持有到期投资核算.docx
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持有到期投资核算
《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》中,将企业的基本金融工具划分为交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产以及贷款和应收款项四类。
由于采用了全新的分类方式,加大了企业实务操作中的难度。
其中,持有至到期投资对应于原投资准则规定的长期债券投资,并对具体的账务处理进行了重新的规定,本文结合实例阐释持有至到期投资的相应会计核算。
一、持有至到期投资的界定及特征
(一)如何界定持有至到期投资
企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等,都属于持有至到期投资。
持有至到期投资通常具有长期性质,但期限较短(一年以内)的债券投资,符合持有至到期投资条件的,也可以划分为持有至到期投资。
企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资:
(1)初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产;
(2)初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产;(3)符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。
如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期,则在该金融资产未到期前,不能随意地改变其“最初意图”。
也就是说,投资者在取得投资时意图就应当是明确的,除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件,否则将持有至到期。
(二)持有至到期投资的特征
1.到期日固定、回收金额固定或可确定。
到期日固定、回收金额固定或可确定是指相关合同明确了投资者在确定的时间内获得或应收取现金流量的金额和时间。
例如,符合持有至到期投资条件的债券投资,其到期日固定、利息和本金金额固定或可确定。
而购入的股权投资因其没有固定的到期日,不符合持有至到期投资的条件,不能划分为持有至到期投资。
2.有明确意图持有至到期。
有明确意图持有至到期投资是指投资者在取得投资时意图明确,准备将投资持有至到期,除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件,否则将持有至到期。
存在下列情况之一的,表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期:
(1)持有该金融资产的期限不确定;
(2)发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时,将出售该金融资产,但是,无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产除外;(3)该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿;(4)其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
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据此,对于发行方可以赎回的债务工具,如发行方行使赎回权,投资者仍可收回其几乎所有初始净投资(含支付的溢价和交易费用),那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期。
但是,对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资,投资者不能将其划分为持有至到期投资。
3.有能力持有至到期。
有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源,并不受外部因素影响将投资持有至到期。
存在下列情况之一的,表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:
(1)没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持,以使该金融资产持有至到期;
(2)受法律、行政法规的限制,使企业难以将该金融资产投资持有至到期;(3)其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
二、持有至到期投资的核算
(一)会计科目设置
对于持有至到期投资,企业应设置“持有至到期投资”会计科目,用来核算企业持有至到期投资的价值。
此科目属于资产类科目,应当按照持有至到期投资的类别和品种,分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。
其中,“利息调整”实际上反映企业债券投资溢价和折价的相应摊销。
(二)持有至到期投资的主要账务处理
