中国注册会计师考试职业能力综合测试一考前串讲.docx
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中国注册会计师考试职业能力综合测试一考前串讲
《职业能力综合测试一》串讲班
【案例1】华天事务所对一客户(A公司)2012年度财务报表审计时发现个别财务报表(A公司)本年新增一项长期股权投资(B公司)1000万元,系从其他应收款(B公司)结转而来。
A公司会计人员告知审计项目组,B公司系有限责任公司,成立于2011年6月20日,注册资本2000万元,成立时A公司实际出资比例为60%。
由于B公司注册成立的资料至2012年3月才由投资经管部门交给财务部门,因此A公司账面一直在其他应收款项目核算。
2012年3月2日财务部门收到有关投资资料后,于2012年3月20日由其他应收款结转至长期股权投资项目核算,A公司个别财务报表作为本期新增长期股权投资核算。
合并财务报表作为本年新增子公司纳入合并范围。
A公司自2009年至2011年度财务报表也由华天事务所审计,2011年财务报表审计报告于2012年3月10日出具,董事会批准财务报告报出的日期为2012年3月11日,审计意见类型为标准无保留。
该项目一直由注册会计师高德担任项目合伙人,高德自2008年即进入华天事务所,具有丰富的执业经验,即将达到在所里执业6年即可晋升为授薪合伙人的规定,为了保证审计质量,华天事务所同时决定高德作为项目负责人和项目质量控制复核人对整个审计业务的重大事项进行复核。
本年A公司财务总监曾致电华天事务所主任会计师曾天(系该财务总监大学舍友),因为高德已连续三年担任A公司财务报表审计项目合伙人,情况熟悉,业务能力强,双方配合默契,因此希望本年仍继续由高德负责A公司年报审计项目,曾天对此表示没有问题,华天事务所按照A公司的要求仍派注册会计师高德担任该审计项目负责人。
针对上述长期股权投资事项,高德查阅了上年的工作底稿,发现上年审计时对该笔其他应收款进行了函证,函证结果为回函相符,B公司签署日期为2012年3月10日,函证汇总表工作底稿记录“该笔债权收到回函,可以确认”,同时该底稿记录“B公司回函直接寄到A公司,A公司于2012年3月10日将回函复印件传真至本所,并告知原件A公司会尽快转交本所”。
有关资料显示,华天事务所于2012年3月12日收到A公司转交的该询证函回函原件。
财务总监致函华天事务所,告知2007年度的一项应收账款,早已全额计提坏账准备,本年发现债务人已于2011年注销清算,财务总监询问该项资产损失是否可以在2012年度企业所得税前申报补扣。
【要求】对于这段内容给出的信息,请设想一下在综合考试时会涉及到哪些考点?
【分析】
1.会计
《企业会计准则2号——长期股权投资》
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》
《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》
《企业会计准则33号——合并财务报表》
会计:
假设本题第一段所述有关情况均为真实的,请判断2012年A公司的会计处理是否正确(题目中告知事项对A公司很重要或该事项对A公司不重要),简要说明理由。
该事项对A公司很重要:
不正确。
该事项属于前期差错,对于重要前期差错,
(1)企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错,但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
追溯重述法,是指在发现前期差错时,视同该项前期差错从未发生过,从而对财务报表相关项目进行更正的方法(准则第十二条)。
(2)确定前期差错影响数不切实可行的,可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额,财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整,也可以采用未来适用法(准则十三条)。
(3)企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中,调整前期比较数据(准则十四条)。
(4)企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息:
①前期差错的性质;②各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额;③无法进行追溯重述的,说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况(准则十七条)。
该事项对A公司不重要:
正确。
A公司不需要调整财务财务报表相关项目的期初数,但应调整发现当期与前期相同的相关项目。
属于影响损益的,应直接计入本期与上期相同的净损益项目;属于不影响损益的,应调整本期与前期相同的相关项目。
(会计教材P379页)
思考题:
假设题目中华天事务所于2012年2月27日出具审计报告,董事会批准财务报告报出的日期为2012年2月28日,实际对外公布日为2012年3月25日,财务人员于2012年3月20日发现该项差错。
请进一步思考有关的会计处理问题。
公司管理层由此修改了财务报表;公司管理层决定不修改财务报表。
(一般情况管理层会考虑重要性)
