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碳排放权交易的会计研究
碳排放权交易的会计研究
摘要:
随着自然资源的耗用及环境问题日益突出,低碳经济是我国经济与发展进程中不可忽视的一部分,在发达国家也备受关注,碳排放权已成为了具有广泛社会性的会计学领域的前沿问题。
本文通过对国内外发展现状对碳排放权会计的前景进行探讨,为有关碳排放权交易的会计处理提出了一套可行的方案。
关键词:
碳排放权;交易;会计核算
中图分类号:
F235文献标识码:
A文章编号:
1001-828X(2015)008-000319-03
引言
为了低碳经济能够在世界范围内稳步的发展,碳排放权交易已经成为各国政府控制温室气体排放的利器。
2013年年初,严重的雾霾天气弥漫在我国的中东部地区,专家学者认为碳化气体是元凶之一,这也使得碳排放权交易的建立被提上日程。
然而到目前为止国内外都没有任何公认的准则及规范可以作为依据,因此碳排放权交易的会计处理大多是凭借经验,缺乏客观性[1]。
本文在归纳与分析的基础上把国内外学者的研究现状进行阐述,以期能够为我国碳排放权交易会计准则的规范提供理论指导,进而使会计理论体系变得丰满。
统一的碳排放权会计处理方法保证交易双方的信息是可靠而相关的,同时提高了会计工作的效率和增强了企业间信息相互比较的可能性。
一、碳排放权的会计确认
(一)关于碳排放权的会计确认观点评析
从现行的会计准则来看,资产被定义为必须是过去发生的,并且所有权属于企业的,预计很有可能可以为企业带来收益的资源。
在对碳排放权交易的特点进行分析之后的出,它可以符合资产的
定义。
但学术界然存在很多不同意见的问题是关于碳排放权应该确认为何种资产。
纵观中外学者的会计研究理论得出,碳排放权普遍被认定为存货、无形资产和金融资产。
碳排放权被认定为存货是因为企业可以方便而快捷的核算处产品的生产成本,但是不符合存货持有以备出售这一根本目的。
而碳排放权被认定为无形资产主要是由其不具备实际形态之一特点而决定的,然而这一认定则无法囊括在金融市场上交易的那部分碳排放权。
碳排放权认定为金融资产是符合碳排放权持有的目的是为了最终在市场上进行交易的,但即使是发展了碳排放交易市场几十年的发达国家和地区如美国、欧盟也无法维持一个稳定的市场价格以使公允价值能够可靠计量。
综上所述,既然存货、无形资产和金融资产都无法完全满足碳排放权会计认定的需要,笔者认为碳排放权应该确认为“碳资产”,在资产负债表上设立一个新的会计科目并且列与无形资产之前,因为它的流动性大于后者。
通过这种方式,可以同时满足碳排放权“无形资产”和“金融资产”的双重属性。
(二)基于配额交易的碳排放权会计确认
基于配额交易的碳排放权交易机制的基本定义就是政府会控制碳排放配额的总量,而企业的二氧化碳排放上限额度也由此确定下来,从而使企业减少其温室气体的排放并实行总量控制,如果超出配额的排放则会有惩罚。
具体到实务当中就是政府通过免费赠送以及公开拍卖等方式向企业分配碳排放权,而在经过一系列的生产经营中有剩余的企业可以向碳排放量超标的企业转让其所有的碳排放权。
因此在会计确认时是可以通过不同的来源来进行划分:
1.碳排放权是由政府无偿分配而取得的。
在会计初确认的的时候不作任何会计处理,而在再次确认时在资产负债表上披露;如果企业的碳排放权是由政府通过公开拍卖以及固定价格出售而获得的,可以将这一部分的碳排放权以取得时的成本确认为无形资产。
2.碳排放权无法满足自身需求而从碳排放权二级交易市场购买。
在会计确认时计入无形资产;如果企业的碳排放权由碳排放权二级交易市场购买是为了短期持有而获取盈利的话,则应被确认为交易性金融资产。
(三)基于项目交易的碳排放权会计确认
基于CDM项目的节能减排技术的转让主要可分为政府间技术援助、商业技术转让和基于《联合国气候变化框架公约》的技术转让。