持有至到期投资应采用实际利率法,按摊余成本计量。
实际利率法指按实际利率计算摊余成本及各期利息费用的方法,摊余成本为持有至到期投资初始金额扣除已偿还的本金和加上或减去累计摊销额以及扣除减值损失后的金额。
1.企业取得的持有至到期投资,应按该投资的面值,借记本科目(成本),按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,借记“应收利息”科目,贷记“银行存款”等科目,按其差额,借记或贷记本科目(利息调整)。
2.资产负债表日,持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的,应按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目,按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目,按其差额,借记或贷记本科目(利息调整)。
持有至到期投资为一次还本付息债券投资,应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息,借记本科目(应计利息),持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目,按其差额,借记或贷记本科目(利息调整)。
收到取得持有至到期投资支付的价款中包含的已到付息期的债券利息,借记“银行存款”科目,贷记“应收利息”科目。
收到分期付息、一次还本持有至到期投资持有期间支付的利息,借记“银行存款”,贷记“应收利息”科目。
3.出售持有至到期投资时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,已计提减值准备的,借记“持有至到期投资减值准备”科目,按其账面余额,贷记本科目(成本、利息调整、应计利息),按其差额,贷记或借记“投资收益”科目。
4.本科目期末借方余额,反映企业持有至到期投资的摊余成本。
[例]赛博公司2007年1月1日购入不准备在年内变现的A公司债券一批,划分为持有至到期投资,债券票面利率8%,债券面值100000元,期限5年,实际支付价款92278元,无交易费用。
该债券每半年付息一次,到期归还本金并付最后一次利息。
赛博公司购入债券时的实际市场利率为10%.赛博公司应作会计处理如下:
(1)购入债券时:
借:
持有至到期投资———A公司债券(成本)100000
贷:
持有至到期投资———A公司债券(利息调整)7722
银行存款92278
(2)按期计算投资收益并摊销折价。
采用实际利率法,持有至到期投资折价摊销表如表1所示。
计息日期应收利息投资收益利息调整债券摊余成本2007.1.1922782007.7.140004614614928922008.1.140004645645935372008.7.140004677677942142009.1.140004711711949252009.7.140004746746956712010.1.140004783783964542010.7.140004823823972772011.1.140004864864981412011.7.140004907907990482012.1.140004952952100000
计息日期
应收利息
投资收益
利息调整
债券摊余成本
2007.1.1
92278
2007.7.1
4000
4614
614
92892
2008.1.1
4000
4645
645
93537
2008.7.1
4000
4677
677
94214
2009.1.1
4000
4711
711
94925
2009.7.1
4000
4746
746
95671
2010.1.1
4000
4783
783
96454
2010.7.1
4000
4823
823
97277
2011.1.1
4000
4864
864
98141
2011.7.1
4000
4907
907
99048
2012.1.1
4000
4952
952
100000
(3)2007年7月1日收到第一期利息并摊销折价时:
借:
银行存款4000
持有至到期投资———A公司债券(利息调整)614
贷:
投资收益4614
(4)2007年12月31日,确认第二期利息并摊销折价:
借:
应收利息4000
持有至到期投资———A公司债券(利息调整)645
贷:
投资收益4645
(5)2011年11月1日,赛博公司将A公司债券全部出售,所得价款为102417元,其中包括4个月的未收利息4/6×4000=2667元。
确认4个月的利息并摊销折价:
借:
应收利息2667
持有至到期投资———A公司债券(利息调整)635
贷:
投资收益3302
出售债券时:
借:
银行存款102417
投资收益567
贷:
持有至到期投资———A公司债券(成本)100000
持有至到期投资———A公司债券(利息调整)317
应收利息2667
三、持有至到期投资的减值准备
持有至到期投资以摊余成本进行后续计量的,其发生减值时,应当在将该持有至到期投资的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额,确认为减值损失,计入当期损益。
为了核算企业持有至到期投资的减值准备,企业应设置“持有至到期投资减值准备”科目。
