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独立审计论文范文3篇
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一、我国审计市场不健全的表现———劣币驱逐良币
新中国成立以来,我国独立审计经历了从无到有,从挂靠到脱钩改制的发展过程。
至1999年底,全国所有会计师事务所完成了脱钩改制工作,从而实现了从政府选择向市场选择的初步转变。
由于脱钩改制前我国政府对会计服务市场一直实行的是直接干预,造成了会计服务市场的混乱,所以脱钩改制工作只能通过政府强制实行。
但强制实行的直接结果是独立审计市场的结构不合理,目前,我国具有上市公司审计资格的会计师事务所数量太多,市场集中度过低,整体上处于僧多粥少的状态,价格战成为一些会计师事务所争取客户最常见的手段。
激烈的竞价使审计费用低到了难以想象的程度,一家资产规模数亿的企业审计费用仅为几十万元,过低的成本必然导致会计服务产品质量的降低。
加之目前我国资本市场的不规范以及政府监管的不力,使高质量的审计服务不但不会提高待上市或已上市公司的利益,反而会降低此类公司的利益,而那些违规、不实、只考虑迎合客户要求的审计意见却大有市场,另外,投资者对财务报告信息的漠视,使上市公司和会计师事务所对于提高审计质量的压力和动力不足,从而导致高质量审计服务的有效需求不足,造成了独立审计行业“劣币驱逐良币”的现状。
二、西方审计的启示———市场选择不是万能的
西方现代审计以独立审计为主体,发源地在英国。
早期的英国以及《证券法》、《证券交易法》发布之前的美国,审计几乎不受任何政府部门的管理或干预。
产业革命之后,英国取消了对股份公司的限制,股份公司迅猛发展,独立审计市场也随之迅速发展。
19世纪末,随着美国工业化的高速发展,在英国的影响下,美国建立了自己的民间审计组织,独立审计迅速发展。
股份公司的上市标志着独立审计从对企业负责发展到对整个杜会负责。
审计标准和公认会计原则的制订和运用,大大提高了独立审计的层次和水平。
与小型会计师事务所相比,大型会计师事务所具有更大的独立性和更强的专业能力优势,其提供的审计质量也相应较高,在美国的资本市场上,由大型会计师事务所出具的审计意见能为委托人提供较好的效益,包括较高的股票首次发行价格,较低的借款成本等。
这样,审计市场逐步向大型会计师事务所集中,市场集中度不断提高。
然而,西方独立审计的发展也不是一帆风顺的。
1929年,美国股市的崩溃以及由此引发的长达4年的全球经济危机,不仅终结了放任自流的资本主义时代,也促进了1933年《证券法》和1934年《证券交易法》的出台,最终促使会计准则和审计准则的诞生。
发生在本世纪初的美国安然公司财务丑闻和此后世通、施乐、环球电讯等上市公司的财务欺诈案件使整个世界震惊,并使我们重新审视西方独立审计的纯市场选择特性。
导致美国注册会计师独立性受损的最主要原因,就是会计师事务所同时向客户提供审计业务和非审计的会计咨询业务。
由于利益的驱动和生存的压力,各会计师事务所在传统的审计业务之外寻求新的业务拓展,非审计服务业务逐渐成为会计师事务所的一项重要的收入来源,甚至取代了传统的核心业务———审计业务的收入。
然而,会计师事务所提供非审计业务好比一把“双刃剑”,在给事务所带来额外收益的同时,使执行审计业务的注册会计师应具备的客观性和独立性受到了严重的削弱。
安然等一系列上市公司财务欺诈案件告诉我们,注册会计师在这些公司的财务欺诈中负有不可推卸的责任。
三、独立审计的瓶颈———有效政府行为缺失
综上可以看出,无论是在独立审计刚刚起步的我国,还是在具有高度职业化、市场化独立审计的欧美发达国家,均存在独立审计不独立,造假层出不穷现象。
那么,影响审计独立性的根源到底何在笔者以为,制约独立审计发展的瓶颈因素是有效政府行为的缺失。
我国独立审计市场从诞生之日起就受到各级政府不同程度的介入,这使得无论是在信息公开呈报的股票市场,还是在信息不公开披露的其他各类市场,注册会计师的行为在一定程度上受制于各级政府部门的旨意。
