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成本管理华南理工大学
成本管理讲义
工商管理学院会计系
第1章成本核算简介
第2章标准成本管理
第3章战略成本管理
第4章质量成本管理
第5章目标成本管理
第6章责任成本管理
第7章约束理论简介
第1章成本核算简介
主要内容:
成本概念和成本核算程序,支出归集,支出分配,完工产品成本计算方法,作业成本法简介
一、成本概念和成本核算程序
1.支出、费用和成本的关系
思考:
产品成本与期间费用划分的意义(对当期利润的影响有何不同)?
2.产品成本核算的一般程序
(1)支出归集
平时,按照会计制度规定,将发生的各项生产性支出登记入账。
例如,将生产工人工资计入“生产成本-基本生产”,将行政人员工资计入“管理费用”等。
(2)支出分配
月末,对归集到“过渡性账户”的支出进行分配结转。
“过渡性账户”包括“生产成本-辅助生产”、“制造费用”、“废品损失”、“停工损失”等。
例如,“生产成本-辅助生产”应按受益对象分配,“制造费用”应分配给各成本核算对象。
(3)完工产品成本计算
月末,将归集和分配到“基本生产成本”账户的支出,在完工产品和月末在产品之间分配,然后将完工产品成本转入“库存商品”账户。
二、支出归集
1.材料费归集。
按材料用途分别计入有关账户
2.工资归集。
按职工所属部门分别计入有关账户
3.折旧费归集。
按固定资产用途分别计入有关账户
4.税金核算。
……
三、支出分配
1.“生产成本-辅助生产成本”的分配。
分配给各受益对象。
2.“制造费用”的分配。
分配给各产品。
3.“废品损失”的分配。
(1)正常废品计入当期损益;
(2)非正常废品计入合格品成本。
4.“停工损失”的分配。
根据停工原因分别计入“管理费用”、“营业外支出”等。
四、完工产品成本计算方法-约当产量比例法
1.约当产量的概念和计算。
2.完工率、投料率的计算。
3.完工产品成本的结转。
五、作业成本法简介
1.制造成本法的缺陷
(1)技术进步使产品成本信息失真问题日益突出。
制造费用分配标准不够准确必然会导致一定程度的成本信息失真,但在产品成本主要由“工”和“料”构成,制造费用所占比重较小的情况下,失真程度不会太大,尚可接受,但随着技术进步,产品成本中的“工”和“料”所占比例在不断下降,制造费用所占比重在不断上升(主要指制造费用中的劳动保护费、废水处理费、试验检验费、无形资产摊销等上升),成本信息失真问题便日益突出了。
(2)造成高低端产品成本倒挂
低(高)技术产品意味着制造费用中的“工”和“料”比重较大(小),设计、试验和技改费等比重较小(大)。
由于作为分配标准的“工时”或“工人工资”与这些费用缺乏相关性,因此可能出现低(高)技术产品分配到比其实际较多(少)的这些费用,从而高(低)估了其成本,导致高低端产品成本倒挂,不利于低端产品的“价格竞争”和高端产品的“差异化竞争”。
(3)成本范围局限于生产阶段,产品成本不能成为产品定价的可靠依据。
例如,由于存在期间费用,有时尽管价格高于成本,仍可能造成亏损。
ABC法适用于那些产品成本构成中设计、试验和技改费等所占比重较大的企业,即产品技术含量较高的企业。
2.作业成本法的基本理论
(1)基本原理
“产品消耗作业,作业消耗资源”,这是用作业概念所描述的产品生产的基本过程。
