chap05会计政策、会计估计变更及会计差错更正.ppt
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1,第五章企业会计准则(CAS)第29号会计政策、会计估计变更和差错更正,2,本章基本结构,会计政策、会计估计和差错更正,会计政策及其变更,会计政策变更与会计估计变更的划分,会计政策变更,会计估计及其变更,会计政策变更的会计处理,会计政策变更的披露,前期差错及其更正,会计估计概述,会计估计变更,会计估计变更的会计处理,会计估计变更的披露,前期差错概述,前期差错更正的会计处理,前期差错更正的披露,会计政策概述,3,第一节会计政策及其变更,一、会计政策概述会计政策,是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
原则:
是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则;基础:
是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础,主要是计量基础(即计量属性);会计处理方法:
是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。
4,企业应当对相同或者相似的交易或事项采用相同的会计政策进行处理,另有规定的除外。
企业会计实务中某项交易或事项的会计处理,具体会计准则或应用指南未作规范的,应当根据企业会计准则基本准则规定的原则、基础和方法进行处理;待作出具体规定时,从其规定。
会计政策的特点:
1.会计政策的选择性2.会计政策的强制性3.会计政策的层次性:
一般说原则、基础和会计处理方法构成了会计政策相互关联的有机整体,对会计政策的判断通常应当考虑从会计要素角度出发,根据各项资产、负债、所有者权益、收入、费用等会计确认条件、计量属性以及两者相关的处理方法、列报要求等确定相应的会计政策。
5,需要披露的重要会计政策:
1.发出存货成本的计量2.长期股权投资的后续计量3.投资性房地产的后续计量4.固定资产的初始计量5.生物资产的初始计量6.无形资产的确认7.非货币性资产交换的计量8.收入的确认9.合同收入与费用的确认10.借款费用的处理11.合并政策12.其他重要会计政策,6,二、会计政策变更会计政策变更,是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
企业采用的会计政策,在每一会计期间和前后各期应当保持一致,不得随意变更。
会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的,而是由于情况发生了变化,或者掌握了新的信息,积累了更多的经验,使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。
如果以前期间会计政策的运用是错误的,则属于差错,应按前期差错更正的规定进行处理。
7,满足下列条件之一的,企业可以变更会计政策:
1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
以下各项不属于会计政策变更:
1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
8,三、会计政策变更与会计估计变更的划分
(一)以会计确认是否发生变更作为判断基础
(二)以计量基础是否发生变更作为判断基础(三)以列报项目是否发生变更作为判断基础(四)根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的,为取得与资产负债表项目有关的金额或数值(如预计使用寿命、净残值等)所采用的处理方法不是会计政策,而是会计估计,其相应的变更是会计估计变更。
9,下列不属于会计政策变更的情形有()。
A.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策B.第一次签订建造合同,采用完工百分比法确认收入C.对价值为200元的低值易耗品摊销方法由分次摊销法改为一次摊销法D.按准则规定,交易性投资期末计价由成本法改为市价法E.国家制度规定,存货期末计价的方法由成本法改为成本与可变现净值孰低法,ABC,10,下列各项中,属于会计政策变更的有()。
A管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年B发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法C投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式D所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法E在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算,BCDE,11,四、会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时,有两种会计处理方法,即追溯调整法和未来适用法。
(一)追溯调整法追溯调整法,是指对某项交易或事项变更会计政策,视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策,并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
追溯调整法通常由以下步骤构成:
1.计算会计政策变更的累积影响数;会计政策变更累积影响数,是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益(包括未分配利润和盈余公积)应有金额与现有金额之间的差额。
应有金额:
变更会计政策当期,按变更后的会计政策对以前各期追溯计算,所得到的列报前期最早期初留存收益金额现有金额:
变更会计政策当期,列报前期最早期初留存收益金额。
2.编制相关项目的调整分录;(涉及损益调整的事项通过“利润分配未分配利润”科目核算)3.调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额;4.附注说明
(1)会计政策变更的性质、内容和原因。
(2)当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
(3)无法进行追溯调整的,说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
13,会计政策变更累积影响数的计算步骤:
(1)根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;
(2)计算两种会计政策下的差异;(3)计算差异的所得税影响金额(注意:
会计政策变更的追溯调整一般那不会涉及应交所得税的调整;但追溯调整时如果涉及暂时性差异,则应考虑递延所得税的调整);(4)确定前期中每一期的税后差异;(5)计算会计政策变更的累积影响数。
需要注意的是,对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的,应当重新计算各列报期间的每股收益。
14,两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位:
元,会计政策,【例1】甲公司205年、206年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票(假设不考虑购入股票发生的交易费用),市价一直高于购入成本。
公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。
