作业成本法.docx
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作业成本法
黄恒强(2009)以传统作业成本并未包括“资本成本”为切入点,引入“集成成本”的概念,阐述了集成成本的优越性和有效性判断条件,设计了集成成本计算模型及其成本控制系统,并结合H公司成本管理系统的改进,实地研究了集成成本如何应用于EMS企业。
其将企业作业管理的目标从单纯的降低成本提升至股东价值最大化的层次上。
曾迪(2010)认为我国很多电子制造服务类企业己经具备应用ABC的基本条件,之所以没有推广实施,主要是因为没有很好的实践方面的指导。
其以XYZ股份投资有限公司为例对ABC在EMS行业应用的必要性和可行性进行了阐述,并对ABC的构建过程进行了说明,为EMS企业实施ABC提供了可参照的依据。
5、黄恒强.集成成本及其在电子制造服务业的应用[D].厦门大学,2009.
6、曾迪.作业成本法在电子制造服务业中的应用研究[D].武汉理工大学,201
5成本动因
成本动因是作业成本法的核心范畴,它是解释发生作业成本特性的计量指
标;是联系产品、作业、资源的中介因素:
是作业成本的计算依据,可以揭示作业消耗资源的大小;是成本形成的起因,是构成成本结构决定性的因素。
成本动因是作业的量化标准,它重在揭示具体的成本驱动因子。
在生产过
程中,成本动因往往都隐藏在生产流程的背后,因此需要专门的人员去研究才
能发现它。
从作业成本法的核算角度出发可以将成本动因分为资源动因和作业
动因。
(】』)资源动因(resourcedriver)。
资源动因是衡量作业与资源消耗量之
间关系的计量标准,它是将各项资源费用归集到各个作业的依据,反映的是作
业与资源之间的关系。
(2)作业动因(activitydriver)。
作业动因是作业发生的原因,是将不
同作业中归集的成本分配到产品中的依据,也是将资源消耗与最终产品产出沟
通的中介。
1.3作业成本法的基本原理
1作业成本法的基本原理
原理分析作业成本法是一种通过对企业确定的所有作业进行追踪,核算作业及其所对
应成本对象的具体成本,并有效评价企业各种作业的业绩和企业资源里利用情况
的成本核算方法。
其基本原理为“成本驱动因素”理论即产品消耗作业,作业消耗
资源。
作业成本法依据企业产品生产经营过程中的产品与作业、作业链同价值链
的关系,对成本的动因进行分析,以“作业”为对象,归集和分配生产经营费用。
作业成本法的基本原理是:
(1)产品消耗作业,作业消耗资源;
(2)生产导致作业
的发生,作业导致成本的发生,如图2.1所示:
作业成本法的核算原理
作业成本法计算产品成本的过程可以分为两个阶段。
第一阶段是计算作业成
本和作业成本分配率,这一阶段包括作业的认定和分类,建立作业“同质组”
和“同质成本库",以及作业成本分配率的计算。
第二阶段是将作业成本库的
成本追溯到各产品,计算产品成本。
作业成本计算的原理
作业成本计算的理论核心是“成本动因”理论.即企业的间接费用的发生是企业产品生产所必需的各种作业所“驱动的”。
其发生多少与企业产品生产量无关。
而只与“驱动”其发生的作业的数量相关。
因此。
在作业成本计算中发生的成本按作业的消耗量进行分配.如维修成本引发的动因是“维修”这一作业.其成本应按产品所消耗的维修作业量进行分配。
作业成本计算的理论基础是.企业的成本和价值不是孤立存在的,它们以作业为中介联系在一起。
成本的发生由消耗各种资源的作业所引起.而产品的成本取决于各自对作业的需求量。
作业成本计算与传统成本计算最大的不同在于,它不是以成本论成本,而是把着眼点放在成本发生的前因后果上.从而进行全方位的索本求源.并实现成本计算与控制的结合。
作业成本计算的原理是。
在计算产品成本时.不是一步把资源越过作业分配到产品.而是通过作业链分析。
找出相应的作业和作业链,寻找出作业与资源以及产品与作业的关系.进而恰当地进行成本费用的分配,其基本原理如图1所示。
