系,也是最具有现代意义的税收体系,曾长期作为奴隶社会和封建社会的主体税种,对各国的经济发展和税制建设起过极其重要的用。
伴随着商品经济的发展,财产税的主体地位逐渐被商品税和所得税替代,但它仍然不失为现代税制不可或缺的一个组成部分,在筹集地方政府收入、公平社会财富分配、调节人们收入水平等方面,具有其它税系无法取代的作用[1]。
在我国,由于种种原因,长期以来对于财产课税体系建设重视不够,1994年税制改革后的财产税体系很不完善,明显不适应社会经济发展的需要,阻碍了财产税制功能的正常发挥。
我国当前的现实生活问题,如敏感的房地产市场、持续高值的基尼系数、陷入困境的地方财政以及亟需鼓励发展的慈善事业等等,成为政界、学术界、房地产商、媒体及普通百姓广泛关注的热点,为改革财产税营造了浓厚的舆论氛围。
尽快改革和完善财产税己成为税收理论界和实际工作者的共识。
我国正在稳步推进物业税,表明改革房地产税收制度已经列入了中央政府决策的议事日程。
2006年12月29日和31日国务院相继公布了新的《中华人民共和国车船税暂行条例》和修订后的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》,2007年12月1日又公布了新的《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》,财产税改革工作正在稳步推进中。
2011年1月27日,上海、重庆宣布次日开始试点房产税,上海征收对象为本市居民新购房且属于第二套及以上住房和非本市居民新购房,税率暂定0.6%;重庆征收对象是独栋别墅高档公寓,以及无工作户口无投资人员所购二套房,税率为0.5%-1.2%。
房产税并不是传说中的物业税,而且两地房产税政策设计的“不温不火,先天不足”,1%左右的税率过低,抑制住房投机炒作效果甚微。
截至2011年4月27日,上海市税务机关共受理购房人申请办理房产税认定18960件,开具认定通知书10930份,被认定为应征税的住房有2306套,业内人士称占今年一季度房产交易的5%,媒体披露,目前只有20笔应征房产税已经缴纳。
重庆方面,有关部门已经完成对3400多套独栋商品房住宅的清理,6月份将把征税通知发放到户。
重庆市财政局局长刘伟透露,重庆的房产税征收对象主要针对的是独栋别墅等高端物业,征收面不到10%。
截止目前,重庆市已入库房产税试点征收的税额也仅有几十万。
现如今,不少专家学者提出“增值税扩围”和“增值税与营业税合并”的理念,而且已被相关部门纳入“十二五”规划,这意味着增值税将覆盖营业税征收范围,成为贯穿工、商、服务业的税种,同时营业税将取消。
“扩围”后的增值税如果依然由国税机关征管,地税几乎被边缘化了。
增值税的“扩围”和财政体制的调整是需要同时进行的,否则增值税“扩围”造成地方的收入减少,如果不能同时进行“扩围”和财政体制的调整,势必会明显减少地方税收与财政收入。
这样一来,就把财产税摆到了一个关键的位置,以财产税改革为契机来弥补税制调整给地方政府带来的税收的减少量,提高财产税占地方财政收入的比重,甚至可以使财产税成为地方财政收入的主要来源。
在这种背景下,立足我国实际,借鉴国际经验,建立适合我国市场经济的现代财产税体系显得尤为迫切。
本文希望在借鉴国内外财产税研究理论成果的基础上,分析研究我国财产税现状、国外财产税成熟模式和财产税改革经验,探讨中国财产税改革的方案设想及影响,以期完善中国的税收体系,使之与国际惯例接轨,实现由现行财产税向现代意义上的财产税的转变。
第2章我国财产税制的现状及存在的问题
2.1财产税体系的界定
财产税不是单一的税种名称,而是一个税收体系。
本文界定的财产税是指对纳税人拥有或支配的应税财产所课征的一类税的总称,与流转税、所得税共同构成现代税制中的三大课税体系。
财产税是对财产本身征税,而不是对财产的收入征税。
现阶段,国内外大量相关文献所讨论的财产课税税种庞杂,对于财产税体系的理解和界定并未达成共识。