所谓作业,是指为生产产品和销售产品而进行的各种活动,即各项生产经营管理工作;所谓资源,是指进行作业时所消耗的各种劳动,包括物化劳动和活劳动,其实就是构成产品成本的各种费用要素,即“工、料、费”。
这个描述对计算产品成本的启示是:
1)产品成本是由各种资源成本构成的;
2)产品成本的计算方法应当是“按作业归集资源,将作业分配给产品”。
作业与资源之间的联系因素称为资源动因,例如电作为一种资源,各种作业所耗用的电费,应按其用电量计算,这里的“用电量”就是资源动因,资源动因其实就是按作业归集资源时的分配标准。
产品与作业之间的联系因素称为作业动因,例如产品设计作为一项作业,各种产品所耗用的设计成本,应按其设计工时计算,这里的“设计工时”就是作业动因,作业动因其实就是将作业分配给产品时的分配标准。
资源动因和作业动因统称成本动因。
产品消耗作业,作业消耗资源,即:
资源→作业→产品。
所以产品成本应根据其消耗的作业量来计算,而作业量又应根据其消耗的资源量来计算。
(2)实施步骤
作业成本法下产品成本计算可分为三大步:
(1)划分作业中心,并以此作为作业成本库
(2)在熟悉企业的业务特点和业务流程的基础上,按照下列原则划分作业中心,并以此作为作业成本库归集资源:
(3)A.同质性原则。
是指属于同一作业中心的作业应具有相同性质,以便于确定作业动因。
例如,产品设计、材料采购、产品生产、产品检验、存货保管、产品销售、售后服务等。
(4)B.重要性原则。
是指只对那些相对于产品价值比较重要的作业严格按照“同质性”划分,其他作业划分可适当降低“同质性”的要求。
例如,保管工作一般包括收货、发货、盘点等不同质的作业,本应按同质性原则划分为三个作业中心,但按重要性可合并为一个作业中心。
(5)C.可行性原则。
成本费用、资源动因和作业动因数据容易获取。
(6)确定资源动因,将消耗的资源归集到各作业成本库
(7)如果某资源消耗能分清其归属,则直接归集到某一作业成本库,例如办公用品费;如果某资源由几个作业成本库共同消耗,则应以资源动因为分配标准分配给各作业成本库,例如清洁工工资应按工作时间分配,员工培训费用应按接受培训的员工人数分配。
(8)确定作业动因,将作业成本库的费用分配给成本对象
(9)以作业动因作为分配标准,将作业成本库的费用分配给各种成本对象。
例如,产品设计中心→设计工时、材料采购中心→直接材料成本、产品生产中心→机器工时、产品检验中心→检验时间/次数、存货保管中心→直接材料成本、产品销售中心→销售收入、售后服务中心→产品数量。
(10)如果作业成本库之间存在交互受益的情况,应先进行交互分配,再分配给成本对象。
3.作业成本法与制造成本法的比较
(1)对直接费用的处理方法相同,对间接费用的处理方法不同。
(2)ABC提高了间接费用分配的准确性。
例如,如果厂房折旧费用以工时为分配标准,则显然不太合理,而在ABC下,在划分好作业中心的基础上,以各作业中心占用厂房的面积作为分配标准,将折旧费分配给各作业中心,然后再分配给产品,这就大大提高了分配的准确性。
(3)成本内容不同。
ABC法所计算的产品成本是一种“完全消耗成本”,它将制造成本法中的期间费用也计入了产品成本。
例如管理费用可考虑以各产品的作业成本为分配标准;销售费用可考虑以各产品的销售额为分配标准。
(4)ABC的应用需要收集和处理大量繁琐的作业资料和数据,应用成本相对较高,适合计算机管理信息系统基础较好的企业,盲目实施可能得不偿失。
思考:
应用作业成本法的前提条件主要是什么?