加之目前我国资本市场的不完善和不规范,证券市场从一开始就由政府出面筹建,政府进行管理。
在政府的高度监管下,企业只能在政府指定的沪、深两个交易所上市,其资格必须经政府有关部门审批,从而使股市资源牢牢地掌握在政府手中。
审计不是一种自发的市场需要,而只是政府管制机构“模仿”国际惯例的一个附带产物。
审计质量不是寻求待上市公司或已上市公司成本效益中的一个相关内容。
这样,一些独立性高的会计师事务所提供的高质量的审计意见甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。
另外,长期的挂靠制度导致了审计业的致命弱点———自我服务,利用管制机构的权利优势将权利直接转化为自身的经济利益。
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近几年来,我国无论是在法律界、会计界,还是在这两个学界之间,对注册会计师的民事责任问题都展开了全方位的探讨,但主要是在一些特别法规(如《会计法》、《公司法》或《证券法》)中进行界定,而较少进行系统的、综合的研究。
本文拟介绍注册会计师承担民事责任的几种代表性的理论,并提出其对我国的一些启示。
一、契约说
从总体上看,德国倾向于将注册会计师法律责任问题纳入专家责任的范畴进行研究,大体形成了以契约说为主体、侵权理论为补充的理论体系。
在以德国法院为中心的司法实践活动中,形成了以下四种不同的观点:
1.默示的信息提供契约理论。
这种观点认为,尽管注册会计师未受第三人的直接委托,也可以间接推断注册会计师与第三人缔结了默示的信息提供契约。
其成立要件包括:
第一,信息对受领者有重大意义,受领者意图将信息作为实质性决定的基础;第二,信息提供者认识信息所具有的意义以及将之作为受领者决定的基础这一事实;第三,信息提供者具有该信息的专门知识,并受特别委托提供信息且对信息提供有利害关系。
2.具保护第三人效力契约说。
这种观点认为,具保护第三人效力的契约,不是指契约当事人以外的第三人对契约债务人有给付请求权,而是指第三人基于诚实信用的要求被纳入保护领域。
例如,基于会计师事务所与委托人之间的契约,会计师事务所甲向相对人B提供了不实信息,该信息经B传给第三人C,C因信赖该信息而遭受损失。
尽管甲与C之间没有直接的契约关系,甲对第三人C无注意义务,但可以理解为甲不仅向B、同时也向C提供信息服务,应负不实信息所产生损害的赔偿责任。
3.契约缔结上的过失。
这种观点认为,第三人基于对专家提供的信息的信赖并据此进行投资等经济活动,如果因此遭受了损失,专家应对其承担契约缔结上的过失责任。
4.违反良俗的侵权行为责任。
这种观点是基于德国《民法》第826条的规定:
“以违反善良风俗的方式故意对他人施加损害的人,对他人负有损害赔偿的责任。
”尽管在侵权行为的成立上要求有故意,但从效果上来看,若专业机构因重大过失违反业务上的注意义务向第三人提供了不实信息,或者认识到不实信息使第三人有遭受损害的可能性而仍予以许可,即解释为故意。
根据这种观点,会计师事务所在提供不实信息时,理应认识到有可能使潜在的第三人遭受损失而仍然散布该信息时,应界定为违反良俗,基于这种行为即可确定专业机构的民事责任。
二、侵权说
在英国、美国,传统上倾向于采用侵权理论,即认为第三人与注册会计师(英国称特许会计师)之间并没有严格意义上的契约关系。
虽然第三人对注册会计师出具的审计报告具有合理的可预见性,但在注册会计师出具相关审计报告时,第三人是不确定的,因此注册会计师提供不实信息违反的是法定义务,只能依据侵权行为来提出赔偿。
在具体做法上,英国和美国又有所不同。
在英国,长期以来,法院均认为特许会计师只与公司及其所有者具有合作关系,因而特许会计师只对公司及其股东承担法律责任,而对任何第三人不负法律责任。
直到1963年,发生黑德利。
伯恩公司诉赫勒和帕特纳斯公司案件时,英国最高法院才开始确立对第三人损失的赔偿机制,认为第三人因信赖特许会计师的意见而遭受损失,即使与后者没有合同关系,后者也应该承担职业过失责任,但没有明确规定适用于特许会计师承担的责任。