财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与资产负债表日后事项相关的事项,并由此影响财务报告对外公布日期的,应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。
(会计教材P383)
2.审计
《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》
《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》
各类交易和账户余额的审计,设计进一步的审计程序
《中国注册会计师审计准则第1511号——比较信息:
对应数据和比较财务报表》
《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》
《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》
《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》
职业道德(独立性)
质量控制
审计1:
识别A公司2012年度财务报表存在的财务报表层次的重大错报风险,指出哪些是需要特别考虑的重大错报风险(以下简称特别风险)。
并针对识别的重大错报风险,提出总体应对措施。
由于B公司注册成立的资料至2012年3月才由投资经管部门交给财务部门及B公司询证函造假事项,是否可以得出管理层不诚信(控制环境薄弱),或管理层有意隐瞒(舞弊)。
如果题目中还有其他类似信息则更强化了这一判断。
根据会计人员对于该项长期股权投资的账务处理,是否可以得出A公司财务人员能力不强(缺乏具备会计和财务报告技能的员工可能表明存在重大错报风险)。
如果题目中还有其他类似信息则更强化了这一判断。
审计2:
根据有关资料,识别A公司2012年度财务报表存在的认定层次的重大错报风险,指出哪些是特别风险。
说明认定层次的重大错报风险影响的财务报表项目和认定,并相应逐项设计进一步的实质性审计程序。
由于B公司注册成立的资料至2012年3月才由投资经管部门交给财务部门,是否能够得出A公司有关投资的部分内部控制无效,结合题目给出的其他信息,得出财务报表(长期股权投资、可供出售金融资产、交易性金融资产、持有至到期投资)存在的认定层次的错报风险。
如果题目中还有其他类似信息则更强化了这一判断。
审计3:
针对本题第一段所述有关事项,针对长期股权投资设计进一步的审计程序。
(1)确定长期股权投资是否存在,并归A公司所有。
取得并查阅B公司的章程、营业执照、组织机构代码等资料。
(2)分析被审计单位管理层意图和能力,检查有关原始凭证,验证长期股权投资分类的正确性(分为对子公司、联营企业、合营企业和其他企业投资四类),是否不包括由金融资产确认和计量准则核算的股权投资。
(3)向B公司函证被审计单位的投资额、持股比例等情况。
询证函由注册会计师直接收发,复核并记录函证结果。
(4)获取B公司已经注册会计师审计的年度会计报表,如果未经注册会计师审计,则应考虑对被投资单位的会计报表实施适当的审计或审阅程序。
案例一
审计4:
针对本题第一段所述有关事项属于重大前期差错,且A公司不同意更正对应数据(或如果A公司同意更正对应数据),注册会计师在出具审计报告时应如何考虑。
【答案】
(1)如果注册会计师已经获取上期财务报表存在重大错报的审计证据,而以前对该财务报表发表了无保留意见,且对应数据未经适当重述或恰当披露,注册会计师应当就包括在财务报表中的对应数据,在审计报告中对本期财务报表发表保留意见或否定意见。
(准则十五条)
(2)当识别出对应数据存在重大错报时,注册会计师应当要求管理层更正对应数据。
(审计教材P529)
如果管理层拒绝更正,注册会计师应当根据重大错报的程度,对本期财务报表出具恰当的非无保留意见的审计报告。
(审计教材P529)
如果管理层同意更正:
如果存在错报的上期财务报表尚未更正,并且没有重新出具审计报告,但对应数据已在本期财务报表中得到适当重述或恰当披露。
此时,注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段,以描述这一情况,并提及详细描述该事项的相关披露在财务报表中的位置。
(审计教材P529)
审计5:
假设题目中华天事务所于2012年2月27日出具审计报告并准备于2012年3月5日提交A公司,财务人员于2012年3月4日发现该项差错并通知项目合伙人高德,高德确认为属于重大差错后应如何应对。
(假设题目中华天事务所于2012年2月27日出具审计报告并于当日提交A公司,A公司董事会批准财务报表报出日为2012年3月5日,实际报出日为2012年3月10日,财务人员于2012年3月4日发现该项差错并通知项目合伙人高德)。
【答案】属于注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实,在审计报告日后,注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序。
在审计报告日后至财务报表报出日前,如果知悉了某事实,且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告,注册会计师应当:
与管理层和治理层(如适用)讨论该事项;
确定财务报表是否需要修改;