1.产品技术含量较高。
2.计算机管理信息系统基础较好。
第2章标准成本管理
主要内容:
标准成本的计算,成本差异的计算和分析,账务处理
标准成本管理的目的是通过实际成本与标准成本的比较,发现成本管理中存在的问题,为改进成本管理提供依据。
一、标准成本法的特点
1.标准成本法的目的是加强成本监督和控制。
2.标准成本法所确定的产品成本是标准成本而不是实际成本,对实际成本与标准成本的差异分别单独设账反映。
这也是标准成本法与定额法的主要区别。
二、标准成本指标的制订
1.制订原则:
先进性和可行性。
先进性是指要参考同类产品的先进水平;可行性是指要兼顾各部门利益,经过努力能够达到。
2.需制订的标准成本指标
(1)直接材料
1单位产品材料标准用量(如:
公斤/件)
2材料标准单价(如:
元/公斤)
单位产品材料标准成本=①*②
[例]甲产品直接材料标准成本计算表如下:
直接材料标准成本计算表
项目
标准
单位产品材料标准用量(kg/件)
9
材料标准单价(元/kg)
30
单位产品材料标准成本(元/件)
270
(2)直接人工
3单位产品标准工时(如:
工时/件)
4工资标准分配率(元/工时)
单位产品工资标准成本=③*④
[例]甲产品直接人工标准成本计算表如下:
直接人工标准成本计算表
项目
标准
单位产品标准工时(小时/件)
5
工资标准分配率(元/小时)
8
单位产品工资标准成本(元/件)
40
(3)制造费用
因为直接材料和直接人工都属于变动成本,它们与产量或工时成正比例关系,所以“单位产品材料标准用量”和“工资标准分配率”都是常数,可以直接制订。
但制造费用属于混合成本,它与工时之间不是正比例关系,每工时的制造费用不是一个常数,不能直接制订“制造费用标准分配率”。
为了制订制造费用的标准(元/工时),可将制造费用分解为“变动制造费用”和“固定制造费用”两部分。
分解方法可采用一元回归模型C=bq+F,其中C为制造费用,q为工时,样本可取月数据。
(1)变动制造费用
对于变动制造费用,可以上述回归模型中的系数b为依据制订“变动制造费用标准分配率”,即:
5变动制造费用标准分配率(元/工时)=b
单位产品变动制造费用标准成本=③*⑤
(2)固定制造费用
前三种分配率有一个共同特点,都可以参考过去的经验数据来制订,但“固定制造费用标准分配率”却没有过去的经验数据作参考,因而无法直接制订该指标。
解决办法是通过先制订“预算产量”(或称“计划产量”)和“预算固定制造费用”(以F为依据,适当调整)两个指标,然后计算出“固定制造费用标准分配率”和“单位产品固定制造费用标准成本”。
=预算固定制造费用/Σ预算产量*③
=
*③
分析:
前三种分配率是根据过去的经验估计的,“固定制造费用标准分配率”是根据将来的计划估计的。
[例]甲产品制造费用标准成本计算表如下:
制造费用标准成本计算表
项目
标准
单位产品标准工时(小时/件)
5
变动制造费用标准分配率(元/小时)
1.5
单位产品变动制造费用标准成本(元/件)
5*1.5=7.5
预算产量(件)
4560
预算固定制造费用(元)
119700
单位产品固定制造费用标准成本(元/件)
119700/4560=26.5
三、标准成本的计算
1.直接材料、直接人工和变动制造费用
=
*
=
*
*
2.固定制造费用
=
*
=
*(
/Σ
*③)*③
四、成本差异的计算和分析
1.总差异=实际成本-标准成本
=材料成本差异+人工成本差异+制造费用差异
注:
标准成本法中的各种差异,正值均表示不利,负值均表示有利
2.直接材料成本差异
差异=实际价格*实际用量-标准价格*标准用量
=(
-
)*
+(
-
)*
=用量差异+价格差异
其中,标准用量=实际产量*单位产品材料标准用量。
注:
“实际产量”可按盘存法确定。
[例]甲产品直接材料成本差异计算表如下:
直接材料成本差异计算表
实际产量:
160件
项目
实际
标准
单位产品材料用量(kg/件)
10
9
材料单价(元/kg)
30.5
30
单位产品材料成本(元/件)
10*30.5=305
9*30=270
差异
160*(305-270)=5600