总体看来,有狭义的财产税体系和广义的财产税体系。
狭义的财产税体系:
一般仅指财产保有税,是指对自然人或法人所保有的财产进行课征的税收,如土地税、房产税、不动产税等。
广义的财产税体系:
不仅包括财产保有税,还包括财产转让税。
财产转让税是指对财产进行转让时课征的税收,分为财产有偿转让税和财产无偿转让税[2]。
本文界定的财产税体系为财产保有税和财产转让税,对中国现行财产税体系的界定见图1,税种包括:
房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、土地增值税、车船税及待开征的遗产税和赠与税。
动产保有税-车船税
财产保有税房产税
不动产保有税城镇土地使用税
财产税耕地占用税
财产无偿转让税遗产税
财产转让税赠与税
财产有偿转让税契税
土地增值税
图1:
我国的财产税体系
我国现行财产税体系由房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船税、契税、土地增值税等构成。
房产税是以城市、县城、建制镇和工矿区范围内的房产为课税对象,按照房屋的计税余值或出租房产租金收入向房产所有人征收的一种税;城镇土地使用税是对城市、县城、建制镇和工矿区范围内使用土地的单位和个人,按实际占用的土地面积按照规定的税额征收的一种税;耕地占用税是对占用耕地建房或者从事其他非农业生产建设的单位和个人,按其占用耕地面积一次性定额征收的一种税;车船税是对我国境内车辆、船舶的所有人或者管理人按照车船种类、吨位和规定的税额计算征收的一种税;契税是对土地、房屋权属转移时,按照订立的契约,向承受人征收的一种税;土地增值税是对有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的单位和个人,就其取得的增值额征收的一种税[3]。
2.2我国财产税制的现状
从整个税收体系来看,我国的财产税还处于边缘的地位,远没有流转税和所得税受重视。
这首先是从税收的绝对量上看出来的,由国家税务总局网站相关数据整理可得,2010年,财产税、所得税和流转税的税收额分别为8426.34亿元、17679.96亿元和38267.13亿元。
此外,财产税并没有与所得税很好地配合从而有效缩小居民贫富差距。
统计数据显示,2010年,个人所得税收入为4837.17亿元,由工资和薪金贡献的数额为2659.99亿元,比重高达54.97%,财产税收也很低,在调节贫富差距方面的作用也是微乎其微。
在财产税体系内部,早已写入税法的遗产税和赠与税还迟迟没有开征,而在《世界税收概览1990》所列举的98个国家和地区中,开征遗产税和赠与税的国家或地区为56个,开征率超过一半,接近60%。
而且在大部分国家,为配合遗产税的征收,赠与税也都是同时进行的。
虽然当前财产税在我国的税制结构中还处于辅助地位,税收额也无法同流转税和所得税相比,但在我国经济快速发展的同时,财产税收入也在高速增长(见表1数据)。
表1:
我国历年财产税收入统计表
单位:
亿元
年份
2005
2006
2007
2008
2009
2010
土地增值税
140.02
231.32
403.1
537.1
719.43
1276.67
城镇土地使用税
137.33
176.89
385.49
816.95
920.97
1004.01
耕地占用税
141.85
171.12
185.04
313.97
632.99
888.34
车船税
38.89
49.96
68.16
74.91
77.36
82.41
船舶吨位税
13.71
15.74
18.2
20.42
23.7
24.02
契税
735.14
867.67
1206.25
1307.18
1734.99
2464.8
房产税
435.9
515.18
575.46
680.4
803.64
894.06
续表1
车辆购置税
557.62
687.51
876.9
989.75