1972年,英格兰及威尔士特许会计师协会专门发布了一个关于职业责任的法律原则的声明,指出特许会计师在下列情况下要对第三人的损失承担责任:
①在已知或必然预见到第三人将依赖财务报告时,为客户编制报表或签发审计报告;②对客户信用的高低、客户的履约能力等情况做出保证,或者给予其他形式的证明。
20世纪80年代以后,英国最高法院将对第三人的范围扩展为可以合理预见到的第三人。
不过,特许会计师对第三人承担责任只有在特许会计师存在重大过失时才适用。
在美国侵权法中,注册会计师责任与医师、建筑师、律师责任一并称为职业责任。
当他们未能履行该领域合理的专业注意义务和达到该领域合理的技术标准时,即可能被认定为失职,并承担相应的民事责任。
在美国普通法中,1931年的厄特雷马尔斯案确立了一项原则:
只有报表的主要受益人,即注册会计师于审计前已经确知其姓名的报表主要使用者,才有权请求赔偿。
在该案后,随着专家责任意识的增强、责任保险的推广,将注册会计师对第三人的责任划分为普通过失、重大过失与欺诈,对第三人范围的规定也有所不同。
在普通过失的责任条件下,第三人被分为两类:
一类是少数类,即注册会计师能够预见到这类人员信赖审计报告;另一类是多数类,即注册会计师无法预见到的第三人。
在这种情况下,注册会计师只对能够预见到的将信赖审计报告的少数第三人承担法律责任,如注册会计师知道公司打算利用审计报告取得银行贷款,但银行名称尚未确定,以后贷款给公司的银行即可向注册会计师主张普通过失的法律责任。
注册会计师若有欺诈或重大过失行为,应对所有可能使用报表的第三人负责。
所谓重大过失,是指连起码的职业谨慎都不保持,对业务或事务不加考虑,满不在乎。
所谓欺诈,是指违背法律责任或未尽需要特别履行的合同义务。
三、职业(独立)责任说
法国的相关法律法规既不主张侵权行为责任的法理,也不主张契约责任的法理,而是主张职业责任的法理,追究验资机构的民事责任,将专家对第三人的民事责任界定为基于职业责任而自动产生的第三种责任。
由于业务的特殊性,专家在从事专业性活动时应当对委托人和第三人承担职业上的注意义务,如果其在从业过程中未履行这种注意义务,即可能对遭受损失的第三人承担赔偿责任。
按照法国《注册会计师法》的规定,注册会计师在任职期间因工作疏忽或判断错误导致第三人遭受损失,要承担相应的民事责任。
注册会计师承担民事责任的前提条件是:
发生错误;导致第三人遭受损失;错误与损失之间有因果关系。
注册会计师发生错误的情形为:
对账簿和单据查证不足;对管理当局提供的有关资料查证不足;对股东间平等原则的遵循情况查证不足;在特殊报告中出现错误;未能向股东大会揭示违规行为和报表数据不准确的情况;由于账簿和单据不足,未能发现虚假的股息分红;未注意到法令的改变。
上述错误导致第三人遭受的损失应是确定的,既包括精神上的损失,也包括物质上的损失。
注册会计师委托的助手或合作者所犯的错误,如导致第三人遭受损失,也要由注册会计师承担相应的民事责任。
注册会计师的民事责任可追诉到导致第三人遭受损失后的三年内。
至于有效契约存在与否,专家与契约相对方的关系如何,以及与第三人的关系如何,一概不论。
日本在立法以及理论探讨中,对包括注册会计师在内的专家的民事责任犹为重视,日本商法典多处规定了对第三人的保护义务。
同时,日本理论界对专家责任的探讨亦给予了充分的重视,并致力于专家责任的系统性研究。
从总体上来看,日本倾向于主张利用侵权法来解决专家对第三人的赔偿责任,并主张采用举证责任倒置的办法来解决受害人因为知识不足、信息不足而产生的举证方面的难题。
在这个方面,我国台湾地区大体上持相同的主张。
四、对我国的启示
笔者认为,根据我国的现实情况,采用侵权说较为合理,理由如下:
1.会计师事务所与第三人之间并不存在严格意义上的契约,没有建立直接的法律关系。
虽然对于注册会计师而言,使用审计信息的第三人存在合理的可预见性,但该第三人毕竟是不确定的,这与契约责任发生在特定当事人之间的观念不吻合。
另外,我国的契约观念远没有德国发达,运用德国所坚持的契约责任没有合适的土壤。