公司从207年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量,公司保存的会计资料比较齐备,可以通过会计资料追溯计算。
假设所得税税率为25,公司按净利润的10提取法定盈余公积,按净利润的5提取任意盈余公积。
公司发行普通股4500万股,未发行任何稀释性潜在普通股。
两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表所示。
1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数,2编制有关项目的调整分录:
(1)对205年有关事项进行调整对205年有关事项的调整分录借:
交易性金融资产公允价值变动600000贷:
利润分配未分配利润450000递延所得税负债150000调整利润分配:
按照净利润的10%提取法定盈余公积,按照净利润的5%提取任意盈余公积,共计提取盈余公积45000015%=67500(元)。
借:
利润分配未分配利润67500贷:
盈余公积67500,16,
(2)对206年有关事项进行调整调整交易性金融资产:
借:
交易性金融资产公允价值变动200000贷:
利润分配未分配利润150000递延所得税负债50000调整利润分配:
按照净利润的10提取法定盈余公积,按照净利润的5提取任意盈余公积,共计提取盈余公积15000015=22500(元)。
借:
利润分配未分配利润22500贷:
盈余公积22500,17,3财务报表调整和重述
(1)2007年资产负债表的调整,18,
(2)调整2007年度利润表,19,调整所有者权益变动表(07年末编制),20,4.附注说明:
本公司207年按照会计准则规定,对交易性金融资产计量由成本与市价孰低改为以公允价值计量。
此项会计政策变更采用追溯调整法,207年比较财务报表已重新表述。
206年期初运用新会计政策追溯计算的会计策变更累积影响数为450000元,调增206年的期初留存收益450000元,其中,调增未分配利润382500元,调增盈余公积67500元。
会计政策变更对207年度财务报表本年金额的影响为调增未分配利润127500元,调增盈余公积22500元,调增净利润150000元。
21,
(二)未来适用法未来适用法,是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项,或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
在未来适用法下,不需要计算会计政策变更产生的累积影响数,也无须重编以前年度的财务报表。
企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额,变更之日仍保留原有的金额,不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果,并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
22,【例2】乙公司原对发出存货采用后进先出法,由于采用新准则,按其规定,公司从207年1月1日起改用先进先出法。
207年1月1日存货的价值为2500000元,公司当年购入存货的实际成本为18000000元,207年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4500000元,当年销售额为25000000元,假设该年度其他费用为1200000元,所得税税率为25。
207年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2200000元。
乙公司由于法律环境变化而改变会计政策,假定对其采用未来适用法进行处理,即对存货采用先进先出法从207年及以后才适用,不需要计算207年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额以及对留存收益的影响金额。
只需在报表附注中说明对07年的影响。
计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表所示。
当期净利润的影响数计算表单位:
元,2500000+18000000-2200000,2500000+18000000-4500000,报表附注中的说明:
本公司对存货原采用后进先出法计价,由于施行新会计准则改用先进先出法计价。
按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定,对该项会计政策变更应当采用未来适用法。
由于该项会计政策变更,当期净利润增加1725000元。
【单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价,期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。
2010年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。
2010年年初存货账面余额等于账面价值40000元,50千克,2010年1月、2月分别购入材料600千克、350千克,单价分别为850元、900元,3月5日领用400千克,用未来适用法处理该项会计政策的变更,则2010年一季度末该存货的账面余额为()元。
A540000B467500C510000D519000【答案】D【解析】单位成本=(40000+600850+350900)(50+600+350)=865(元),2010年一季度末该存货的账面余额=(50+600+350-400)865=519000(元)。
25,(三)会计政策变更会计处理方法的选择1.国家有规定的,按国家有关规定执行。
2.能追溯调整的,采用追溯调整法处理(追溯到可追溯的最早期)。
3.不能追溯调整的,采用未来适用法处理。
五、会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息:
第一,会计政策变更的性质、内容和原因;第二,当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额;第三,无法进行追溯调整的,说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
26,第二节会计估计及其变更,一、会计估计概述会计估计,是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
特点:
1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。
2.进行会计估计时,往往以最近可利用的信息或资料为基础。
3.进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。
27,企业应当披露重要的会计估计,不具有重要性的会计估计可以不披露。
企业应当披露的重要会计估计包括:
(1)存货可变现净值的确定。
(2)采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。
(3)固定资产的预计使用寿命与净残值;固定资产的折旧方法。
(4)生物资产的预计使用寿命与净残值;各类生产性生物资产的折旧方法。
(5)使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。