1163.17
1792.03
合计
2200.56
2715.39
3718.6
4740.68
6076.25
8426.34
资料来源:
根据国家统计局网站数据和国家税务总局网站数据整理而得
2.3我国财产税制的存在的主要问题
从表1数据可以看出,进入新世纪以后,财产税收入总量逐步提高,而且增幅明显,这些都是令人欣慰的。
但不可否认的是,我国当前的财产税制仍存在不少问题,主要表现在以下几个方面:
2.3.1应税财产种类少且税基过窄
首先,我国目前开征的财产税为个别财产税,税种包括房产税、城镇土地使用税、车船税、契税、耕地占用税、土地增值税等,税种虽然不少,但都是些小税种,税收收入占整个税收收入的比重小,不能与商品税、所得税一起形成“三足鼎立"的局面。
另外我国没有开征遗产税和赠与税,对无偿转移财产缺乏相应的税种调节。
其次,个别财产税的税基过窄。
以房产税为例,虽然我国现行的房产税暂行条例是国务院于2008年最新发布并于2009年1月1日起正式实施的,但调整的重点只是合并了内外两套不统一的税制,在课征范围方面,仍仅限于城市、县城、建制镇、工矿区的经营性房屋和出租性房屋,对于以上地区和农村地区的自主性房屋则不征收房产税,对房地产开发企业建造的商品房在售出之前也同样不征收房产税,广大农村地区的各种类型的房屋更不在房产税的征收范围之列,这就使房产税的税源大为减少,同时助长了房地产市场的投机行为。
此外,城镇土地使用税的征收范围也仅限于城市、县城、建制镇、工矿区的土地;耕地占用税是一次性征收,虽然政府一次性取得了一笔不小的财政收入,但却失去了一个长期的税源。
2.3.2财产税在地方财政中所占比例偏低
财产税不但有调节贫富差距和调控房地产市场的功能,而且还能有效提高地方财政收入。
发达资本主义国家,财产税在地方财政中一直占有比较重要的地位,在地方税收中更是首屈一指,例如,从1990年-2005年,加拿大财产税收入占地方税收比重的平均值为84.92%,日本在同期的这一比重也在70%以上,而澳大利亚的地方税收几乎全部为财产税;在一些发展中国家如巴西,其财产税收占地方税收总额的比重从上世纪90年代至本世纪初也平均在30%以上[4]。
而在我国,2010年财产税收入8426.34亿元,地方财政收入为72959.43亿元,地方税收收入为35448亿元,可以计算得出,我国财产税收占地方税收和地方财政收入的比重在2010年也才分别只有23.77%和11.55%。
由此可以看出,我国各地区的财产税收入占地方财政收入的比重偏低,没有体现出在地方财政中的主体地位。
2.3.3财产税制的部分设计落后于经济形势
我国现行的大部分财产税种都是上世纪中后期制定的,并没有完全根据经济形势的变化做出相应调整,已严重滞后于经济形势的发展,主要表现在以下几个方面:
第一,房产税和城镇土地使用税的计税依据不合理。
按我国现行的房产税暂行例规定,房产税分别采用从价计征和从租计征两种方式。
从其计征依据来看,就显得极其不合理。
条例规定,采用从价计征的房产税依照房产原值一次减除10%~30%后的余值计算应纳税额。
由于房价在不断升值且幅度很大,导致房产现值已是原值的几倍甚至十几倍,就造成了新房与旧房之间的税负不公平及税款的大量流失[5]。
第二,在税率设置方面也不科学。
必须指出的是,改革开放之后,我国经济发展虽取得了巨大成就,但也造成了各地区发展极不平衡的局面,但我国的房产税无论是采取从价计征还是从租计征,在全国范围内都是统一的税率,并没有充分考虑地区差异及人们的实际负担能力。
再加上政府无权自行调节当地税率,造成了税负不合理的状况。
第三,在与房产开发相关的契税征收过程中,存在重复征税问题。
开发商在土地一级或二级市场取得一定年限的土地使用权时,税务部门就对土地出让金征收5.5%的营业税和3%~5%的契税,当房屋建成销售时开发商再次以出让金作为基数缴纳5.5%的营业税和相应契税。
第四,财产税税源分散增加了征管的难度。