图中实线表示成本计算和形成过程,虚线则表示资源的消耗。
2作业成本计算的基本过程产品成本是制造产品所需全部作业的资源耗费之和。
产品耗用作业,作业耗用资源。
因此,资源耗费应按一定的资源动因归集在作业成本库里。
形成作业成本。
然后,将作业成本库的成本按作业动因分配到产品中。
1.4作业成本法核算体系设计的原则
企业为了成功地构建作业成本核算系统必须遵循如下几项基本原则。
3.4.1可操作原则
作业成本法核算体系设计的目的是规范企业成本核算工作,同时还要讲究核
算体系的运行质量和工作效能,使成本核算工作简洁明并具有可操作。
由于作业
成本法是一种基于新的理论体系之上的成本核算方法,在操作程序设计中提供需
要大量的企业生产的原始数据,不仅包括财务数据,也包括非财务数据,所以对
企业成本核素系统需要哪些数据应该明确表达,尽量减少需要主观判断的成分,
而将这些需要判断的内容留给设计过程中的高层财会人员去处理。
考虑到我国目
前的会计人员整体素质仍然不高,而作业成本法应用的岗前培训也并不多见,加
之作业成本法与传统的成本方法有观念上的差别等实际情况,因此要想会计人员
深入地理解作业成本核算系统还需要一段时间,让会计人员在实施作业成本法的
时候依据个人主观判断更是行不通。
为了避免发生以上这些不确定的因素,需要
在作业成本法设计过程中就解决这些需要判断的问题,使操作更加简吲2羽。
因
此,企业应该将可操作性贯穿到作业成本法核算体系的始终,这是保证作业成本
法实施成功的关键所在。
3.4.2成本效益原则
所谓成本效益原则,是指在某一项工作上的总花费与最终的总收益之间的关
系,如果总收益大于总花费则方案可行;反之,则不可行。
在实施作业成本核算
体系时企业都会面临诸如作业的确认、成本动因的选择、成本中心的划分等问题,
同时在实施作业成本法的时候需要比传统的成本核算方法更多的历史成本数据,
这无疑就加大了作业成本核算体系的实施成本。
这就要求我们在设计作业成本法
核算体系的时候,不但要考虑到作业成本法获得的成本精确性所带来的经营决策
和成本控制上面的收益,也要考虑到企业作业成本法在具体实施过程中花费的成
本。
3.4.3弹性与一致性相统一原则
由于市场经济的快速发展,企业所面临的市场经营环境越来越复杂,所以企业设计的成本核算体系是不能总是一成不变的,企业随着市场经营环境的变化也
要做出相应的调整,来更好地反映企业的生产成本。
但是企业的这种调整也是有
限度的,必须满足会计原则中一致性的原则,在企业的若干个经营周期内始终保
持成本核算的一致性,使各个会计期间的会计信息具有可比性。
因此,在设计作
业成本法核算系统时,对各个环节都应该留下一定的余地,以便应对未来成本变
动的需要。
而一致性要求在未来成本变动的时候要保持相对的稳定性,要能使前
后会计期间的成本信息具有可比性,而且变动的情况还要在相关报告中予以详细
的说明。
遵循此原则,要求设计人员权衡企业生产变动带来的对作业成本法核算
系统以及其产生成本信息正确性的影响程度,准确做出在何种程度下作业成本法
应该作出修改的判断。
1.5制造企业作业成本核算的一般程序设计
作业成本的计算程序
(1)确认和计量各类资源的耗费。
资源被消耗后,应当按照一定的范围,对其进行分类归集,这样既可以从总体上反映各类资源的耗用情况.也可以为各类资源的耗费价值向作业库的分配创造条件。
(2)确认作业和作业中心并建立作业成本库。
通过对企业生产经营过程的全面详尽的分析.将企业描述为一个相互关联的“作业链”.并确定各项作业的成本动因,按照作业成本动因建立作业成本库。
作业成本库建立之后.关键在于如何将各类资源的价值耗费分配计入各作业成本库中。
作业消耗资源,作业量的多少决定着资源的耗费量.故分配资源价值耗费的基础是反映资源消耗量与作业量之间的资源成本动因。
确认资源成本动因的原则:
第一,若某项资源耗费可直接确认其是为某一特定的产品所消耗.则直接将其计人该产品成本.此时资源成本动因也就是作业成本动因,该动因可以认为是“最终耗费”。
例如,直接材料费用的分配即适用于该原则;第二,某项资源耗费可以从发生区域上划分为各作业所耗.则可计入各作业
成本库;第三,若某项资源耗费从最初消耗上呈混合性耗费状态.则需要选择合适的量化依据将资源消耗分解到各作业,这个量化的依据就是资源成本动因。
(3)确定作业成本动因并确定各成本动因的分配率。
作业成本动因是将作业成本库的成本分配到产品或劳务中去的基础。
当各作业成本库已经建立后,从作业成本库的多个作业动因中选出恰当的作业动因作为该成本库的代表成本动因。
并计算成本动因的分配率。
(4)分配作业成本并计算汇总各成本目标。
根据各种产品所耗用的成本动因单位数和成本动因分配率.将作业成本库的成本分配到各成本目标(产品或劳务)中。
(1)定义作业。
作业是基于一定目的,消耗一定资源的特定范围内的工作,
是形成产品、服务的必然组成部分。
作业层次分类法把作业分为以下四类:
单位
作业、批别作业、产品作业和支持作业。
实施作业成本法系统的最重要的基础是定义作业,即如何定义企业生产产品
或提供服务过程中所发生的作业。
根据会计人员的主观估计和观察定首先对作业
进行鉴别,如在生产环节的作业、机器作业、人工作业、服务设施作业、行政管
理作业等不同类别对生产过程产生影响的作业,之后再利用是否具有增值性判断
出确定哪些作业是重要的作业,哪些作业不是重要的作业。
对于重要的作业再进
行下一个判断,看是需要进一步细分,还是之间合并到其他作业中去。
因此,如何从企业繁杂的成本核算信息里选择和分析选择怎样的方法更合理和全面,这些
估计和判断对会计人员提出更专业的要求。
(2)建立作业中心。
.作业中心是指为完成某一项特定产品生产或实现某一服
务功能的一系列相关作业的集合,它提供有关每项作业的成本信息,以及作业执
行情况的信息。
在完成定义作业后,作业大体上分成两类,重要作业和非重要作
业。
这时需要通过建立作业中心,把划分出来的大量的不太重要的次级作业按一
定的原则合并为若干个一级作业,形成一个流程清晰易于管理的系统。
建立作业
中心要考虑以下几个因素:
第一,各作业的次级作业的划分。
在建立作业中心前应充分考虑重要作业,
再考虑其他的次级作业与某一特定产品或服务的作用关系,将它们归集成各个作
业中心,使得作业中心包括和管理次级作业,完成一定作业工作。
·
第二,将同性质作业归集到作业中心。
所谓同性质的作业是指可用一项成本
动因解释成本变动的若干项作业,比如生产工艺接近、生产车间场地相邻的作业可归并为一个作业中心。
为了方便管理和节约资源,可以把性质相同的作业归并
为一个作业中心。
第三,考虑成本计算的准确性。
成本效益原则中,要求尽可能以最小成本实
现效益的最大化。
因此,作业中心的建立不易多,具体在压缩作业中心数量工作
中,应该考虑到对成本计算准确性的影响以及基层部门内部控制的需要,以免因
减少作业中心数量对产品(服务)成本信息的影响。
在企业实际情况中,对于作业
中心的建立也应分情况进行考虑。
(3)归集作业中心成本库费用。
在完成划分建立作业中心后,接下来的就是
如何对作业成本库费用进行归集的问题了。
所谓资源是指支持作业的成本和费用
的来源,是企业生产耗费的最原始状态。
所有进入企业的人力、物力、财力等都
属于资源的范畴。
例如原材料、辅助材料、外购动力燃料费用、人工工资、机器
折旧费用、行政办公费用、物流费用、大修理费用等等。
与某项作业直接相关的
资源应该直接计入该作业。
如果一项资源同时在多种作业产生作用,则应当使用
资源动因并按一定的比例将资源分配计入各项相应的作业中去。
与一项作业有关的所有成本要素的总和构成了作业成本库,在作业成本库的
每一个成本要素又是由分配到作业的每一种资源组合构成。
作业成本库和成本要
素的联系表现为,在某项作业中,形成“资源一成本要素一作业成本池”层层递进