然而相比于其他两种方式,基于《联合国气候变化框架公约》的技术转让有它独特的一面,在国际CDM项目交易中,附件一中非缔约方国家基于CDM项目的具体情况根据列出的相应技术转让清单,选择有意向合作技术的缔约方国家,最后共同达成合作实施CDM项目的意向。
基于当前的国际气候变化委员会工作框架,附件一中列示的缔约方国家是由发达国家组成,非缔约方国家大部分是发展中国家和最不发达国家和地区。
但是因为节能减排技术包含了许多高新技术,其中涉及到技术拥有者的利益及未来核心竞争力,所以技术拥有者在大多数情况不愿意与其他人分享,尽管这是一件利国利民能大大促进节能减排的好事。
除此以外,部分节能减排技术的转让还可能与政治和外交关系有所关联。
在国家政治和外交政策的双重影响下,CDM项目的转让变得复杂多变了起来,故该部分内容暂时不划入碳会计体系的范畴内研究。
二、碳排放权交易的会计计量
(一)计量基础
传统的会计计量可以分为重置成本计量、公允价值计量、历史成本计量、重置成本计量和现值计量等五种计量属性[7]。
然而它们各具特色,在通过对碳排放权的本质研究之后,发现历史成本和公允价值这两种计量属性与之匹配。
笔者认为碳排放权交易与一般的会计事项是不同的,基于此会计人员应采用多重计量属性的方式来进行计量,即把历史成本和公允价值结合起来。
只有灵活的选择、应用不同种计量属性,才能体现出不同方式取得的碳排放权的实际特征。
(二)初始计量
无论是碳排放权的会计确认还是计量上都无法统一的原因是我国企业获得碳排放权的方式各不相同,笔者将在下文中根据企业获取碳排放权的不同方式来一一阐述。
1.政府无偿分配企业的碳排放权。
企业无偿获得的这部分碳排放权从本质上来说相当于一项政府给予的补助,那么初始计量时授权给那一天的碳排放权的公允价值可以用来入账。
2.外购而来碳排放权。
以历史成本来对于企业外购的这部分碳排放权进行初始计量是正确的选择。
在购买的当天,碳排放权的初始确认金额等于支付的买价、税费加上那些为了使碳排放权达到购买者使用目的而发生的其他相关费用。
3.CDM项目中的碳排放权。
企业要想通过CDM项目获得碳排放权通常需要经历四个阶段,首先是对众多的CDM项目进行筛选和甄别,然后选择适合自己的项目制定规划书,最后在联合国指定经营实体(DOE)审计之后交由政府相关机构层层审核通过。
通常情况下,费用属于发生无形资产研究阶段的部分应该直接计入当期损益。
(三)后续计量
无形资产的后续计量主要集中在对摊销和减值问题的处理上,但是碳排放权并不是普通的无形资产,因此它在保留了传统的无形资产后续计量思想之后,引入与其碳排放权交易属性符合的公允价值的计量属性。
1.碳排放权的摊销。
在会计准则的指导下无形资产的摊销是指无形资产在其有限的使用年限内运用特定的摊销方法对其进行处理[8]。
碳排放权,顾名思义,就是企业在一定的时间和空间范围内把二氧化碳等温室气体排放出来的权利。
根据这一定义,碳排放权的使用寿命并不是无限的。
因此,碳排放权的摊销方法是在企业的会计核算期间,用已经被使用的碳排放权数量除以全部持有的碳排放权数量进行摊销。
2.碳排放权资产价值的重估。
前文提到了公允价值计量属性应该在后续计量中被引入碳排放权,所以在期末应该重新估算公允价值,而不是查看是否存在减值的问题,从而真实客观的反映出碳排放权资产的价值。
其实《国际会计准则第38号―无形资产》已经对这一问题进行了探讨,它指出以公允价值作为碳排放权账面价值的首要条件是存在一个交易活动频繁并且交易价格容易得到的市场,重估价值与以前确认的价值之间的差额时被确认为权益,只要不高于之前确认的重估损失的价值即可[9]。
目前我国已经顺利的在七个城市设立了碳排放权交易试点,碳排放交易市场的筹备工作正在有条不紊的进行,我们有理由相信一个成熟的碳排放权交易市场在不久的将来会在我国看到,届时全国性的碳排放权交易活动也会变得频繁而活跃,形成完善的交易机制也指日可待。
三、碳排放权交易的会计核算
(一)碳排放权的取得核算
1.从政府无偿分配的碳排放权。
在会计期间刚开始的时候,存在一个排放基准,它是政府为企业设定的,根本目标是帮助企业实现设定的减排目标。