财产税易漏难征,集中体现在对事业单位、村委和个人出租房产征收房产税以及对农用货车、摩托车征收车船税方面。
这部分纳税人主动缴税意识差,委托代征也不理想,税务部门一般采取集中清理征收,但与征得的税款相比,征收成本高,征管风险大,征收效果差,这部分财产税逐渐成为征管盲区[6]。
第3章财产税的国际经验和对我国的启示
经过这些年的发展,财产税制在发达国家日趋成熟。
许多发达国家很早就意识到了财产税的重要性并进行了税制改革,税制设计以趋近成熟和完善。
因此,很有必要对这些发达国家的相关经验进行借鉴。
根据国内外实际情况,本文选取了美国和韩国这两个典型国家作为借鉴对象。
3.1美国财产税制的演变历程及相关经验
美国财产税收占地方税收的比重一直都保持在很高的水平,以2006年为例:
该年美国地方政府的税收总合为4843.9亿美元,而财产税收入就有3473.2亿美元,比重高达71.7%。
经过这些年的不断完善,美国财产税制在各方面都比较成熟,而且随着征收过程中问题的出现,政府都在不断出台改革措施,以使财产税能更好地发挥其功能。
因此,了解美国在财产税制改革和设计方面的相关经验,对完善我国的财产税制会有一定帮助。
目前,美国联邦政府和州政府都已不再征收财产税,而是将其完全划入了地方税体系。
下面就从美国财产税的课征对象、税收优惠、税率设置以及财产估价和征管体系这几个方面对其进行介绍:
在财产税的计征对象方面,美国财产税主要以房产、企业营业设备、土地等动产和不动产为计征对象,其中不动产主要包括农场、居民住宅、企业用地及建筑等,动产包括企业机器设备、存货等有形财产和股票、债券、商业票据等无形财产。
在全部应税财产中,非农业区的居民住宅排在首位,约占应税财产的60%,其次是非农业区的企业财产,包括机器设备与存货等,约占全部应税财产的24%。
截止到2007年底,美国除有4个州和10个州分别对有形动产和无形动产不征税外,其余各州都对营业性动产课税[7]。
美国财产税的优惠政策除和大部分国家的规定相似之外,还有自己的独特之处,那就是:
为了使最贫困群体也享受到减免优惠,美国政府实行了财产税的“断路器”税收抵免政策。
它是根据人们的收入水平来确定财产税税收补助的一种政策,如果纳税人所缴纳的财产税与其收入之间的比例超过了“断路器”法律的规定,政府会将超额的一部分返还给纳税人,或减少其应纳的所得税额或直接支付给纳税人现金,作为对财产税税收返还的一种补充。
美国财产税的税率设置和其它一些实行分税制的发达国家如加拿大基本相同。
由于地方政府有充分得立法权,因此各地方政府的财产税率都是自行定的,且各州财产税率各不相同。
这是因为,各地财产税的法定税率不是以法律形式规定的,而是“算”出来的。
财产税率每年通过地方政府的常规预算程序确定,同一地区的税率每年也都不一样。
法定税率的计算方法为本地计划支出减掉其他税收收入再除以本地财产的评估净值。
其中计划支出由每一个税区向地方政府财政部门提出申请,评估净值等于总评估额(包括政府建筑等不需要缴纳财产税的财产评估额)减去豁免、减免与折扣(地方给私人企业的财产税优惠),这就会导致各州的实际税率不一样。
此外,美国各州财产税率还有如下特点:
新财产的实际税率比原有财产的实际税率高,同一类财产中,价值较低财产的实际税率比价值较高财产的实际税率高,不同类财产中,房地产的实际税率要比私人其它财产的实际税率高,企业财产的实际税率要比个人居民的同类财产的实际税率高。
造成这种现象的原因是对不同类财产的估值不一。
美国财产税制是以公开透明的财产估价和征管体系为基础的,这也值得我国借鉴。
在美国,作为计算财产税额的税基,包括不动产的价值、房地产租金、营业动产等,都不是运用其原值,而是采取市场价格类比法、收益现值法和重置成本法等评估其最新的市场现值。
但总体上来看,各个州财产的估定价值都低于其真实价值,有很大一部分原因是人为故意低估,从而可以获得更多的州政府援助以减轻当地居民的负担。
地方政府在每个税收管辖区都是通过编撰应税财产的评估名册而得到财产税的计税依据[8]。