本科目应当按照持有至到期投资类别和品种进行明细核算。
资产负债表日,持有至到期投资发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记本科目。
已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复,应在原已计提的减值准备金额内,按恢复增加的金额,借记本科目,贷记“资产减值损失”科目。
本科目期末贷方余额,反映企业已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备。
根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》(以下简称“新准则”)及《企业会计准则应用指南》的相关规定,持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
通常情况下,企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等,可以划分为持至到期投资。
按照付息方式的不同,可将现阶段券分为两种类型,即分期付息、一次还本债券和到期一次还本付息债券。
从新准则有关规定看,上述两种债券投资的核算方法除个别会计科目不同外其余部分基本相同;但事实上,由于两类债券(即分期付息一次还本债券和到期一次还本付息债券)的投资报酬回收方式不同,其实际利率计算方法及会计核算方法均存在显著差异。
一、分期付息一次还本债券投资核算
第一种情况:
初始投资成本高于债券面值
[例1]M企业于2007年1月1日以价款80000元购入L公司当日发行的3年期面值80000元、年利率10%的每年年末付息、到期一次还本公司债券,另支付经纪人佣金等附加费用4136元。
设该债券投资的实际利率为r,则可得出下式:
(见附表)
根据上述数据,M企业的有关会计处理如下:
(1)2007年1月1日购入债券
借:
持有至到期投资——成本80000
——利息调整4136
贷:
银行存款84136
(2)2007年年末计息调整
借:
应收利息8000
贷:
投资收益6730.88
持有至到期投资——利息调整1269.12
(3)2008年年末计息调整(略)
(4)2009年年末债券到期
借:
应收利息8000
贷:
投资收益6503.77
持有至到期投资——利息调整1496.23
借:
银行存款80000
贷:
持有至到期投资——成本80000
上述分录中省略了每年年末收到8000元债券利息的会计分录。
第二种情况:
初始投资成本低于债券面值
[例2]乙企业于2007年1月1日用银行存款购入c公司于当日发行的5年期、年利率6%的每年末付息、到期一次还本债券,债券面值为100000元,实际支付价款90000元,另支付经纪人佣金等附加费用2058元。
设该债券投资的实际利率为r,则可得出下式:
根据上述数据,乙企业的有关会计处理如下:
(1)2007年1月1日购入债券
借:
持有至到期投资——成本100000
贷:
银行存款92058
持有至到期投资——利息调整7942
(2)2007年年末计息调整
借:
应收利息6000
持有至到期投资——利息调整1364.64
贷:
投资收益7364.64
(3)2008年至2010年每年末计息调整(略)
(4)2011年年末债券到期
借:
应收利息6000
持有至到期投资——利息调整1792.78
贷:
投资收益7792.78
借:
银行存款100000
贷:
持有至到期投资——成本100000
以上分录中省略了每年末收到6000元债券利息的会计分录。
二、到期一次还本付息债券投资核算
与上述分期付息一次还本债券投资相比,到期一次还本付息债券投资的投资报酬收回方式不同,其实际利率计算方法同会计核算方法均有较大差异。
第一种情况:
初始投资成本高于债券面值
[例3]承例1,假设该债券于2009年年末到期一次还本付息104000元(80000+80000×10%×3),其他资料不变,则
M企业的有关会计处理如下:
(1)2007年1月1日购入债券
借:
持有至到期投资——成本80000
——利息调整4136
贷:
银行存款84136
(2)2007年年末计息
借:
持有至到期投资——应计利息8000
贷:
投资收益6158.76
持有至到期投资——利息调整1841.24
(3)2008年年末计息(略)
(4)2009年年末债券到期
借:
持有至到期投资——应计利息8000
贷:
投资收益7095.66
持有至到期投资——利息调整904.34
借:
银行存款104000
贷:
持有至到期投资——成本80000
持有至到期投资——应计利息24000
第二种情况:
初始投资成本低于债券面值
[例4]承例2,假设该债券于2011年年末到期一次还本付息130000元(100000+100000x6%×5),其他资料不变,则
用内插法,可计算出实际利率r=7.15%。
乙企业的有关会计处理如下:
(1)2007年1月1日购入债券
借:
持有至到期投资——成本100000
贷:
银行存款92058
持有至到期投资——利息调整7942
(2)2007年年末计息
借:
持有至到期投资——应计利息6000
——利息调整582.15
贷:
投资收益6582.15