的关系,即各类成本要素由消耗的各项资源构成,各个成本要素的组合再构成该
项作业的作业成本库。
作业成本库是作业中心的货币表现形式,用具体的数字直
观的表示作业中心代表的成本费用,它是由一系列相关的作业(或服务)所消耗
的资源费用归集到作业中心而构成的。
一方面,若归集出的作业成本库过大,再根据成本动因分摊成本,这样得出的成本就不能真实反映企业实际的成本,在这种情况下,应根据情况适当的细分
解为若干个成本库。
通过对各个成本库的综合比较分析得出企业所需的成本信
息;另一方面,若归集出的作业成本库过小,建立的成本库也体现不了它的作用,
因此,按照合理性重要性的原则,作业成本库的金额应有一定的规模。
(4)确定成本动因并计算成本动因率。
分成三个阶段:
首先是成本动因的选
择,对成本性态分析的一个重要的因素就是辨别各种成本的成本动因,精确计量
成本的关键在于合理选择和确定成本动因,成本动因的选择是作业成本法的核心
部分。
成本动因又译作成本驱动因素,是对导致成本发生及增加的、具有相同性
质的某一类藿要的事项进行量化的表现。
成本动因通常选择作业活动耗用的资源
的计量标准来进行度量。
再是确定成本动因个数,确定适当的成本动因数目,通常情况下,是为了满
足产品或服务成本的精确度,反映合理真实的成本信息。
如何对成本动因进行选
择通常取决于以下因素:
产品成本需要的精确度、产品组合的复杂性、测量成本
及基层管理者的行为。
最后是成本动因分配率的计算。
成本动因分配率的计算这么几个步骤,首先为作业成本库选择合适的成本动因数量,再根据确定成本库成本动因量归集资源
费用的消耗量,成本动因率的具体计算公式为:
成本动因率=作业中心成本库的
成本/成本动因量
(5)计算产品或服务的总成本。
产品或服务对作业的消耗,根据上述计算出
来的成本动因分配率在各个产品间将各个作业中心的成本进行分配,按照既定的
比例把期间费用在完工产品和在产品之间进行分配,相加计算出完工产品成本和
在产品的成本。
其中,归集对象明确可以直接追溯到产品的原材料、人工等直接
成本,而对于其他的则按照成本动因进行动因追溯。
(6)进行作业分析降低产品成本。
对于“不增值作业"应尽可能消除,对于
“增值作业艿应尽可能降低其资源的消耗。
第三部分作业成本法与传统成本法的比较
1.1两者的区别和联系进行分析
1作业成本法与传统成本法的联系
在分配直接费用方面,两种成本管理方法都是将直接成
本(如直接材料成本、直接人工成本)直接计入相关的产品中,这一做法根据收益
性原则进行确认和计量的。
第二,作业成本法与传统成本计算法的计算目的相同,都是计算最终产品的
成本。
传统成本计算方法是先将不同类别的制造费用按照收益部门进行归集,再
采用单一分配率进行计算和再分配,与直接费用一起相加计算出产品的最终成
本。
作业成本法下,在前面的标书中可知是利用各种不同的成本动因把间接费用
分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法,分配因素是
根据产品生产的各个环节来确定的。
实施作业成本法时,是先通过资源动因,按
企业经营活动中发生的各项作业所消耗的资源归集计算出作业成本,再根据成本
动因,按各项作业成本和成本对象(即产品或服务)之间的因果关系将作业成本
追溯到成本对象,最后计算出产品的最终成本。
虽然传统成本计算方法和作业成
本法在分配间接费用上有本质的区别,但是在最终目的上都是为了计算产品的最
终成本。
第三,作业成本法是传统成本计算法的基础上与责任成本的结合。
理论上,
传统成本计算法是按照生产工艺过程来界定费用的一种动态的计算方法,但是责
任成本计算法则是按照企业内部各单位界定成本、费用的一种相对静态的成本计
算法。
作业成本法结合了两者的优点,使其工艺过程和生产组织形式紧密相结合
是把责任成本和传统成本计算法结合起来的一种创新型成本计算方法。