用量差异
160*(10-9)*30=4800
价格差异
(30.5-30)*160*10=800
3.直接人工成本差异
差异=实际工资率*实际工时-标准工资率*标准工时
=(
-
)*
+(
-
)*
=效率差异(量差)+工资率差异(价差)
其中,实际工资率=实际工资/实际工时
标准工时=实际产量*单位产品标准工时
注意:
“实际产量”的含义参考前述材料差异计算中的说明。
效率差异产生的原因包括工作环境不良、工人劳动情绪不佳、工人经验不足、新上岗工人太多、作业计划安排不当、机器使用不当等,材料质量不符合生产需要,也会影响到生产效率;工资率差异产生的原因主要是工资制度调整和生产工人构成变化(例如工资级别较低的新工人增加)。
[例]甲产品直接人工成本差异计算表如下:
直接人工成本差异计算表
实际产量:
160件
项目
实际
标准
单位产品工时(小时/件)
4.4
5
工资分配率(元/小时)
9
8
单位产品工资成本(元/件)
4.4*9=39.6
5*8=40
差异
160*(39.6-40)=-64
效率差异(量差)
160*(4.4-5)*8=-768
工资率差异(价差)
(9-8)*160*4.4=704
4.变动制造费用成本差异
差异=实际变动制造费用-标准变动制造费用
=(
-
)*
+(
-
)*
=效率差异(量差)+耗费差异(价差)
其中,实际变动制造费用通常按照实际发生的物料消耗和水电费确定(近似)。
“耗费差异”产生的原因主要是物料消耗和水电费变动引起的。
[例]甲产品变动制造费用差异计算表如下:
变动制造费用差异计算表
实际产量:
160件
项目
实际
标准
单位产品工时(小时/件)
4.4
5
变动制造费用分配率(元/小时)
2
1.5
单位产品变动制造费用(元/件)
4.4*2=8.8
5*1.5=7.5
差异
160*(8.8-7.5)=208
效率差异(量差)
160*(4.4-5)*1.5=-144
开支差异(价差)
(2-1.5)*160*4.4=352
5.固定制造费用成本差异
直接材料、直接人工和变动制造费用的标准成本都是按照实际产量计算的,但固定制造费用的标准成本不仅与实际产量有关,也与预算产量有关,所以固定制造费用成本差异的分析须多考虑一个预算产量的因素。
(1)两差异法
差异=实际固定制造费用-标准固定制造费用
=(
-
)+(
-
)
=(
-
)+(Σ预算产量*③-Σ实际产量*③)
=(
-
)+(
-
)*
=预算差异+能力差异
其中:
实际固定制造费用(近似)=实际制造费用-实际变动制造费用
◊“预算差异”也称为“耗费差异”,反映实际与预算之差,原因主要在内部,如临时购置固定资产,超计划雇用管理人员及辅助生产人员,研究开发费增加等。
◊“能力差异”反映实际产量脱离预算产量形成的差异(产量减少虽然不会引起固定制造费用总额减少,但会导致单位产品固定制造费用上升),原因是企业生产能力未被充分利用,具体又包括生产能力闲置和生产效率低下两个方面。
为了进一步分析生产能力闲置和生产效率低下形成的差异,应对“能力差异”进一步分解。
(2)三差异法
差异=实际固定制造费用-标准固定制造费用
=(
-
)
+(
-
)
+(
-
)
=预算差异+闲置能量差异+效率差异
◊“效率差异”反映实际工时脱离标准工时(即工时利用效率)而形成的差异,产生原因与直接人工效率差异产生的原因相同,主要应由人事部门负责。
◊“闲置能量差异”反映剔除了工时利用效率影响后的“能力差异”,即生产能力闲置引起的差异。
正值为不利差异,负值为有利差异。
产生原因主要有经济萧条、产品滞销、开工不足、原材料短缺等。
[例]甲产品固定制造费用差异计算表如下:
标准工时=实际产量*单位产品标准工时,
固定制造费用差异计算表
实际产量:
160件计划产量:
170件
项目
实际
标准
单位产品工时(小时/件)
4.4
5
单位产品固定制造费用(元/件)
26.5
固定制造费用分配率(元/小时)
26.5/5=5.3
固定制造费用总额
5600
160*26.5=4240
差异
5600-4240=1360
两差异法
预算差异
5600-170*26.5=1095