3.2韩国财产税制改革及设计的相关经验
韩国是我们的近邻,历史上两国交流频繁,在各方面都有一些相似之处。
近几十年来,韩国的经济发展迅速,居“亚洲四小龙”之首,其很多地方都值得我们借鉴,而财产税制的改革和设计就是其中一个方面。
在韩国所有的财产税种当中,和房地产相关的税种处于核心的地位,涵盖了不动产的持有、取得和转让的各个方面。
从上世纪末一直到现在,由于韩国的房地产市场异常火爆,和房地产相关的财产税成为韩国各界人士一度关注的焦点,政府也想通过完善和房地产相关的财产税制度对疯狂上涨的房价以及房地产市场的投机行为起到一定的帮助作用。
具体采取了以下措施:
第一,进一步提升不动产占有环节的税负水平,从而在一定程度上抑制房地产的投机行为。
具体做法包括将起征点由原有的9亿韩元下调到6亿韩元,并从2008年以来逐步调高房产占有环节的财产税税率,同时,将房产占有环节的计税依据改为市场的交易价格,而不再是原来由政府评定并公式的价格,这使得财产税的税基进一步扩大,但为了兼顾公平,韩国政府适度下调了个人持有房地产阶段的财产税税率。
第二,提高不动产交易环节的税负。
这主要是通过对房地产增值税税率的调整限制购买豪华住宅和拥有多套房产的人。
在改革前后韩国政府都规定卖主拥有的房产套数越多,对其适用的房地产增值税的税率也就越高。
只是改革后相应提高了原来各段增值额的税率。
同时规定,对只拥有一处房地产且居住时间已超过15年的房主在出售房地产时,采取市场交易额扣除一定比例再减去政府规定的基准价格作为税基缴纳房地产增值税。
这样既抑制了投机行为又保持了公平。
第三,为了抑制大城市的房价并提高土地的利用效率,韩国规定:
对在大城市新设或增设工厂而购置的房地产,从重征收3倍购置税;对在首都控制区内设立店铺或事务所等不动产的,从重征收3倍购置税;对别墅、高尔夫球场、高级住宅、高级娱乐场、法人的非业务用地,则从重征收5倍购置税。
以此来提高土地的利用效率并抑制房价。
韩国设有单独的财产税种,其征收对象包括房屋、交通运输工具、自然资源的开采权益等,其中占比最高的是房产。
但韩国的整个财产税体系范围更广,涉及到财产的取得、持有和转让三个环节,财产取得环节包含契税、登记税、遗产税和赠与税,财产持有环节包含财产税、土地增值税、土地使用税、城市规划税和综合不动产税,法人税属于财产转让环节的课税。
综上来看,韩国的财产税制应属于个别财产税制[8]。
由于韩国的财产税制和我国的财产税制同属个别财产税制,在单个财产税种的设置方面自然有一些共同之处,但韩国财产税制设计仍有一些值得我国借鉴的地方。
首先,从课征范围来看,虽然韩国财产税的应税财产种类和我国相差不大,但征收范围却比我国广。
城镇和乡村的居民住宅、厂房、营业性用房等居住类和经营类房屋、闲置土地、超面积的高尔夫球场和工厂土地等都是征税对象,这样就能保证较为充足的税源。
其次,从财产税的课征环节来看,韩国更加重视对财产保有环节的课税。
韩国除对居民拥有的各项不动产征收单独的财产税以外,还对纳税人拥有的全部不动产再征收一次不动产综合税,纳税人保有的房产或土地越多,承担的税赋也就越重。
此外,韩国的土地增值税也是对土地的保有环节而不是转让环节征收。
这种财产税制格局对房地产投机有一定的抑制作用。
最后,韩国在对不动产征收财产税时,是按照其估定价值的大小而不是原值来计算税额的,且对部分不动产实行超额累进税率,这又是值得我国借鉴的地方。
此外,韩国也制定了税收优惠和免税政策,但总体来看,和我国并无太大区别[9]。
第4章改革和完善财产税制的设想和建议
虽然国家已启动了新一轮税制改革的步伐,但时至今日,我国财产税制的改革进程还是明显落后于流转税和所得税。
针对我国财产税制存在的具体问题,借鉴其他国家在这方面的相关经验来完善我国财产税制很有必要。
本章首先阐述我国财产税改革的原则和目标,接着提出我国财产税制改革的大致思路和总体设想,最后分析税制改革具体工作。