但是企业事实上得到的只是虚拟、无形的碳排放权和使用碳排放权的权利,显然排放基准与资产的定义不相符。
因此,在大多数情况下企业碳排放权的公允价值无法获取,那么应使用名义金额计量的方法,即用1元来代替记录,在以后会计年度公允价值能够可靠计量时再进行调整[10]。
2.企业外购而来的碳排放权。
在碳排放权的使用期限到来之前,排放主体所拥有的碳排放配额应当和它在这个过程中排放的温室气体量相等。
如果主体拥有的碳排放配额小于排放的温室气体量,则需要进一步购买足量的碳排放权来弥补存在的差距,否则政府将处以高额的罚款。
因此,如果其目的用于自身的生产经营,那么借记”无形资产“,贷记”银行存款“。
3.CDM项目中的碳排放权。
企业要想通过CDM项目获得碳排放权通常需要经历四个阶段,首先是对众多的CDM项目进行筛选和甄别,然后选择适合自己的项目制定规划书,最后在联合国指定经营实体(DOE)审计之后交由政府相关机构层层审核通过。
费用属于发生无形资产研究阶段的部分应该直接计入当期损益。
会计处理应该借记“研发支出――费用化支出”,贷记“银行存款”等,并且在“管理费用”中计入之前费用化支出在会计期末结转的部分[11]。
费用属于发生无形资产开发阶段的部分应该进行资本化,即借记“研发支出――资本化支出”,贷记“银行存款”等会计科目,最后完成联合国CDM执行委员会最终签发“经核证的减排量”之后,将碳排放权由资本化支出转为无形资产,即借记“无形资产――碳排放权”,贷记“研发支出――资本化支出”[12]。
(二)碳排放权的使用核算
1.碳排放权的摊销。
根据会计准则的指导就是有限使用寿命的无形资产必须在其使用年限内将成本进行合理分摊[13]。
至于如何选择正确的摊销方法,通常情况下选择的是可以在不同的会计期间保持一致处理方式以及能够使经济利益的实现可以被预测的摊销方法。
借方计入“管理费用”等科目,贷方计入“累计摊销”科目。
2.碳排放权的重估。
一般情况下分为两种,一种是政府无偿分配或者外购的那部分碳排放权的重估,另一种是对于企业实施CDM项目获得的这部分碳排放权的重估。
前者一旦发现公允价值有向上增长的趋势,借方记“无形资产――碳排放权”,贷方记“资本公积”。
如果相反,则借记“营业外支出”,贷记“无形资产――碳排放权”。
而后者应该参考金融资产的处置思路,因为这部分碳排放权对我国企业来说主要是为了在国际碳市场上进行出售。
当对其公允价值重估之后发现公允价值有向上增长的趋势,应该借记“无形资产――碳排放权”,贷记“公允价值变动损益”。
假如出现贬值的可能性,则作借记“公允价值变动损益”,贷记“无形资产――碳排放权”。
(三)碳排放权的出售核算
企业因为实施了减排计划而在生产经营后期出现了碳排放权配额的盈余,多出的这一部分被企业拿到二级市场上出售。
可以用来销售的碳排放权就是一种交易性金融资产,即借记“交易性金融资产”并且以公允价值入账。
而贷方则记“递延收益”因为可以被看作是政府给与的补助。
在交易真正完成的时候,买价减去交易性金融资产账面价值就是“投资收益”,还要把曾经资本公积的部分
转入。
四、碳排放权交易的会计信息披露
(一)碳排放权会计披露原则
1.相关性。
碳会计信息必须要与信息使用者的决策相关,通过帮助人们评估企业过去的碳情况以及未来可能发生的一些碳交易等能够影响信息使用者做出的决策,那么就表明该信息具有相关性。
碳会计的信息披露需要能够满足不同的需求者,针对性地实行碳信息披露。
2.全面可理解性。
因为碳经济的发展是全球关注的话题,与人们的生活也紧密相关,从这些方面看来,碳会计信息进行全面性的披露是十分重要的。
一方面它关系到人们赖以生存的环境,对于人们进行企业碳信息了解,以及促进企业规范碳排放都是有正面的积极作用。
另外一方面则是企业不愿意自愿地进行会计信息披露,认为会给企业带来负面影响,但实际上是对自身以及社会人民的不负责任[14]。
所以碳会计信息要进行全面的信息披露,不仅是能进行计量的碳要素,不能够计量的也需要通过合理的方式披露出来。