(1)作业成本法与传统成本计算法对直接费用的分配是相同的。
在作业成
本法下直接成本(如直接材料成本)可以直接计入有关产品,这一做法与传统
成本计算法是一样的,都是根据收益性原则对发生的直接费用予以确认。
(2)作业成本法是责任成本与传统成本计算法的结合。
责任成本计算法是
一种相对静止的成本计算法,而传统成本计算法是一种动态的计算方法,作业成
本计算法是将按照企业内部各单位界定成本、费用的责任成本和按照生产工艺
过程来界定费用的传统成本计算法结合起来的一种成本计算方法。
作业成本法
结合了两者的优点,动静结合,使其计算过程与工艺过程和生产组织形式紧密结
合,是一种动态的、计算企业内部各单位责任成本的方法。
(3)作业成本法与传统成本计算法都是计算最终产品成本。
作业成本法是
将间接成本和辅助费用用各种不同的成本动因分配到作业、生产过程、产品、
服务及顾客中的一种成本计算方法,由于分配因素是根据产品生产的各个环节
来确定的,所以这种分配方法更加精确。
在采用作业成本法计算成本时,按企
业经营活动中发生的各项作业所消耗的资源(即根据资源动因)来归集成本,
计算出作业成本,然后根据各项作业成本和成本对象(产品或服务)之间的因
果关系(即成本动因),将作业成本追溯到成本对象,计算出产品的最终成本;
传统成本计算方法是将不同质的制造费用以部门为基础进行归集,采用单一分
配率进行分配和再分配,计算出产品的最终成本。
尽管这两种方法在分配间接
费用时有本质的区别,但是在最终目的上都是为了计算产品的最终成本。
1两者产生的背景不同传统成本计算方法形成于二十世纪初期的机器大工业时代,在二十世纪中后
期逐步发展成熟。
当时的经济社会背景下,由于社会生产力不够发达,社会产品
供不应求,厂家处于卖方市场的有利地位。
与此同时,机器大工业下提倡的是规
模经济、大规模批量生产和流水作业线的生产方式,在这样的生产方式下,生产
机器设备、安排生产方法和使用的原材料都处于长期基本稳定的条件,厂家生产
怎样的商品在市场都会被销售一空,都会满足人们对商品的需求。
因此适用于当
时生产条件和管理水平的传统成本计算方法,是能够为管理当局提供相对准确地
信息,体现企业的经济信息的。
但是随着经济的发展,现阶段的经济社会早已不
是那个时代的特点,人们可支配的收入不断增加,大大增强了消费能力,从而使
得人们的消费行为发生很大的改变,已经不满足原来经济、实用仅仅满足生活需
求的消费方式,而是更多的注重商品所包含的其他价值形式追求多样化、个性化,
注重满足人们精神层面的需求。
而现代社会生产的发展也使得企业必须改变原先
的生产方式,由大批量生产转为小批量订单生产、由流水作业单调生产转为多样化生产,才能满足消费者需求的多样化的产品,企业也才能生存发展下去。
同时
在技术上,信息革命和产业自动化使得企业的制造环境较早期时代更为先进、资
源也更丰富,所以为消费者提供多样化和个性产品是可能的。
但是,过去适应于
大规模生产时代背景下的传统成本计算法所提供的成本信息就满足不了现代经
济社会中企业管理层对信息的要求,不再能真实的反应产品成本信息,因此自然
地孕育出作业成本法的思想。
(1)产生的背景不同。
传统成本计算方法形成于二十世纪初期,在二十世
纪中后期发展成熟。
它产生的时代是机器大工业时代,机器大工业提倡规模经
济、大批量生产和流水作业的生产方式,传统成本计算方法适用于当时的生产条件和管理水平。
但是随着经济的发展,,使得人们的消费行为发生很大的改变,由原来
的经济、实用,单纯的满足生活需求转变成现在的追求多样化、个性,更多的
注重满足人们精神层面的需求,而社会生产的发展使得企业能够提供多样化的
产品,由大批量生产转为小批量、多样化生产。
同时信息革命和产业自动化也
使得企业的制造环境发生了质的变化,使得企业为消费者提供多样化和个性产
品成为可能,于是就促使了作业
成本法的产生与发展。