(3)2008年~2010年每年年末计息(略)
(4)2011年年末债券到期
借:
持有至到期投资——应计利息6000
——利息调整2652.67
贷:
投资收益8652.67
借:
银行存款130000
贷:
持有至到期投资——成本100000
持有至到期投资——应计利息30000
通过以上实例分析可得出,由于分期付息、一次还本债券和到期一次还本付息债券的投资报酬回收方式不同,导致二者在实际利率的计算、计息调整表的编制以及会计核算等方面存在一系列差异。
(1)实际利率计算方法不同,进而导致债券投资计息调整表中的“账面价值”计算方法不同。
对前者,由于每期按票面利息金额收回投资报酬,每期期末账面价值等于上期期末的账面价值加上当期的实际利息减去当期收回的票面利息,即每期期末的账面价值等于上期期末的账面价值加上当期“利息调整”额(“利息调整”额等于当期实际利息与当期票面利息的差额);对后者,由于平时没有收到票面利息(到期一次收回),因而每期期末账面价值等于上期期末账面价值加上当期实际利息,即每期期末的账面价值不受当期“利息调整”额影响。
(2)计息调整表的编制存在差异。
两类债券投资的编制方法基本相似,计息调整表都包括票面利息、实际利息、利息调整、未调整余额、账面价值等五栏,且二者前四栏计算方法完全相同,但第五栏账面价值的计算方法存在差别。
(3)核算方法存在差异。
二者取得债券投资的会计分录完全相同,每期期末计息调整时都要根据“实际利息”金额贷记“投资收益”,根据“利息调整”金额借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”(“利息调整”金额若为正数记借方,若为负数则记贷方),但根据“票面利息”金额,前者借记“应收利息”,后者借记“持有至到期投资——应计利息”。
为了核算企业持有至到期投资的价值的增减变动情况,应设置“持有至到期投资”总账科目。
该科目应当按照持有至到期投资的类别和品种,分别通过“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。
(一)持有至到期投资的取得
借:
持有至到期投资——成本(面值)
应收利息(已到付息期但尚未支付的利息)
贷:
银行存款
持有至到期投资——利息调整(差额,或借记)
(二)持有至到期投资的投资收益
资产负债表日,企业持有至到期投资在持有期间的主要账务处理有:
未发生减值的持有至到期投资如为分期付息、一次还本债券投资:
借:
应收利息
贷:
投资收益
持有至到期投资——利息调整(差额,或借记)
未发生减值的持有至到期投资如为一次还本付息债券投资:
借:
持有至到期投资——应计利息
贷:
投资收益
持有至到期投资——利息调整(差额,或借记)
(三)持有至到期投资的处置
1.处置
处置持有至到期投资时,应将所取得对价的公允价值与该投资账面价值之间的差额确认为投资收益。
出售持有至到期投资时:
借:
银行存款
持有至到期投资减值准备
贷:
持有至到期投资(成本、利息调整、应计利息)
投资收益(或借记)
2.重分类
按照金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,应在重分类日按其公允价值:
借:
可供出售金融资产
持有至到期投资减值准备
贷:
持有至到期投资(成本、利息调整、应计利息)
资本公积——其他资本公积(或借记)
按照金融工具确认和计量准则规定将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产的,应在重分类日按其公允价值:
借:
持有至到期投资考试是你永远的朋友
贷:
可供出售金融资产
(四)持有至到期投资的减值
资产负债表日,企业应对拥有的持有至到期投资进行检查,有客观证据表明所拥有的持有至到期投资发生减值的,应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间差额计算确认减值损失,计提减值准备。
企业应在资产负债表日,根据金融工具确认和计量准则确定持有至到期投资发生减值的,:
借:
资产减值损失
贷:
持有至到期投资减值准备
已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复,应在原已计提的减值准备金额内,按恢复增加的金额:
借:
持有至到期投资减值准备
贷:
资产减值损失
(例23—8)20×5年7月1日,甲银行从二级市场平价(不考虑交易费用)购入一批债券,面值1ooo万元,剩余期限3年,划分为持有至到期投资。
20~6年7月1日,出于提高流动性考虑,甲银行决定将该批债券的10%出售。
当日,该批债券整体的公允价值和摊余成本分别为950万元和1000万元。
假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素,甲银行出售该债券时账务处理如下(金额单位:
万元):
(1)20×6年7月1日,出售债券
借:
存放中央银行款项95
投资收益5
贷:
持有至到期投资lOO
(2)20×6年7月1日,重分类
借:
可供出售金融资产——成本900
资本公积一其他资本公积45
贷:
可供出售金融资产——公允价值变动45
持有至到期投资900,
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