3.强制披露与自愿披露相结合。
一般来说不愿意披露的企业大多是污染比较严重的行业,他们担心大量排污信息披露之后,公众会对其产生抵触心理,所以不愿意将信息公开。
在目前的发展局势下,我们不能一味的使用强硬手段进行披露工作,更需要通过一些企业自身发展的情况进行自愿地信息披露,折中寻找一种更适合企业发展的信息披露方式,为形成一个完善的信息披露模式奠定基础。
(二)碳排放权会计披露方式
1.财务报表中披露。
碳排放权信息的表内披露即指将拥有碳排放权企业的财务状况、经营成果和现金的增减变动情况分别在资产负债表、利润表和现金流量表中披露出来。
部分的碳要素是可以进行可靠计量的,这部分碳要素就可以在企业会计报表的表内账户中进行体现,比如碳固定资产以及碳无形资产、存货、其他涉碳应收款、应付涉碳账款等科目,通过数字对企业的碳发展情况进行披露,这种披露方式是最直接明了的。
然而目前碳排放权的会计信息表内披露的情况并不容乐观。
2.表外披露。
企业不仅要将碳排放权在会计报表中进行准确不误的披露,而且应该逐渐从财务信息向非财务信息过渡,不仅反映出企业的环境保护的责任以及提高企业在应对气候变化时应对风险的能力,而且为政府进行资源方面宏观调控以及完成十二五规划的节能减排目标提供了有用的信息。
碳排放权会计的非财务信息披露方式有两种。
企业对外发布的报表外信息,比如低碳报告书,它将比较分散的信息以及重要的碳信息,进行系统的归纳描述,从企业的碳目标、碳排情况、谈治理情况再到碳成果这一系列清楚的过程,使得企业碳信息披露内容更加清晰。
(三)碳排放权会计披露内容
1.资产负债表
在资产负债表中,资产一栏的下面增设二级科目“碳资产”,当发生碳排放权的增加时计入“碳资产”;而在“其他非流动负债”和“资本公积”下增设三级科目“碳排放权”,如果企业在生产经营过程中没有完成碳排放量减排的目标,则需要在“其他非流动负债”下进行确认;当碳排放权的公允价值发生增值的时候,应该在“资本公积”下单独示列。
2.利润表
在利润表中,“管理费用”科目下增加“碳排放权费用”以计入当企业排放污染物后对其价值进行摊销的部分;在“投资收益”下记录出售时碳排放权的银行存款和交易性金融资产之间的差额;在“营业外收入”与“营业外支出”下表是碳排放权的收入与支出。
3.现金流量表
在现金流量表中,在经营活动产生的现金流下计入因为环境污染企业支付的罚金和缴纳的税款;在投资活动现金流下计入购买在碳排放权二级交易市场的碳排放量付出的现金。
五、结束语
本文通过对“总量控制与交易机制”和“基准与信用交易机制”下碳排放权的探讨得出以下结论:
碳排放权毫无疑问的是一类资产,但因为从不同的角度出发碳排放权的资产属性不同,笔者认为应该统一确认为“碳资产”;对碳排放配额进行会计计量时会计人员应采用多重计量属性的方式,即把历史成本和公允价值结合起来;碳排放权交易发生的事项应该被企业以表内与表外相结合的形式纳入现行会计核算系统,从而全面披露碳排放权交易会计信息。
碳排放权会计处理系统的建立不仅满足了我国经济转型和环保政策体系的需要,而且增加了碳金融竞争实力。
因此笔者提出以下建议:
我国应时刻关注IASB、FASB等国外权威准则制定机构的最新研究动态,在此基础上逐渐实现与国际会计准则的趋同。
其次是着手制定《企业会计准则第X号一碳排放权交易》,将碳排放权交易事项纳入现有的会计核算系统中,还有制定规范碳排放权交易市场的强心针――《碳排放权交易法》,明确界定碳排放权的法律属性与经济属性使各政策相辅相成。
参考文献:
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[14]杨新卓.企业碳排放权会计核算研究[D].河北经贸大学,2014.
作者简介:
何璐(1993-),女,湖南省长沙市人,就读于湖南财政经济学院学院学生,研究方向:
会计学,指导老师:
刘纳新教授。
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