能力差异
(170-160)*26.5=265
三差异法
预算差异
1095
闲置能量差异
(170*5-160*4.4)*5.3=773.8
效率差异
(160*4.4-160*5)*5.3=-508.8
说明各种差异的含义和可能存在的问题。
五、账务处理
1.账户设置
(1)增设“变动制造费用”和“固定制造费用”账户
(2)增设各种成本差异账户
(3)“材料价格差异”、“材料用量差异”、“直接人工效率差异”、“直接人工工资率差异”、“变动制造费用效率差异”、“变动制造费用耗费差异”、“固定制造费用预算差异”、“固定制造费用效率差异”、“固定制造费用闲置能量差异”。
2.账务处理
(1)平时。
(计算标准成本需要确定“实际产量”,如果“实际产量”平时不便确定,则应于期末通过盘存法确定,这时下列分录也应于期末进行)
1)领用材料时,借“生产成本-基本生产”(标准数),贷“原材料”(实际数),差额计入有关差异账户。
2)直接工人工资入账时,借“生产成本-基本生产”(标准数),贷“应付职工薪酬”(实际数),差额计入有关差异账户。
3)发生变动制造费用时,借“变动制造费用”(实际数),贷“银行存款”等(实际数)。
4)发生固定制造费用时,借“固定制造费用”(实际数),贷“累计折旧”等(实际数)。
(2)期末
1)结转变动制造费用时,借“生产成本-基本生产”(标准数),贷“变动制造费用”(实际数),差额计入有关差异账户。
2)结转固定制造费用时,借“生产成本-基本生产”(标准数),贷“固定制造费用”(实际数),差额计入有关差异账户。
3)完工产品入库时,借“库存商品”(标准数),贷“生产成本-基本生产成本”(标准数)。
4)结转各个差异账户时
a结转本期损益法。
将各种差异账户余额全部转入“主营业务成本”账户。
b调整销货成本与存货法。
将各种差异账户余额分配给“生产成本-基本生产成本”、“库存商品”和“主营业务成本”。
具体包括两次分配(分配标准:
标准成本、产品数量等):
b1)在本月完工产品和月末在产品之间分配
分配率
=(月初差异额+本月发生差异额)/(本月完工产品数+月末在产品数)
b2)在本月销售库存产成品和月末库存产成品之间分配
分配率
=(月初库存产成品差异额+本月入库产成品差异分配额)/(本月销售库存产成品数+月末库存产成品数)
第3章战略成本管理
主要内容:
战略成本管理概述,战略定位分析,价值链分析,成本动因分析,案例分析
[引导案例]美的的成本控制
制造企业有90%的时间花费在物流上,物流仓储成本占总销售成本的30%~40%,供应链上物流的速度和成本是令企业苦恼的老大难问题。
美的针对供应链的库存问题,利用信息化技术手段,一方面从原材料的库存管理做起,追求零库存标准;另一方面针对销售商,以建立合理库存为目标,从供应链的两端实施挤压,加速了资金、物资的周转,实现了供应链的整合成本优势。
一、供应商存货管理方面。
美的的较稳定的供应商有300多家,其零配件共有3万多种。
2002年美的利用信息系统在全国范围内实现了供产销信息共享,使原有的100多个仓库精简为8个区域仓,在8小时可以运到的地方,全靠配送,使流通环节的成本降低了15~20%。
运输距离长(运货时间3-5天的)的外地供应商,一般都会在美的的仓库里租赁一个片区(仓库所有权归美的),并把其零配件放到片区里面储备。
当美的需要这些零配件时,它就会通知供应商,然后再进行资金划拨、取货等工作。
这时零配件的产权才由供应商转移到美的,而此前所有的库存成本都由供应商承担。
此外,美的与供应商建立了信息交换网络平台。
供应商可通过互联网登录美的网站,看到美的的订单内容:
品种、型号、数量和交货时间等,然后由供应商确认信息,这样一张采购订单就完成了。
信息共享使库存由原来平均的5-7天降低为3天左右,而且这3天的库存也是由供应商管理并承担相应成本。
二、经销商存货管理方面。
美的作为经销商的供应商,为经销商管理库存,经销商不用备很多货,当经销商缺货时,美的立刻就会自动送过去,而不需经销商提醒。
这种存货管理方式有效地削减销售渠道上存货成本。
思考:
美的公司的经验对成本管理有何的启示?