况且,除一些特别立法(如保险法)外,我国民法和合同法并没有承认对第三人的契约责任。
因此,德国的做法目前在我国不太适用。
2.我国市场经济体制的建设起步较晚,注册会计师行业的发展不充分。
若采用法国的独立责任的做法,必然会导致针对注册会计师的滥诉和第三人的道德风险。
近几年来,国内掀起了一股针对会计师事务所的诉讼潮。
当涉及经济债务纠纷时,无论是由于市场经营风险产生的,还是由于审计失败产生的,原告都会首先复查公司的审计报告,只要发现审计报告的结果与事实有出入,就立即将会计师事务所列为被告。
甚至在有的案件中,出现了将会计师事务所列为第17被告的情形。
同时,也产生了会计师事务所与法律规定之间的“猫鼠游戏”。
会计师事务所为了躲避责任,经常改换门庭,以不同的名称出现。
在公众的心目中,会计师事务所是协助作假、扰乱经济秩序的罪魁祸首。
这一点对注册会计师行业的发展是灾难性的打击。
3.从根本上来讲,追究注册会计师的法律责任是为了充分发挥注册会计师的作用。
德国和法国从保护信息使用者利益的角度出发,没有考虑到导致虚假或不实审计报告的原因,只要审计报告出现虚假或不实的情况,便可追究注册会计师的法律责任。
而在现实生活中,导致审计报告虚假或不实的原因是相当多的,既有注册会计师的过错,也有其他主体方面的原因。
若只要出现虚假或不实审计报告,便令注册会计师承担责任,既不符合公平的原则,也不利于注册会计师行业的发展。
因此,笔者认为,只有在注册会计师在执业过程中存在过错,且第三人遭受的损失与该虚假或不实审计报告之间存在因果关系时,才能追究注册会计师的法律责任。
独立审计质量研究论文
摘要:
随着我国资本市场的逐渐完善,注册会计师职业得到了快速、持续的发展。
然而由于我国市场起步较晚,内外部环境的不健全等,注册会计师与上市公司之间审计关系失衡、审计市场竞争过度导致事务所对客户不当要求难以抵御等,以至于先后出现了“琼民源”、“红光实业”、“银广夏”等重大审计事件。
问题的产生有很多原因,我们主要对影响注册会计师审计质量的关键因素进行分析,提出改进的意见。
关键词:
独立审计;质量
1影响独立审计质量的因素分析
1.1上市公司治理结构对独立审计质量的影响
公司治理亦被称为公司治理机制、公司治理结构等,公司治理是一套制度安排,用以支配若干在企业中有重大厉害关系的团体、投资者、经理人员、职工之间的关系,并从这种联盟中实现经济利益。
有效的公司治理结构能给公司的管理人员以适当的约束,使它们的行为符合股东的利益,并且在公司经营状况不佳时,有能力更换不称职的经理。
然而我国上市公司内部治理不健全,国有股“一股独大”的股权结构使得大股东操纵上市公司成为可能,因而,上市公司的财务报表会明显地带有倾向于国有大股东的迹象;另外,在所有权和经营权相分离的上市公司企业中,由于股东对经营者的授权越来越大和股权的日益分散,加之我国所特有的“所有者缺位”和“内部人控制”的独有现实,使得企业为经营者所控制的趋势日趋明显。
在这种情况下,由于经营者和所有者的目标不一致,上市公司就失去了对独立审计的需求,更不用说高质量的独立审计了。
1.2事务所规模对独立审计的影响
事务所规模对审计质量也有着重要影响。
作为一个事务所如果要充分的发挥其作用,必须要具备一定的规模。
而且有国外学者认为大型事务所具有更强的担保能力,并且由于大型事务所有更多的客户,其违规成本也会更高,由于某个客户更换审计师而引起的“准租金”一损失很可能小于未能报告欺诈行为对事务所声誉和审计收入造成的影响,故规模大的会计师事务所如“四大”的审计质量要远高于规模小的会计师事务所。
我国会计师事务所与国外大所相比,缺乏竞争力,由于事务所的规模普遍偏小,其业务收入低,为了扩大自己的市场占有率,提高自己的业绩,一般会对客户比较依赖,容易受到客户的控制,造成注册会计师的独立性丧失。
而且由于事务所的规模小,业务人员的数量偏少,难以承接大规模的审计项目,使得不能积累丰富的审计经验。
即便是发生了低质量的审计,由于承担的责任有限,以至于一些规模小的事务所可能存在着机会主义行为,出示不恰当的审计意见。