(6)可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的,确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。
可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的,预计未来现金流量的确定。
(7)合同完工进度的确定。
(8)权益工具公允价值的确定。
(9)债务人债务重组公允价值的确定。
(10)预计负债初始计量的最佳估计数的确定。
(11)金融资产公允价值的确定。
(12)承租人对未确认融资费用的分摊;出租人对未实现融资收益的分配。
(13)探明矿区权益、井及相关设施的折旧方法;与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。
(14)非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。
(15)其他重要会计估计。
28,二、会计估计变更会计估计变更,是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
会计估计变更的情形包括:
第一,赖以进行估计的基础发生了变化;第二,取得了新的信息、积累了更多的经验。
注意:
会计估计变更,并不意味着以前期间会计估计是错误的,只是由于情况发生变化,或者掌握了新的信息,积累了更多的经验,使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。
如果以前期间的会计估计是错误的,则属于前期差错,按前期差错更正的会计处理办法进行处理。
29,【多选题】下列各项中,属于会计政策变更的有()。
(2007年考题)A存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提B固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法C投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式D发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法E应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法【答案】CD【解析】选项A、B和E属于会计估计变更。
30,三、会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
(一)会计估计的变更仅影响变更当期的,其影响数应当在变更当期予以确认;
(二)会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的,其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认;(三)难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的,应当将其作为会计估计变更处理。
会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。
31,四、会计估计变更的披露企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息:
(1)会计估计变更的内容和原因。
包括变更的内容、变更日期以及为什么要对会计估计进行变更。
(2)会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额,以及对其他各项目的影响金额。
(3)会计估计变更的影响数不能确定的,披露这一事实和原因。
32,【例5】丙公司有一台管理用设备,原始价值为84000元,预计使用寿命为8年,净残值为4000元,自204年1月1日起按直线法计提折旧。
208年1月,由于新技术的发展等原因,需要对原预计使用寿命和净残值作出修正,修改后的预计使用寿命为6年,净残值为2000元。
该公司适用所得税税率为25。
假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。
按原估计,每年折旧额为10000元,已提折旧4年,共计40000元,固定资产净值为44000元;改变估计使用寿命后,208年1月1日起每年计提的折旧费用为21000(44000-2000)(6-4)元。
该估计变更对2008年净利润的影响是多少?
33,208年不必对以前年度已提折旧进行调整,只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用。
编制会计分录:
借:
管理费用21000贷:
累计折旧21000在财务报表附注中作如下说明:
本公司一台管理用设备,原始价值为84000元,原预计使用寿命为8年,预计净残值为4000元,按直线法计提折旧。
由于新技术的发展,该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧,本公司于208年年初变更该设备的使用寿命为6年,预计净残值为2000元,以反映该设备的真实耐用寿命和净残值。
此估计变更影响本年度净利润减少数为8250元。
【单选题】当很难区分某种会计变更是属于会计政策变更还是会计估计变更的情况下,通常将这种会计变更()。
A视为会计估计变更处理,采用未来适用法处理B视为会计政策变更处理C视为会计差错处理D视为会计估计变更处理,采用追溯调整法处理【多选题】下列会计处理中,应采用未来适用法处理的有()。
A当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行B固定资产折旧方法发生变更C固定资产预计使用年限发生变更D难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更E当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定【多选题】下列有关会计估计变更的表述中,正确的有()。
A会计估计变更,不改变以前期间的会计估计,也不调整以前期间的报告结果B会计估计变更的当年,如企业发生重大亏损,企业应将这种变更作为重大差错予以更正C会计估计变更的当年,如企业发生重大盈利,企业应将这种变更作为重大差错予以更正D对于会计估计变更,企业应采用追溯调整法进行会计处理E对于会计估计变更,企业应采用未来适用法进行会计处理,【计算分析题】甲公司2009年12月20日购入一台管理用设备,原始价值为100万元,原估计使用年限为10年,预计净残值为4万元,按双倍余额递减法计提折旧。
由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因,已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。
甲公司于2012年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法,将设备的折旧年限由原来的10年改为8年,预计净残值仍为4万元。
甲公司所得税采用资产负债表债务法核算,适用的所得税税率为25%。
要求:
(1)计算上述设备2010年和2011年计提的折旧额。
(2)计算上述设备2012年计提的折旧额。
(3)计算上述会计估计变更对2012年净利润的影响。
【解析】
(1)设备2010年计提的折旧额=10020%=20(万元)设备2011年计提的折旧额=(100-20)20%=16(万元)