一、战略成本管理概述
1.战略成本管理的概念
战略成本管理(StrategicCostManagementSCM)是将成本管理和战略管理相结合的成本管理理论和方法。
是从战略视角来分析影响成本的因素,发现降低/避免成本的途径。
2.战略成本管理的特点(与传统方法相比)
(1)管理目标的长期性。
运用战略定位的理论,不局限于短期成本降低,而是以建立和保持长期竞争优势为目标,成本管理服从于战略管理(例如“差异化战略”)。
(2)管理范围的全面性。
运用价值链管理理论,由企业内部扩展到外部,强调与供应商、客户、经销商的关系,强调与竞争对手的比较。
运用成本动因理论,由微观/作业层次管理扩展到宏观/战略层次管理。
3.战略成本管理的内容
(1)战略定位分析。
通过SWOT分析和产品生命周期分析,制定相应经营方针和确定适当的竞争战略。
(2)价值链分析。
通过内部价值链、行业价值链和竞争对手价值链分析,将企业的竞争战略贯彻到价值链的各个环节,并对价值链进行优化,深入挖掘实现长期竞争优势的潜力。
(3)成本动因分析。
通过结构性成本动因、执行性成本动因和作业性成本动因分析,全面分析影响企业成本的因素,确定降低成本的关键因素,实现长期竞争优势,成本管理服从于战略管理。
二、战略定位分析
是指通过对企业的内外因素分析和产品生命周期分析,确定战略措施和选择竞争战略。
分析方法包括SWOT分析和波士顿矩阵分析等,基本竞争战略包括成本领先战略、差异化战略、目标聚集战略等。
战略定位分析与成本管理的关系可概括为两方面:
从全局来看,战略定位分析实现了对成本的事前控制;从局部来看,成本管理应服从战略管理和竞争战略。
1.竞争战略
基本竞争战略包括:
成本领先战略、差异化战略和目标集聚战略。
(1)成本领先战略
在产品/服务的功能、质量差别不大的条件下,通过降低成本来取得竞争优势。
采取成本领先战略应注意成本降低须与收入增加相匹配(降低成本不等于降价)。
成本领先战略可通过规模生产、学习曲线效应、优化价值链等方面来实现。
注:
学习曲线效应(熟能生巧)是指人的工作效率随着工作量的增加而提高的现象。
产量每增加一倍,单位产品的工时便降低一定的百分数,这个百分数称为学习率/递减率。
例:
产量x
单位产品工时y
学习率80%
学习曲线y=100000*0.8x-1
学习率60%
学习曲线y=100000*0.6x-1
1
100000
100000
2
80000
60000
4
64000
36000
8
51200
21600
l6
40960
12960
32
32768
7776
64
26314
4665.6
128
20972
2799.36
256
16777
1679.616
(2)差异化战略
通过提高产品/服务的功能和质量来取得竞争优势,差异化其实就是增值化。
采取差异化战略一般会引起成本增加,应注意差异化引起的成本增加须与收入增加相匹配。
差异化战略可通过优质服务、独特设计、培养顾客忠诚度等方面来实现。
例如,新飞冰箱(能杀菌)、澳柯玛空调(能释放氧气)。
(3)目标集聚战略
兵无定势、水无常
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