如果需要修改,询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。
(准则十三条)
在某些国家或地区,法律法规或财务报告编制基础可能不要求管理层报出经修改的财务报表,相应地,注册会计师也无需出具经修改的或新的审计报告。
然而,如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改,注册会计师应当分别以下情况予以处理:
如果审计报告尚未提交给被审计单位,注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表非无保留意见,然后再提交审计报告;
如果审计报告已经提交给被审计单位,注册会计师应当通知管理层和治理层(除非治理层全部成员参与管理被审计单位)在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出。
如果财务报表在未经必要修改的情况下仍被报出,注册会计师应当采取适当措施,以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。
(准则十六条)
审计6:
假设题目中华天事务所于2012年2月27日出具审计报告并于当日提交A公司,A公司董事会批准财务报表报出日为2012年3月5日,实际报出日为2012年3月10日,财务人员于2012年3月31日发现该项差错并通知项目合伙人高德,高德确认为属于重大差错后应如何应对;如果管理层修改了财务报表,华天事务所重新出具审计报告时,是否可以在审计报告中增加强调事项段或其他事项段,提醒财务报表使用者关注财务报表附注中有关修改原财务报表的详细原因和注册会计师提供的原审计报告。
【答案】
(1)属于注册会计师在财务报表报出后知悉的事实,在财务报表报出后,注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序。
在财务报表报出后,如果知悉了某事实,且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告,注册会计师应当:
与管理层和治理层(如适用)讨论该事项;
确定财务报表是否需要修改;
如果需要修改,询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。
(准则十七条)
(2)不是可以,是应当。
注册会计师应当在新的或经修改的审计报告中增加强调事项段或其他事项段,提醒财务报表使用者关注财务报表附注中有关修改原财务报表的详细原因和注册会计师提供的原审计报告。
(准则十九条)
审计7:
针对题目中第三段有关内容,请说明注册会计师实施的函证程序中是否存在瑕疵,简要说明理由。
【答案】存在瑕疵。
当实施函证程序时,注册会计师应当对询证函保持控制,包括:
确定需要确认或填列的信息;
选择适当的被询证者;
设计询证函,包括正确填列被询证者的姓名和地址,以及被询证者直接向注册会计师回函的地址等信息;
发出询证函并予以跟进,必要时再次向被询证者寄发询证函。
(准则十四条)
审计8:
针对题目中第三段有关内容,请说明华天事务所于2012年3月10日出具审计报告是否适当,简要说明理由。
【答案】不适当。
华天事务所于2012年3月10日出具审计报告,华天事务所于2012年3月12日收到A公司转交的该询证函回函原件。
审计报告应当注明报告日期。
审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据,并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。
在确定审计报告日时,注册会计师应当确信已获取下列两方面的审计证据:
构成整套财务报表的所有报表(包括相关附注)已编制完成;
被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。
(报告准则四十条)
审计9:
根据《中国注册会计师职业道德守则》的规定,判断对独立性产生不利影响的事项,并简要说明理由。
【答案】
(1)A公司财务总监与华天事务所主任会计师曾天系舍友,存在因密切关系导致的不利影响;
(2)高德已连续三年担任A公司财务报表审计项目合伙人,财务总监对其的评语为“情况熟悉,业务能力强,双方配合默契”,因此希望本年仍继续由高德负责A公司年报审计项目。
存在因密切关系导致的不利影响。
(3)A公司2011年度财务报表存在错报但未被发现从而出具了标准无保留意见的审计报告,上年的项目合伙人高德本年继续担任该审计项目负责人,存在因自身利益和自我评价导致的不利影响。
审计10:
根据题目资料,指出华天事务所存在的可能违反质量控制准则的情况,并简要说明理由。
【答案】
(1)华天事务所制定的在所里执业6年即可晋升为授薪合伙人的规定违反质量控制准则,会计师事务所人员的晋升,应当以提高业务质量和遵守相关职业道德要求作为晋升的主要途径。
业绩评价是决定奖励,包括工薪和晋升的基础。
人员结构和晋级的阶梯方式,向员工传递了清晰的职业发展道路信息,直接帮助员工制定规划,具有明显的激励作用。
会计师事务所明确定义各部门不同级别职位对应的工作内容,职责范围和技能要求,并在业绩评价过程中使员工充分了解提高业务质量和遵守相关职业道德要求是晋升更高职位的主要途径。
会计师事务所制定的业绩评价、工薪及晋升程序应当强调:
①使人员知晓会计师事务所对业绩的期望和对遵守职业道德基本原则的要求;②向人员提供业绩、晋升和职业发展方面的评价和辅导;③帮助人员了解到提高业务质量及遵守职业道德基本原则是晋升更高职位的主要途径,而不遵守会计师事务所的政策和程序可能招致惩戒。
(审计教材P553)
(2)华天事务所同时决定高德作为项目负责人和项目质量控制复核人对整个审计业务的重大事项进行复核,违反了质量控制准则。
项目质量控制复核,是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员,在出具报告前,对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程,因此项目质量控制复核人应该挑选不参与该业务的人员,保持客观性。
(审计教材P558)
(3)A公司财务总监致电华天事务所主任会计师曾天,希望本年仍继续由高德负责A公司年报审计项目,曾天对此表示没有问题,华天事务所按照A公司的要求仍派注册会计师高德担任该审计项目负责人,违反了质量控制准则。
会计师事务所应当制定政策和程序,委派具有必要胜任能力和素质的适当人员,以便:
按照职业准则和适用的法律法规的规定执行业务;
会计师事务所和项目合伙人能够出具适合具体情况的报告。
主任会计师曾天的做法违反了质量控制准则。
3.税法
税法1:
请说明应收账款损失税前扣除的条件。
【答案】企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的,减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项,可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除:
债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销,或者被依法注销、吊销营业执照,其清算财产不足清偿的;
债务人死亡,或者依法被宣告失踪、死亡,其财产或者遗产不足清偿的;
债务人逾期3年以上未清偿,且有确凿证据证明已无力清偿债务的;
与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后,无法追偿的;
因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的;
国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
(税法教材P272)
企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的,可以作为坏账损失,但应说明情况,并出具专项报告。
企业逾期一年以上,单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项,会计上已经作为损失处理的,可以作为坏账损失,但应说明情况,并出具专项报告。
(税法教材P276)
《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》【财税(2009)57号】
国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告【国家税务总局公告2011年第25号】
税法2:
请回答财务总监的问题(即该项资产损失是否可以在2012年度申报补扣),简要说明理由。
【答案】不可以在2012年度申报补扣。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定,对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企业做出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年。
企业由于上述原因多缴的企业所得税税款,可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣,不足抵扣的,可以向以后年度递延抵扣或申请退税。
亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出,或盈利企业经过追补确认后出现亏损的,应首先调整该项支出所属年度的亏损额,然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款,并按前款规定处理。
(P266)
《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》【2012年第15号】
案例二
1.昊天事务所为一家中型会计师事务所,主任会计师曾接到一位大学同学许某的电话,许某现就职于一家证券公司,主要负责IPO项目,告知其一客户目前正在考虑变更会计师事务所,询问他是否有意愿参加投标,因为许某与该客户的总经理是表兄弟关系,与财务总监是研究生同学,如参加投标有很大的把握能够帮助昊天事务所中标。
经过招投标程序,最终昊天事务所以投标事务所中最高的价格中标。
A公司即为上述企业,一家有限责任公司,主要以商品房开发为主营业务,成立于2005年,两个股东均为大型国企。
昊天事务所中标后,曾表示希望与A公司前任注册会计师进行沟通,A公司以投标文件中没有说明为由,予以拒绝。