(2)2012年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64(万元)设备2012年计提的折旧额=(64-4)(8-2)=10(万元)(3)按原会计估计,设备2012年计提的折旧额=(100-20-16)20%=12.8(万元)上述会计估计变更使2012年净利润增加=(12.8-10)(1-25%)=2.1(万元)。
甲公司经批准于207年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更:
(1)对子公司(丙公司)投资的后续计量由权益法改为成本法。
对丙公司的投资207年年初账面余额为4500万元,其中,成本为4000万元,损益调整为500万元,未发生减值。
变更日该投资的计税基础为其成本4000万元。
(2)对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。
该办公楼207年年初账面余额为6800万元,未发生减值,变更日的公允价值为8800万元。
该办公楼在变更日的计税基础与其原账面余额相同。
(3)将全部短期投资重分类为交易性金融资产,其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值。
该短期投资207年年初账面价值为560万元,公允价值为580万元。
变更日该交易性金融资产的计税基础为560万元。
(4)管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年,折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。
甲公司管理用固定资产原每年折旧额为230万元(与税法规定相同),按8年及双倍余额递减法计提折旧,207年计提的折旧额为350万元。
变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。
(5)发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法。
甲公司存货207年初账面余额为2000万元,未发生跌价损失。
(6)用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。
甲公司生产用无形资产207年年初账面净值为7000万元,原每年摊销700万元(与税法规定相同),累计摊销额为2100万元,未发生减值;按产量法摊销,每年摊销800万元。
变更日该无形资产的计税基础与其账面净值相同。
(7)开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。
207年发生符合资本化条件的开发费用1200万元。
税法规定,资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的150%。
(8)所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。
甲公司适用的所得税税率为25,预计在未来期间不会发生变化。
(9)在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算。
上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法,不存在追溯调整不切实可行的情况;甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。
要求:
根据上述资料,不考虑其他因素,回答下列问题:
(1)下列各项中,属于会计政策变更的有()。
A.管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年B.发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式D.所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法E.在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算
(2)下列各项中,属于会计估计变更的有()。
A.对丙公司投资的后续计量由权益法改为成本法B.无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法C.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化D.管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法E.短期投资重分类为交易性金融资产,其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值,(3)下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更及后续的会计处理中,正确的有()。
A.生产用无形资产于变更日的计税基础为7000万元B.将207年度生产用无形资产增加的100万元摊销额计入生产成本C.将207年度管理用固定资产增加的折旧120万元计入当年度损益D.变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值20万元,并调增期初留存收益15万元E.变更日对出租办公楼调增其账面价值2000万元,并计入207年度损益2000万元(4)下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更后有关所得税会计处理的表述中,正确的有()。
A.对出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债500万元B.对丙公司的投资应于变更日确认递延所得税负债125万元C.对207年度资本化开发费用应确认递延所得税资产150万元D.无形资产207年多摊销的100万元,应确认相应的递延所得税资产25万元E.管理用固定资产207年度多计提的120万元折旧,应确认相应的递延所得税资产30万元,40,第三节前期差错及其更正,一、前期差错概述前期差错,是指由于没有运用或错误运用下列两种信息,而对前期财务报表造成省略或错报,两种信息包括
(1)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息;
(2)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。
41,二、前期差错更正的会计处理,会计处理,重要的差错:
追溯重述法,不重要的差错:
未来适用法,根据差错的性质和金额加以具体判断,如果财务报表项目的遗漏或错误表述可能影响财务报表使用者根据财务报表所做出的经济决策,则该项目的遗漏或错误是重要的。
重要的前期差错:
是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。
42,企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错,但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
对于不重要的前期差错,可以采用未来适用法更正。
前期差错的重要程度,应根据差错的性质和金额加以具体判断。
追溯重述法,是指在发现前期差错时,视同该项前期差错从未发生过,从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。
(注意:
本期发现前期重要差错涉及损益调整的事项:
通过“以前年度损益调整”科目来核算;会计政策变更
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