而对于规模较大的事务所有着自己的长远发展目标,对于出示不恰当审计意见时的成本过高,从而使大事务所有更大的动机来保持较高的审计质量。
所以公众一般认为规模小的事务所提供的审计质量相比较于规模大的事务所偏低。
1.3审计收费对独立审计的影响
审计收费对独立审计的影响,主要是从两个方面来说:
第一,审计收费过高,事务所被审计单位所收买的可能性就越大,容易使审计师失去独立性而影响审计质量。
第二,审计收费较低的话,容易造成低价竞争,使得注册会计师面临很大的时间和预算压力,可能节约审计成本,减少某些审计程序,导致服务质量达不到标准,降低其服务质量,而且有可能削弱注册会计师的独立性。
在我国目前的独立审计实践中,一方面,对注册会计师服务的需求来自政府管制机构的压力,尚不存在对高质量审计的自愿需求;另一方面,在注册会计师行业,由于注册会计师提供服务的高度专业性,审计需求者尚不能通过审计收费价格察知审计质量的高低,会计师事务所之间彼此压价、恶性竞争的现象相当普遍,造成注册会计师的执业质量严重下降。
1.4审计人员对独立审计的影响
注册会计师的素质与审计质量的关系最为密切,因为执业的注册会计师是审计业务的直接执行者。
注册会计师的业务素质和道德素质是影响审计质量的最主要因素。
(1)业务素质主要是指注册会计师是否具有专门的知识和足够的经验。
在当前财务丑闻接连不断的大环境下,注册会计师是否具备足够的专业知识和敏锐的职业怀疑态度,进而发现会计报表的真伪显得尤为重要。
一旦注册会计师不能保持和提高专业胜任能力,就难以完成客户委托的业务,也就从根本上无法满足社会公众对注册会计师行业的要求。
(2)道德素质主要是指在审计实践活动中应当遵循的职业道德规范,是对审计人员思想意识、品德修养等方面的基本要求。
为使注册会计师对社会公众提供高质量的、可信赖的专业服务,在社会公众中树立良好的职业形象和职业信誉,就必须大力加强对注册会计师的职业道德教育、强化道德意识、提高道德水准。
注册会计师的道德水平如何是关系到整个行业能否生存和发展的大事,尤其在我国,注册会计师事业恢复与重建的历史只有20多年,注册会计师尚未普遍树立起强烈的风险意识、责任意识和道德意识。
在推进社会主义市场经济建设中,强调注册会计师的职业道德,更有其深刻的现实意义和深远的历史意义。
2提高独立审计质量的途径
前面我们探讨分析了影响独立质量的若干因素,在此基础上,从以下几个方面谈谈自己的观点和看法。
2.1完善上市公司的公司治理结构
针对我国上市公司中“所有者缺位”和“内部人控制”现象严重的现状,要进一步完善公司治理结构,有条不紊的推行股权分置的改革,建立健全包括股东大会、董事会、监事会和独立董事制度等在内的公司治理结构,真正的发挥其应有的监督作用,能最大限度的制约和防止经营者的败德行为,保证会计信息的质量。
2.2完善相关的法律法规体系和注册会计师行业的监管体制
对于当前我国的实际情况,加紧对《注册会计师法》的修订工作,完善对行业监管的法律法规体系建设。
制定有关法规制度,对可能影响队执业职业道德的行为进行规范。
同时要注意在完善审计准则的时候,在考虑审计准则的先进性以及与国际惯例接轨的要求的同时,要引导注册会计师参加准则制定的积极性。
使确立的审计目标及质量要求能够保持社会需要与职业界水平之间的平衡。
2.3提高注册会计师的综合素质
一方面,要提高注册会计师的专业素质,这主要通过对其专业知识的继续培训,使其能拥有扎实的专业知识和较强的专业判断能力,以应付日趋复杂的经济业务;另一方面,还要提高注册会计师的道德素质,引导注册会计师树立良好的道德观念和价值观念,把职业道德要求变成自己的内在信念和行为准则。
同时要增强抵制各种拜金、侥幸等错误思想侵袭的能力,促进良好的职业操守的形成。
针对影响独立审计质量的各因素,归根到底,还是要改善我国的审计环境,提高会计信息的质量,进而提高我国注册会计师的独立性和专业胜任能力,完善我国上市公司内部审计的设立,加大对公司编制虚假报告及事务所出具虚假报告的处罚力度,同时实施相应的法律手段,以提高审计质量。
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