4.1我国财产税改革的目标和总体设想
“简税制、宽税基、低税率、严征管”是我国新一轮税制改革的基本原则,也是地方财产税改革的基本原则,符合世界税制改革的方向。
财产税有三大目标:
收入目标、公平目标、效率目标。
财产税的收入目标是为了取得稳定充足的财政收入以应对政府不断增加的财政支出。
财产税的公平目标是为了实现财产税的公平负担,通过政府财政工具调节人们的收入分配。
财产税的效率目标是既要实现土地资源的有效配置,又要通过财产的税收调节引导其他资源的不断优化,还要实现财产税自身的有效征管。
三大目标之间既有协同性,也有冲突性。
提高资源的有效配置能为财产税提供坚实的税基,而财产税的有效征管也能为政府提供更多的税收收入,税收收入的提高能强化政府调节财富分配的能力。
但在具体问题上,三者之间经常会发生冲突。
比如,强调财富分配和资源配置功能,必然要求区别对待,这对税收收入会有影响;而过多强调财富分配,即维护社会公平,又会在一定程度上损失效率,不利于资源配置和筹集收入,因此,必须根据面临的现实问题与具备的条件,分析权衡各项目标,从整体角度确定财产税的改革目标[10]。
依据财产税的特点和我国的政治经济环境,在税制设计中应当强调财产课税的收入功能,同时注重财产课税对于均衡社会财富和优化资源配置等多方面的调控作用,而近期内财产税的目标适宜定位在以调节财富分配为主,兼顾筹集财政收入和优化资源配置上。
在改革初期,考虑公众接受程度,则不突出财产税收入目标,丽是突出调节目标,调节收入让社会更加公平,突出效率目标,通过实行新的财产税,推进土地资源的有效利用。
根据上述财产税改革的基本原则和目标,借鉴税收理论界和实际工作者的改革思路,对中国财产税改革提出以下总体设想:
合并房产税和城市房地产税入物业税,取消土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税和契税,开征不动产税,即对不动产保有阶段征收的一种财产税。
保留现行的车船税,择机开征遗产税与赠与税。
不动产税的征税范围应包括全国城乡各地韵法人和自然入,纳税对象既包括非住宅类不动产,也包括住宅类不动产。
采取渐进的改革策略,本着先易后难的原则分步实施、逐步到位。
大体可分为四步走:
第一步,不动产基础准备;第二步,开征不动产税,保留车船税;第三步,完善不动产税;第四步,开征遗产税和赠与税。
4.2改革和完善财产税制的具体措施
根据上述提出的总体设想,笔者建议,从以下四个方面着手进行整合和优化现行财产税制:
简化税制,整合并优化财产税种;改革财产税的税制要素;优化税收管理体制;完善配套措施改革。
4.2.1简化税制,整合并优化财产税种
(1)开征物业税
物业税主要是针对土地、房屋等不动产在保有环节征收的税种,课征对象为土地以及附着于土地的建筑物等不动产,税收收入主要归于地方政府。
国务院发展研究中心产业经济研究部“中国物业税改革研究”课题组提供了以下三个方案:
小改方案:
把三税合一(房产税、城市房地产税和城镇土地使用税),征收对象主要针对城市经营类房地产和工商企业法人用房地产征税,居民用房地产不列入纳税范围。
小改方案幅度小,易操作,且没有扩大征税对象的范围。
但没有从根本上改变现行的房地产税制中存在的征税对象范围狭窄,计税依据和税负不科学问题。
中改方案:
在三税合一的基础之上,取消土地增值税,保留契税和耕地占用税,在城镇范围内构建统一的不动产税制。
在征税对象设置上,城镇居民自住用不动产都应被纳入征税范围,但通过设置免征额和不同税率来调整财富分配,农村地区的土地和住宅暂时不列入纳税范围。
这套方案在城镇范围内统一不动产税制,总体符合不动产税改革的方向。
大改方案:
在三税合一的基础上,取消土地增值税、耕地占用税和契税,在全国城乡范围内同时实施统一的不动产税制。
征税对象设置上,除了城镇居民自住用不动产被纳
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