后主任会计师找到介绍人许某后,经许某从中斡旋,最终A公司勉强同意签约后昊天事务所与前任注册会计师沟通。
昊天事务所发现,A公司在4年中换了3次为其提供年度财务报表审计的中介机构,上年度(2011)财务报表是北京一家大型会计师事务所审计,2011年度为其出具的审计报告意见类型为保留意见。
A公司在与昊天事务所沟通时表示其换所理由是对该事务所的服务不满,而事务所在回函中表示,A公司存在干扰注册会计师审计方案的行为,并且管理层在重大会计、审计等问题上与会计师存在意见分歧。
2.2009年末,为防范通货膨胀,抑制房价过快增长,国家先后出台了一系列的调控政策,2010年1月,国务院办公厅发布《国务院关于促进房地产市场平稳健康发展的通知》,标志着新一轮房地产调整政策的开始。
4月,国务院又发出《关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知》,实行更为严格的差别化住房信贷政策,上调银行存贷款利率、控制二次购房与投机性购房、控制拆迁规模等针对房地产价格的调控政策密集出台,2010年下半年出现了房地产价格下降,成交量萎缩,市场观望情绪蔓延的情况。
此种情况一直延续到了2012年,国内房地产行业在盈利能力、资产质量、债务风险、经营增长方面均出现了较大的下滑。
3.A公司成立初期至2010年初,受股东支持,通过招拍挂方式接连在某二线城市较为繁华的地段获得8个地块的土地使用权,全部建设商品房。
至2012年初,其中6个地块全部顺利开发完毕并基本售罄,仅留部分存量商品房尚未销售,另有1栋办公楼用于出租。
自2010年下半年开始,随着部分大型房企陆续进入该市房地产市场,加上政府对土地的调控措施,导致土地供应减少,并且国有股东面临退出房地产市场的政策影响,不能提供资金,A公司再未获得新的土地资源。
即便如此,A公司2011年度(经审计)、2012年度(未经审计)的营业收入仍以10%的速度递增。
通过分析报表,发现2012年度预收账款大幅下降。
A公司解释系因为后续商品房开发尚未达到预售条件,尚未产生销售收入导致。
4.由于国家对于房地产行业的信贷日趋收紧,加上后续商品房不能销售,并且2010年初竞拍获得的2个地块开发建设急需建设资金,为了缓解资金压力,A公司拟采取如下措施:
(1)自2012年2月开始,向公司职工集资借款,并承诺给予20%/年的利息。
(2)要求各项目公司严格执行公司关于施工方垫资25%施工的规定,并且尽量拖延支付时间。
(3)为了降低职工薪酬支出,自2012年3月开始将职工社会保险的缴费基数改为按级次定额的标准,其中:
高管人员为每人3000元,中层人员为每人2500元,普通职工为每人2000元。
5.根据2011年12月公司董事会决议,如果2012年A公司净资产收益率达到15%,即可按照当年归属于母公司所有者净利润的10%计提职工福利及奖励基金,其中管理层的奖励额度占6%。
6.2012年9月初,由于工地出现事故,A公司一个地块被政府责令停工整改,至2012年12月末才恢复开工。
7.A公司2012年度变更了销售收入的确认条件,主要是期房销售由“合同签订并备案、按揭手续已办理(如需),竣工验收合格并办理备案手续、产品已交付作为收入确认时点”变更为“合同签订并备案、按揭手续已办理(如需),竣工验收合格并办理备案手续作为收入确认时点”,变更理由为根据历年开发经验,竣工验收合格并办理备案手续后不能按时交房的风险基本不存在。
A公司将此项收入确认变更作为会计估计变更,采用未来适用法处理。
8.A公司股东会2012年12月31日决定将用于出租的位于繁华地段的办公楼由成本法转为按公允价值计量,该价值系财务人员通过网上查询,电话询价,实地走访后得出的,评估方法为市场法。
昊天事务所项目合伙人对其公允价值提出质疑,A公司财务总监告知可聘请昊天事务所对其进行评估。
9.A公司财务总监于2013年3月致电昊天事务所,咨询如下事宜:
(1)为了公司的融资需要,A公司拟将1块土地转为投资性房地产(规划为商品房),并拟采用公允价值计量,是否可以如此操作。
(2)A公司拟与一家大型房企合作,正在谈判以另1块土地及在建项目评估作价与对方合资成立公司,咨询相关的营业税、土地增值税、印花税、契税及企业所得税事宜。
要求1:
根据有关资料,识别A公司2012年度财务报表存在的财务报表层次的重大错报风险,提出总体应对措施,并指出对拟实施进一步审计程序的总体审计方案的影响。
【答案】
(1)财务报表层次的重大错报风险
存在因持续经营问题导致的重大错报风险,该风险与财务报表整体广泛相关,从而影响多项认定。
受政府调控房地产行业,部分大型房企陆续进入本地房地产市场导致自2010年开始没有获得新的土地资源,加上房地产行业信贷政策的收紧,公司获取融资的能力受到限制。
剩余2个地块的开发急需资金,已准备与其他大型房企合作开发项目。
已要求各项目公司严格执行公司关于施工方垫资25%施工的规定,并且尽量拖延支付时间。
预收账款大幅下降,无可售的存货资源。
并且国有股东面临退出房地产市场的政策影响,不能提供资金。
薄弱的内部控制环境(管理层诚信问题)容易导致财务报表层次的重大错报风险。
许某以私人关系(与A公司的总经理系表兄弟关系,与财务总监系研究生同学)能够帮助昊天事务所以投标事务所中最高的价格中标,A公司管理层对待前任注册会计师的态度,以及其限制前后任注册会计师沟通
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