传统成本计算方法把间接费用一些以相对单一的标准平均地简单地分摊到
各种产品的成本中,分配的标准主要有机器工时、人工工时等较为常见的标准。
这样做只是一种近似的、简便的分配方法,却没有考虑到不同的产品型号、不同
的技术因素对费用产生的不同影响,某些间接费用是不是真的应该划分在该产品
成本罩,因此不能正确反映在生产过程中各种产品的实际真实成本。
作业成本管
理法对间接费用的分配基础是多元化的,不单是机器工时、人工工时,设备的使
用频率等等都可以作为分配基础。
企业的各项作业与消耗资源直接相关,由各作
业中心消耗的资源决定各项资源的耗用量。
资源的耗用与最终产品成本没有直接
关系,各产品的成本不是就所消耗的资源简单相加计算得出。
作业成本法采用多
元化得分配基准即划分各种资源动因和作业动因来分配间接费用。
作业成本法在
分配企业间接费用的时候从费用、成本的来源出发考虑究竟消耗哪项或哪些资
源,不是简单意义上对间接费用的划分归集,而是与产生间接费用的根源联系起
来。
间接费用分配的先进性,是的作业成本法计算提供的成本信息更加客观、真实,符合企业管理层对成本信息的要求。
(2)间接费用的分配方法不同。
传统成本计算方法分配间接费用采用的是
像机器工时、生产工时等较为单一的标准。
相比于传统成本计算方法,作业成本法间接
费用的分配基础是多元的。
作业成本法的理论基础是产品消耗作业,作业消耗
资源。
企业产品的成本与企业消耗的各种资源密切相关,所以在分配企业间接
费用的时候应该考虑费用、成本的来源即消耗的各项资源,将间接费用的分配
与产生这些费用的原因联系起来,产品消耗作业,作业消耗资源,从而导致成
本产生。
作业成本法采用多元分配基准即各种资源动因和作业动因
来分配间接费用。
其中资源动因反映了作业中心对资源的耗费情况,是将各项
资源成本分配到各作业中心的标准;作业动因反映了产品对作业的消耗情况,
是将各作业成本分配到各种产品的标准。
相比于传统成本计算法,作业成本法
计算提供的成本信息更加客观、真实、准确。
3.2.3对成本计算对象不同
传统成本计算方法下,成本计算对象是仅局限于生产阶段的针对企业最终产
出的各类产品。
相比之下,作业成本管理方法的成本计算对象还包括产品产生的
原因及其形成的全过程,如产品的市场需求阶段、产品外观的设计阶段、产品售
后的维修服务、以及回收处置等阶段,它的成本计算对象具有多层次性,包括的
内容更具体、更细致,像资源耗费、作业分派、最终产品等都可以作为成本计算
的对象,也正是因为作业成本管理法的成本计算对象的多层次性,作业成本法所
提供的成本信息更加立体、全面和详细,使得企业管理层能够更好的把握成本动
态。
(4)成本计算对象不同。
传统成本计算方法的成本计算对象是企业最终产出的各种产品。
而作业成本计算法的成本计算对象不仅有产品成本,还有产品
产生的原因及其形成的全过程,相比于传统成本计算方法,它的成本计算对象
具有多层次性,像资源、作业、最终产品等都是成本计算的对象。
由于作业成
本计算法的成本计算对象的多层次性,所以作业成本法提供的成本信息更加详
细、丰富。
产品成本计算不仅局限于生产阶段,而且也关注到产品的市场需求
阶段、以及产品的售后、维修和处置等阶段。
3.2.4对费用经济内容的认识不同
传统成本计算法下产品的制造成本,即产品的生产成本包括直接材料、直接
人工、制造费用等其他与生产产品直接相关的费用。
对于企业组织、管理生产的
费用,如行政管理人员工资等作为期间费用是不计入产品成本的。
相比之下,作
业成本法的产品成本内涵更为广阔,不仅包括与生产产品直接相关的所有费用,
只要是与生产产品相关的、可计量的、有效的费用,例如广告宣传费、质量检验
费、仓储物流费等都计入产品的成本中。
在这种情况下,重新界定了期间费用,
区别于传统成本法下期间费用是指不与企
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